第1章审计业务承接和审计规划案例
教材P12的练习思考题
1．本案例中，美林股份公司更换了会计师事务所，诚信所是新任所，前所是信利会计师事务所。现假设经客户同意后，王越已与前任注册会计师取得联系，他应该如何与前任审计人员进行沟通？
答：与前任审计人员进行沟通的目的在于帮助后任审计人员了解有关管理当局的基本情况，正确评价是否可接受审计委托。
（1）沟通的必要性及形式
与前任审计人员进行沟通的目的在于帮助后任审计人员了解有关管理当局的基本情况，正确评价是否可接受审计委托，这些沟通可在接受委托之前或之后进行，以减少或控制审计风险。后任注册会计师应当取得被审计单位管理当局的授权，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头或书面方式进行。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
（2）沟通的内容
后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当具体、合理，包括：
a.关于管理当局是否正直的信息；
b.前任注册会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；
c.前任注册会计师从被审计单位审计委员会、监事会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制相关事项；
d.前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
必要时，后任注册会计师还可向前任注册会计师询问其他事项。
如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师允许其查阅。
（3）后任注册会计师对沟通结果的利用
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖于前任注册会计师的审计报告或工作。
如果接受委托对已审计会计报表进行重新审计，后任注册会计师可通过询问前任注册会计师以及查阅前任注册会计师的工作底稿获取信息，但这些信息并不足以成为后任注册会计师发表审计意见的基础。
（4）发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理
如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定，必要时可向律师咨询，以采取进一步的措施。
2．在本章的案例中，所列举的是首次接受委托的情况，假设美林股份公司是诚信事务所的老客户，那么此次持续接受委托时，应调查的主要内容有什么不同？
答：一般来说，首次接受委托时，预备调查的主要内容包含企业基本情况的内容较多，并且要关注被审单位与前任注册会计师的关系，而在持续接受委托时，进行预备调查应考虑以下主要因素：
(1) 管理当局的特点和诚信；
(2) 被审计单位的涉讼案件及其处理情况；
(3) 以前与被审计单位在审计方面存在的意见分歧以及解决结果；
(4) 利害冲突及回避事宜；
(5) 内部控制的改进情况；
(6) 审计费用的支付情况等。
3．假设美林股份公司是