司法解释
热点
1 涉及审计专业的法律的问题
2 涉及法律专业的规定
3 审计+法律知识充分融合
（第二节 第四节考试不会涉及）
关注第一节第三节
三个问题：
第一 注册会计师在职业过程中的可能存在过失、违约、欺诈如何界定 第二 注册会计师被追究法律责任中含有哪些责任——（修改）
第三 （重大修订 全部掌握）
第一节
1 对注会法律责任的认定
2 注册会计师承担法律责任的种类教材25页
第三节 中国注册会计师的法律责任
司法解释
一、 事务所侵权责任产生的事由：（教材33页 最后一段）失
如果利害关系人（原告：自然人、法人、组织——被告：事务所、注会、被审计单位）以事务所在从事审计活动中出具了不实报告，并导致利害关系人受到损失，利害关系人向法院提出民事侵权。
2 利害关系人是指原告和被告的关系。
3 事务所执行的审计业务活动包括哪些：34页第一段
无论从事的什么审计业务，追究民事侵权责任都依据相同的法律法规。
4 人民法院受案件时，事务所要有过错的事实即不实报告：不实报告：事务所行为违反法律法规、职业准则、诚信公允原则的规定，结果出具的报告中存在瑕疵。
多选题 如果事务所违反了下列法律法规（全选），出具了存在虚假记载、重大遗漏、误导性陈述的报告。
A注册会计师法 B注册会计师执业准则
C企业内部控制职业准则（主要是这个的变化） D诚信公允原则
二、利害关系人的范围
原告——自然人、法人、组织
1 含义：因合理或者信赖而使用了事务所出具的不实报告，他们和被审计单位进行交易或从事了经济活而且遭受了损失，进行了告。
2 民事侵权的实质、责任认定的是实质：依据侵权行为法的逻辑和民法的实质是公平原则，将责任分摊于被审计单位、事务所以及使用报告的第三人。 3 教材34页第三段
事务所首先应当对一切合理性地使用其出具不实报告而遭受损失的利害关系人承担责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任。
三、诉讼当事人的列置 34页第四段
1 诉讼当事人的列置：①利害关系人未对被审计单位提出诉讼，直接将事务所作为被告，人民法院应当告知原告应当将被审计单位和事务所一并提起诉讼②利害关系人拒不起诉被审计单位，只针对事务所，人民法院通知被审计单位作为共同被告③导致利害关系人遭受损失的是某事务所的分支机构，人民法院可以将该事务所列置为被告④利害关系人提出出资人虚假出资、不实出资、出逃出资且事后未补足的，出资人应当成为第三人。
2 三个民事主体：被审计单位、分支机构所属事务所、出资人
两类诉讼当事人：共同被告，第三人
四 被告
职业准则的法律地位（35页第二段）
1 是否有过失关键看是否遵循了职业准则的要求
2 事务所是否承担法律责任——有无过失、欺诈
3 事务所是否遵循了职业准则的要求——有无故意
五 归责原则 举证分配 35页
1 过错推定原则
2 有过错但是能够证明无过失的除外——底稿（十二章记录过程，支持结论、证据）
六 连带责任（特别注意 35页第四段新增）
1 连带责任：前提多个债务人，主责任 补充责任
2 补充责任：事务所 主责任：被审计单位——赔款的顺序、金额
3 连带责任的认定：①与被审计单位恶意串通②③④⑤⑥被审计单位肆意做不实报告没有拒绝
多选题 注会在承接的审计业务中（五种），存在以下情形可能
A恶意串通B肆意做不实报告没有拒绝
七 过失责任以及认定 36-37页
1 什么叫过失 （结合实务 结合准则）
2 类型
3 哪些情形可以认定37页（七章-十四章）
年报审计中怎么做
①违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定;②负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;③制定的审计计划存在明显疏漏;④未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;⑤在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;⑥未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;⑦未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;⑧明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结沦;⑨错误判断和评价审计证据;⑩其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为
八 免责（修订）3+2 4要件
四要件：1 行为人主观有过错：注册会计师出具了不实报告；2 利害关系人遭受损失；3 利害关系人的损失和不实报告有因果关系；4 行为违法（众多法规） 无过失：1 已经遵行
2 必须依赖金融机构的证明，金融机构和被审计单位串通
3 已经发现舞弊迹象，告知被审计单位且出具的报告中已指明，但使用人未理会。
无因果：1 已经遵行相关程序且出具报告，但事后被审计对象抽逃资金 2 并不是因为未足额出资导致损失
九 减责（修订了表达 37页）
利害关系人明知报告为不实报告仍旧使用而遭受损失，其损失与报告之间可以说不存在直接因果关系，所以要求法院酌情减责。
十 无效免责（38页）
本报告仅供***用途不能构成免责。
注所出具的报告根据法律法规有规定用途。
十一 赔偿顺位（温文字修订）
1 前提条件：多个责任主体之间没有连带责任，而且存在补充责任。 2 报表审计 责任人——被审计单位、事务所
由于信任报告使用人使用了不实报告而导致发生损失，被审计单
位是主责任人，事务所是补充责任人。被审计单位是第一赔，事
务所其后，是后顺位。
3 验资审计 责任人——被审验单位、出资人、事务所
第一位 被审验单位
第二位 出资人
第三位 事务所
十二 侵权赔偿责任的范围——赔多少
1 故意 无最高
2 过失 不实金额为最高额度
十三 分支机构（39页修订）
1 分支机构在法律地位上是属于事务所的组成部分，其民事责任应当由事务所总所来承担。
十四 事务所未经审判不能直接被追加为被执行人。
1法院在事务所和被审计单位等其它民事赔偿责任主体，在他们不具有特定的法律关系的情况下，必须经过审判，经过司法程序来判定事务所是否进行赔偿。 2事务所侵权赔偿，未经审判，人民法院不得直接追加事务所为被执行人。 2010简答题分析：第二题
第三章 注册会计师法律责任
第一节 注册会计师的法律环境
一、注册会计师承担法律责任的依据
注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。在普通法(已有法律判决案例的累积)下，注册会计师有责任履行对客户的合同。如果因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任。在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承担责任。如在美国，l933年《证券法》和19xx年《证券交易法》包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还要承担刑事责任。因此，无论是按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承担相应的法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权(由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失)或犯罪联系在一起的。对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方(非客户)通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。
法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。
经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化(如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等)而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是
不理解经营失败和审计失败之间的差别。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。
在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式
(一)注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因
从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。在这种清款下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。
总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：（1）消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依
据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。（2）有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋”。这就是所谓的“深口袋”理论（deep-pooket theon）(即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。不论其应当受到惩罚的程度如何)和“风险社会化”（即把责任推向那些被认为可以避免损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人)，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；(3)注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。
(二)注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式
“诉讼爆炸”(1ition explosion)是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。
注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损
失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。
保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。
早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。
三、对注册会计师法律责任的认定
(一)违约
所谓违约，是指合同的一方或多方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。
(二)过失
所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。
普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。
重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
(三)欺诈
欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之
一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样；具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。
四、注册会计师承担法律责任的种类
注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。。刑事责任是指触犯刑罚所必须承担的法律后果。其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。
第二节 国外注册会计师的法律责任
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。
一、注册会计师对于客户的责任
注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承担违约责任。根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承担责任。同样，如果
注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承担责任。因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失(即使是普通过失)给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。遭受损失的客户往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。
客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。客户通常基于过失原则，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收人向法院提起诉讼。由于这种诉讼是由客户提起的，所以注册会计师和客户当事人构成了共同关系。在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。然而，到挪用公款被发现时，挪用公款的人往往花费掉了非法取得的财产，无法支付法院判决要求赔偿的金额。因此，客户往往要求注册会计师予以赔偿。
美国大多数州采用相对过失原则。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配基础上进行比较，所有当事人将根据各自过失程度按比例承担责任。值得指出的是，采用相对过失原则的多数州也同时适用某种形式的连带原则。．根据这个原则，请求权人可以从任何有责任的被告那里主张全部或部分损失赔偿，而不必考虑被告过失比例的大小。因为在许多案件中，其他被告没有财产或参加保险，只有注册会计师可以赔偿，通常因其“深口袋”而对判决中所确定的全部损失承担赔偿责任。
注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：
一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指注册会计师声称会计师事务所和客户没有隐含或明确的服务合同。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表服务而未提供审计服务，如果客户以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计服务，没有执行相应的审计工作，上述服务不足以发现财务报表存在的重大错报。因此，注册会计师举证无提供服务义务的通常做法，就是利用业务约定书。许多专家也认为，会计师事务所与客
户签定业务约定书，是注册会计师减少不利诉讼的有利手段。
二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指注册会计师声称根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求发现所有的错报，实质上将其置于财务报表担保人的地位。
三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比如注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许会减少甚至全部免除注册会计师的责任。
四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承担相关损失，注册会计师可以缺乏因果关系进行辩护。
二、普通法下注册会计师对于第三者的责任
在普通法下，注册会计师除了可能被客户提起诉讼外，还可能对第三者承担法律责任。第三者包括现有的和潜在的股东、供应商、银行和其他债权人等。如果第三者由于信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承担法律责任。
(一)注册会计师对于受益第三者的责任
受益第三者这个法律概念，主要是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。 客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控
注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。
(二)注册会计师对于其他第三者的责任
客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢?这在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。
19xx年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。，厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商(企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。
可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义”的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任；但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。
普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失；(2)他依赖
了令人误解的已审财务报表；(3)这种依赖是他受到损失的直接原因；(4)注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。
三、成文法下注册会计师对于第三者的责任
与普通法一样，成文法(立法机关通过立法程序制定颁布的法律)在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》．以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是19xx年《证券法》和19xx年《证券交易法》，以及《贪污欺诈损害组织法案》、19xx年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和20xx年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。 (一)19xx年《证券法》
在某种程度上，19xx年《证券法》。被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者据以做出投资决策。
19xx年《证券法》规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。
19xx年《证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告(证券购买人)仅需证明他遭受了掼失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告(注册会计师)。但是，19xx年《证券法》将有追索权的第三者限定在二组有限的投资人——证券的原始购买人。
在19xx年《证券法》里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院正面证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，19xx年《证券法》建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证据证明其无辜，而非单单反
驳原告的非难或指控。
(二)19xx年《证券交易法》
与19xx年《证券法》相比，19xx年《证券交易法》有如下特点：首先，19xx年《证券法》仅适用于新发行证券的购买者，而19xx年《证券交易法》既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者；其次，从对证据的要求看，19xx年《证券交易法》的第18、(a)部分要求原告举出的证据，多于19xx年《证券法》第11部分的要求。
19xx年《证券交易法》规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东)，均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。
与19xx年《证券法》相比，19xx年《证券交易法》涉及的财务报表和投资者数目要多。19xx年《证券法》将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在1934．年《证券交易法》中，注册会计师要对上市公司每午的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。
不过，19xx年《证券交易法》对注册会计师的责任有所减轻。由于19xx年《证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而19xx年《证券法》则涉及注册会计师的普通过失。
19xx年《证券交易法》将大部分的举证责任也转向被告。但与19xx年《证券法》不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，19xx年《证券法》要求注册会计师证明他并无过失，而19xx年《证券交易法》比较宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意”(即无重大过失和欺诈)就可以了。
(三)19xx年《贪污欺诈损害组织法案》
19xx年美国国会为了打击组织犯罪通过了《贪污欺诈损害组织法案》（即RICO法)。RICO法本身并不创设新的罪名，而是以州法和联邦法为前提，将州法和联邦法上的一些犯罪(如谋杀、纵火和勒索等)规定为“前提犯罪”，对这些“前
提犯罪”的累犯予以加重处罚。行为人如果在10年以内两次以上犯有‘“前提犯罪”，就适用该法规定对其追究法律责任。RICO法一个重要的立法创举是允许多项不同的罪行在一个单独的控诉中进行起诉，这些不同的罪行甚至可以以一项单独的控罪来起诉被告，只要被告的罪行是与犯罪组织相关的犯罪模式的一部分.根据RICO法。只要一个被指控的罪行是在起诉之前5年内发生的，那么该罪行实施日之前10年内发生的属于RICO法规定的犯罪模式的犯罪也将被追诉，这样使符合规定条件的犯罪追诉期限最长可延至20年。自21世纪80年代早期开始，大量针对注册会计师提起的指控是囚为注册会计师违反了RICO法关于“被收买的诈骗者和贪污组织”的规定。19xx年。美国最高法院限定了外部专业人员(比如会计师)的责任，美国最高法院裁定.一个人必须亲自参与企业的经营和管理才可以被判定承担责任，仅仅通过提供会计或审计服务而一与违法企业进行合作是不够的，不应该承担责任。
RICO法第只条对注册会计师和其他被指控的人影响较大。其主要内容包括: I.允许公民提出民事诉讼;
2.原告只要举出诉讼证据(而不是刑事诉讼案所一要求的“超出合理怀疑”的举证标准).即可证明他们诉讼要求的合理性；
3.原告胜诉则可以获取3倍于实际损失的赔偿。
(四)19xx年《私人证券诉讼改革法案》
19xx年12月，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》，对19xx年《证券法》和19xx年《证券交易法》进行了修改和补充，从诉讼程序和信息披露责任等方面改革了证券集团诉讼制度。商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。 法案较为重要的内容如下：
1.连带责任（指任一被告都有承担全部损失赔偿的责任）被在一定条件下的比例责任（在非故意的情况下，每一被告仅按其责任比例承担最终判决的赔偿数额中的相应部分）所代替；即:如果被告故意违反法律.则对所有损失承担无限连带责任:如采不是故意，则在非故意的各方之间承担比例责任。
2．改变赔偿限额的确定方法铆失赔偿限额为证券买人或卖出价与相关虚假信息得到更正并传播到市场后90天内平均收盘价的差。而之前法律规定的损失
赔偿限额为证券买入价或证券卖出价与相关虚瑕信息传播到市场当天的价格之间的差。
3．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；
4．确立了证券信息披露的“‘安全港规则”.明确了信息披露义务人在符合法律规定的情况下，对其披露的预测性信息不承担民事责任:明确了注册会计师执行了规定的工作程序. 就可以免除民事责任，从而排除了尽职的注册会计师遭受证券集团诉讼的可能。
5．证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案。》中的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。
（五）20xx年《公众公司会计改革和投资者保护法案》
针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了20xx年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《萨班斯—奥克斯利法案》。该法案对美国19xx年《证券法》和19xx年《证券交易法》做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。
其中与注册会计师相关的内容主要包括：
1．加强对公众公司审计的监管。成立独立的公众公司会计监督委员会，负责检查、调查和处罚执行公众公司审计业务的注册会计师和会计师事务所。执行公众公司审计的会计师事务所必须向公众公司会计监督委员会注册，并接受该委员会和美国SEC随时作出的特别检查。超过100个公众公司审计客户的会计师事务所每年都要接受公众公司会计监督委员会的质量检查，其他事务所每3年接受一次检查。
2.加强注册会计师的独立性禁止执行公众公司审计的会计师事务所为其审计客户提供规定的非审计服务，提供规定之外的非审计服务也须经公司审计委员会的批准。审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换，如果公众公司高级管理人员在前一年内曾在会计师事务所任职，则该事务所不得为这家公众公司提供法定审计服务。
3.加大公司的财务报告责任。要求公众公司的审计委员会负责选择和监督会
计师事务所，并决定事务所的付费标准。公众公司的首席执行官和财务总监对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法和在所有重大方而公允反映公司财务状况和经营成果”予以保证;公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报都要披露所有的重大表外交易。
4.强化财务信息披露义务。公众公司应及时披露导致公司经背和财务状况发生重大变化的信息公众公司年报中须包含内部控制报告及其评价，会计师事务所要对公众公司管理层做出的评价出具鉴证意见
5.加重对违法行为的处罚L证券欺许犯罪最高可判25年有期徒刑，对犯有证券欺诈的个人和公司最高可处500万美元和2 500万美元的罚余。会计师事务所的审计和复核工作底稿应至少保存5年，故意违反此规定将被一单处或并处最高10年有期徒刑或一定数额的罚金。
证券欺诈犯罪诉讼时效由原来从违法行为发生之日起3年和被发现之日起1年分别延长至5年和2年。
第三节 中国注册会计师的法律责任
随着社会主义市场经济体制在我国的建立和完善，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。如果注册会计师工作失误或犯有欺诈行为，将会给客户或依赖经审计财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的法律责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证职业道德和执业质量，就显得愈来愈重要。近年来我国颁布的不少经济法律法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《民法通则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。
一、相关法律规定
(一)民事责任
1.《民法通则》的规定。19xx年1月1日施行的《民法通则》第一百零六条规定:“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公
民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。”
2．《注册会计师法》的规定。19xx年1月1日实施的《注册会计师法》在
第六章“法律责任”中规定了注册会计师的行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”
3．《证券法》的规定。20xx年10月27日新修订的《证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告。资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”
4．《公司法》的规定。20xx年10月27日新修订的《公司法》第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”
(二)行政责任和刑事责任
1．《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。
《注册会计师法》第三十九条第二款规定: “注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销洼册会计师证书”。
2．《证券法》的规定。《证券法》第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”
第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的；还应当依法给予行政处分。”
第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”
第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。”
3．《公司法》的规定。《公司法》第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。
第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”
4.《违反注册会计师法处罚执行办法》的规定。为加强注册会计师行业的监督管理，促进注册会计师事业的健康发展，维护社会公共利益和当事人的合法权益，19xx年财政部根据《注册会}-f师法》和《行政处罚法》，制定发布《违反注册会计师法处罚祈行办法》(以下简称《办法》)。《办法》第四条规定:“对注册会计师的处罚种类包括:(一)警告;(二)没收违法所得;(三)罚款;(四)暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月;(五)吊销有关执业许可证;(六)吊销注册会计师证书。”
第五条规定:"对事务所的处罚种类包括:(一)警告;(二)没收违法所得;(三)罚款;(四)暂停执行部分或全部业务，暂停执行的最一长期限为12个月;(五)吊
销有关执行许可证:(六)撤销事务所。“
《办法》除细化规定了注册会计师和事务所违反《注册会计师法》应当承担的行政责任的种类外，还具体规定了对违反《注册会计师法》的注册会计师和事务所实施行政处罚的主体、条件、程序，以及注册会计师和事务所减轻、免除行政责任的情形和l救济途径等。
(三)刑事责任
1.《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第三十九条第三款规定:“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任.”
2. 《证券法》的规定。《证券法》第二百三十一条规定:“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑:事责任。”
3.《公司法》的规定。《公司法》第二百一十六条规定:’‘违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
4.《刑法》的规定:《刑法》第二百二十九条第一款规定:“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金‘”
第二百二一十九条第二款规定:“前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以L十年以下有期徒刑，并处罚金。”
第二百二十九条第三款规定:“第一款规定的人员，严秉不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”
第二百三十一条规定:“单位犯有本节第二百二十一条至第二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。”
5.《违反注册会计师法处罚暂行办法》的规定。《违反注册会计师法处罚折行办法》第三十一条规定:‘注册会计师和事务所的违法行为构成犯一罪的，应当移交司法机关，依法追究刑事责任。”
二、相关司法解释
随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的民事责任问题逐渐
引起社会各界的关注。虽然注册会计师法、公司法和证券法对此已有规定，但这些规定相对比较原则，以致各级法院在审理会一计师事务所民事责任案件时，根据这些规定对同类案件作出的判决结果差异较大。为合理界定会计师事务所民事责任，最高人民法院近年来作出很多努力。19xx年4月4日；最高人民法院发布法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事责任作出规定，并引发了“验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务所民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律依据。特别是20xx年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)，是在梳理最高人民法院以往发布的五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，将审判实践中出现的新情况、新问题作出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。
《司法解释》根据法律规定的精神，立足于妥当权衡社会公众利益与注册会计师行业利益，针对会计师事务所民事侵权赔偿责任做出若干重要规定。《司法解释》共13条，主要规定了事务所侵权责任产生的事由、利害关系人的范围、诉讼当事人的列置、执业准则的法律地位、归责原则及举证分配、事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任的情形和过失认定的标准、事务所免除和减轻赔偿责任的事由以及事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围等内容。
(一)事务所浸权责任产生的事由
《司法解释》第一条规定:“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”注册会计师法第十四条规定了四类审计业务，即:企业会计报表审计；企业验资:企业合井、分立、清算中的审计;法律、行政法规规定的其他审计业务，出具不实报告.就可能承担民事侵权赔偿责任、根据《司法解释》第一条的规定，会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务。无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、学校、基金会等非营利组织审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即《司法解释》的
相关规定.事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。
另外，《司法解样》第二条第二款对“不实报告”作了界定，即‘’会计师事务所违反法律法规、中国注册会计i协会依法拟定井经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则.出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告”。根据这一规定，构成不实报告需满足两个方面的条件，即:一是违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则:二是具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。
(二)利害关系人的范围
利害关系人的范围，即第三人的范围，是会计师事务所民事责任的核心问题。利害关系人范围的宽窄。最能反映出法律规定所秉承在公众利益和行业利益之间的价值取向。《司法解释》第二条第一款规定:“‘因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告。与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”该条规定及《司法解释》其他相关规定，实际上是依侵权行为法的逻辑。贯彻了民法的公平原则，在被审计单位—-事务所—-第三人(即财务信息提供人—-财务信息鉴证人—-财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。即:事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任.与利害关系人发生交易的审计单位应当承担第一位责任.事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任、在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。
(三)诉讼当事人的列置
《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将
该出资人列为第三人参加诉讼。”该条规定涉及了三个民事主体两类诉讼当事人。三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所以及被审计单位出资人，两类诉讼当事人是指前述三个民事主体在事务所段权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。这样规定，一是体现了被审计单位—-事务所—-利害关系人三方之间公平分配损失的原则；二是方便在诉讼中查明事实、一次性解决纠纷。
(四)执业准则的法律地位
19xx年最高人民法院针对四川德阳事务所验资案发布的法函「1996]56号复函.随后，注册会计师行业掀起一场”验资诉讼浪潮”。在这场“’验资诉讼浪潮”中，有些事务所以严格遵守了独立审计准则为由提出抗辩，但一些法官则认为独立审计准则只是注册会计师行业自己制定的执业手册。不能成为事务所抗辩的依据，也不能作为法官审判案件的依据。
由此，在会计界和法律界问引发厂关于审计报告真实性之争与执业准则法律地位之争。当时，会计界认为，审计报告是一种合理保证而不是绝对保证。由于审计业务的固有风险以及审计成本等原因 ,审计报告的真实性应该意味着只要事务所按照执业准则和规则的要求出具的审计报告，就是真实的审计报告，即程序上真实的审计报告。而法律界认为，审计报告作为事务所对财务信息做出的鉴证意见。应当确保鉴证对象信息与客观事实相符.审计报告的真实性就是客观上的真实，而不是遵循了执业准则要求的程序上的真实。
对此，《司法解释》以鲜明的立场结束了会计界与法律界多年之争。《司法解释》第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等规定，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。
(五)归责原则和举证责任分配
归责原则是民事责任制度的核心。民事责任归责原则一般分为两种，即过错责任原则和无过错责任原则。过错责任原则是指有过错才有责任，过错原则又可分为一般过错责任原则和过错推定原则。无过错责任原则是指无过错也要承担责任，比如产品责任等。举证责任分配是证明制度的核心，一般分为谁主张谁举证原则和举证责任倒置原则。对此，《司法解释》采取以过错责任归责原则为基础，统一适用过错推定原则和举证责任倒置的模式。《司法解释》第四条第一款明确
规定:“会计师事务所因在审计业务活i动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”根据这一规定.事务所只有存在过错时才承担侵权赔偿责任，无过错不承担责任，但是事务所是否存在过错需要由事务所自己来提出证明。根据《司法解释》第四条
第二款规定、事务所可以通过提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。另外，根据《司法解释》的精神，在确定事务所侵权赔偿责任时，除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。
(六)事务所的连带责任和补充责任
连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。补充责任是指对主责任的补充清偿责任。所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任。当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿.
关于事务所在审计活动中，因其出具不实报告给利害关系人造成损失，应当承担何种性质的法律责任，目前我国现行法律存在着不同的规定。《公司法》第二百零八条第三款规定的是补充责任，而《证券法》第一百七十三条针对事务所证券审计业务规定的却是连带责任。一般而言，在法律适用下，如果就同一问题存在不同的法律规定，则采用后法优于前法、特别法优于普通法的原则进行处理。由于《公司法》和《证券法》都是20xx年10月27日修订，可以说是同步修汀，所以，无法采用后法优于前法的原则。而通常认为，《证券法》是《公司法》的特别法，所以，可以采用以特别法优于普通法的原则处理。但从《司法解释》的规定来看，《司法解释》不但没有采用这个法律适用原则，而且、在否定证券审计和非证券审计业务划分的同时，创造性地依过错状态区分责任类型。这种做法应该说在我国民事法律体系中是极其少见的。在我国法律责任体系中，一般只在追究刑事责任和行政责任时才会考量故意和过失的不同，而在民事责任体系中，是不区分故意和过失的。《司法解释》第五条规定了事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，第六条和第十条规定了事务所在过失情况下，
根据过失大小承担补充责任。
《司法解释》第五条规定:“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任:(一)与被审计单位恶意串通;(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益.而子以隐瞒或作不实报告;(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明;(五)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明;(六)被审谋取单位示意作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”从内容上看，该条不但规定了事务所故意出具不实报告的情形，而且，根据《注册会计师法》第二十一条第三款，还规定了按照执业准则、规则应当知道的应推定为故意出具不实报告并承担连带责任。这一点可以说是《司法解释》的又一创造性规定。因为在传统的侵权法理论上，主观方面的应当知道一直被视为疏忽大意的过失。《司法解释》的这一创造性规定，其意义在于能够较好地实现关于公平分配利害关系人损失以及过错与责任相适的指导思想。
(七) 事务所过失责任和过失认定标准
《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。从内容上看，这一规定明确了两方而问题:一是事务所过失出具不实报告不承担连带责任;二是事务所承担的赔偿责任大小是与其过失程度相适应的。
结合《司法解释》第十条的有关规定，可以看出，事务所过失出具不实报告承担的是一种既不同于连带责任也不同于按份责任的补充责任。也就是，事务所过失赔偿责任，是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。如果被审计单位、出资人的财产依法强制执行后利害关系人的损失全部得以赔偿，那么，事务所就可以不承担赔偿责任。
《司法解释》第六条第一款虽然规定了事务所承担的赔偿责仟应当与其过失程度相适应。但没有对过失程度的划分做出明确规定。法学界对过失程度一般划分为普通过失和重大过失。普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有
的职业关注、没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的善良管理人的注意义务。在普通过失中，注册会计师在主观上尽管存在着对其行为结果负责及避免损害他人利益的注意，但由于这种注意并未达到审计准则所要求的程度，或者尽管没有审计准则的明确规定，但对于一般注册会计师根据职业判断都应注意的事项未能注意，或者注册会计师在执业活动中未能保持应有的职业谨慎，由此而导致报告不实并致利害关系人损失。注册会计师的重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。这种过失所违反的义务相当于民法学说上的普通人的注意。至于其过失行为造成的损害后果是否重大，通常不是判断注册会计师过失程度的参考因素。以上对普通过失和重大过失的划分，只是一种理论上的抽象。在审判实践中，对注册会计师过失程度的判断，有赖于法官基于个案进行综合的正的考虑。
对于应认定事务所存在过失的具体情形和认定标准，《司法解释》第六条第二款作出详细规定，即“注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一。并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失:(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定;(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;(三)制定的审计计划存在明显疏漏;(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结沦;(九)错误判断和评价审计证据;(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为“。这些情形和标准的规定，主要是对审计实践经验的总结，其中不乏有主观性或专业性较强的条款，对于这些规定，在具体适用时，可能也要有赖于法官或有关专业人士的判断。
（八）事务所免除和减轻责任的事由
根据民法理论，民事侵权责任须满足一定的构成要件。一般的民事侵权责任须满足四个构成要件，即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的
因果关系以及行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。事务所民事侵权赔偿责任也是如此。《司法解释》
第一条至第六条，实际上都是根据审计执业的特点，对事务所侵权赔偿责任构成要件的细化规定。如果事务所能够证明自己在特定方而不符合这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩。
对此.基于司法实践和审计实务经验，《司法解释》第七条主要从是否存在过错和因果关系两个方面规定了五种事务所免责的情形。该条规定:“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任:(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍末能发现被审计单位的会计资料错误;(二)审i计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明;(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告.但被审验单位在注册登记之后抽逃资金;(五)为登记时未出资或者末足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”其中，前三项规定属于因没有过错而免责的情形，后两项规定属于因没有因果关系而免责的情形。
同时，《司法解释》第八条还规定了一种事务所减轻责任的情形。该条规定:‘利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”此条规定，应当理解为是对公平分配损失原则的执行。实际上，利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的。但考虑到事务所因过错出具不实报告，如果完全不承担责任会有失偏颇，所以，《司法解释》依据公平分配损失的原则，规定在这种情况下应当减轻事务所责任而不是免除其责任。
除《司法解释》第七条、第八条规定的具体减责和免责情形外，事务所还可通过主张欠缺侵权责任构成要件等提出抗辩。比如，事务所可以提出自己无过错、没有出具不实报告、没有发生实际损失等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如，利害关系人的赔偿请求权已超过诉讼时效期限等。
另外，针对实际中部分事务所试图通过在审计报告中限制报告用途来减轩或
免除责任的做法，《司法解释》第九条专门做了规定。该条规定:“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为免责的事由。”这样规定，主要是因为，事务所出具的一些审计报告，其用途已为法律法规所规定、事务所无权限定审计报告的用途。比如，法律规定的验资业务并不是单纯为工商登记，验资业务的根本目的是保护债权人利益，确保交易安全，因此，事务所在验资报告中注明“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，属于不合理免责条款，不能成为免责的事由。
(九)事务所浸权赔偿顺位和赔偿责任范围
1.关于事务所侵权赔偿顺位。在事务所侵权赔偿诉讼案件中，一般涉及多个责任主体。如果多个责任主体之问承担的是连带责任，那么是不存在赔偿顺序问题的。但如果多个责任主体之间没有连带关系，且存在补充责任时，那么，就需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。《司法解释》第十条针对事务所因其过失承担补充赔偿责任的案件中，事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的赔偿顺序做出了规定。
(l)事务所与被审计单位之间的责任顺位。审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的情况主要有以下3种:一是报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致损失;二是报告使用人在证券发行市场购买了被审计单位发行的证券而导致损失;三是报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。在这三种情况下，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。所以，《司法解释》第十条第(一)项规定，‘’应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失”。
(2)被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。故《司法解释》第十条第(一)项规定，“被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关
系人承担补充赔偿责任”。
(3)事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，最高人民法院相关的司法解释中多次明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。但对于事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未做出明确规定。在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，有些法院往往将事务所作为“深口袋”被告，判令事务所与被审单位的出资人承担连带责任。为此，《司法解释》第十条第(二)项规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
2.关于事务所侵权赔偿责任范围。在确定事务所侵权赔偿责任范围方面，《司法解释》也区分故意和过失两种情况。事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，根据《司法解释》第十条第(二)项和第(三)项的规定.无论利害关系人是一个还是多个。无论多个利害关系人是在一个诉讼案件中还是在多个诉讼案件中，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。这里的不实审计金额，是指事务所审计报告中的不实证明金额部分.而不是审计报告的全部证明金额。不实的审计金额部分，通常被认为是某一个利害关系人的最大利益损失.事务所承担最高赔偿额不应超过该最大信赖损失。所以。针对某一个利害关系人的损失，事务所是以不实审计金额为限承担赔偿责任。另外，在存在多个利害关系人的情况下。为防止利害关系人过多导致损失与事务所的过失之间严重失衡.有必要将事务所对多个利害关系人承担的赔偿责任限定在一个合理的范围内，即以不实审计金额为限。
除以上九个主要方面内容外，《司法解释》还针对司法实践中出现的两个突出问题作出了明确规定。
1.事务所与其分支机构关系问题。日前，事务所为做大做强，在异地设立分支机构的做法比较普遍。根据我国民事法律规定，分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担。但依法领取营业执照后.分支机构就具有了以自己名义对外营业的资格。根据我国民事诉讼法律有关规定，分支机
构可以作为独立的诉讼主体参加诉讼。所以。针对司法实践中出现的一些事务所与其分支机构法律责任与诉讼地位关系不清问题，《司法解释》第十一条明确规定:’‘会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对j冬分支机构的责任承担连带赔偿责任。”
2.事务所未经审判被擅自追加为被执行人的问题。根据我国民事法律有关规定.只有与民事赔偿责任主体具有特定的身份上或者财产上的关系。或者有法律特别规定，才可以在未经审判的情况下被追加为被执行人。在司法实践中，有的法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下，未经审判擅自追加事务所为被执行人，强制执行事务所财产，针对这一情况，为保护事务所的合法权益，《司法解释》第十二条明确规定:‘’本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判。人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”
第四节 注册会计师如何避免法律诉讼
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰西方国家会计师职业界的一大难题，注册会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。
注册会计师制度在我国恢复重建已有20多年的历史，在20世纪80年代，人们对这一新生行业还很陌生，但进入90年代以来，随着注册会计师地位和作用的提高，注册会计师的知名度也越来越大。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在增加，因此注册会计师的诉讼案件便时有发生。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消特许业务资格，有关注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件之外，涉及注册会计师的中小型诉讼案更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼。已成为我国注册会计师非常关注的问题。
一、注册会计师防止发生执业过错的措施
面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加，整个注册会计
师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对提高注册会计师的审计质量，增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。
注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师应当达到以下基本要求：
(一)增强执业独立性
独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。审计实践证明，与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公证执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一地遵循独立性原则;但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
(二)保持应有的职业谨慎
在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在执行审计业务过程中，未严格遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。
(三)强化执业质量控制
许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的：如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。
二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施
注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：
(一)严格遵循职业道德守则和执业准则的要求
正如前文所充分论述的，不能苛求注册会计师对于财务报表中的所有错报都要承担法律责任，注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或故意行为。而判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。因此，保持良好的职业道德行为，严格遵循执业准则的
要求执行工作、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有非常重要的作用。
(二)建立健全会计师事务所质量控制制度
会计师事务所不同于一般的企业，质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。如果一个会计师事务所质量控制不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立健全一套严密、科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和各个审计环节，促使注册会计师按照执业准则的要求执业，保证审计业务质量。
(三)与委托人签订业务约定书
《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。
(四)审慎选择客户
注册会计师如欲避免法律诉讼，必须慎重选择客户。一是要选择正直的客户。如果客户对其顾客、员工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会欺骗注册会计师。会计师事务所在接受业务前，一定要对客户的情况有所了解，评价管理层和关键股东的诚信和品质，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的客户要尤为注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，因此对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。
(五)深入了解被审计单位的业务
在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。
(六)提取风险基金或购买责任保险
在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施。尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
会计师事务所聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中如遇重大法律问题，注册会计师应同律师详细讨论所有潜在的风险，并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。
(八)按规定妥善保管审计工作底稿
根据现行法律及相关司法解释的规定会计师事务所侵权赔偿责任的归责原则为过错推定原则，根据这一原则，会计师事务所只要能够证明自己没有过错，就可以不承担赔偿责任，而事务所有无过错，主要是看事务所的执业行为是否遵循了执业准则和规则，这就要求会计师事务所在证明自己没有过错时须向法院提交审计工作底稿，通过审计工作底稿上记录的工作程序和反映的职业判断米证明自己的执业行为是否遵循了执业准则和规则，是否在主观上存在过错，所以，按规定妥善保管好审计工作底稿，在案件审理中能够及时将审计工作底稿提交法院，对于事务所有效应对法律诉讼、规避法律责任风险具有重要意义。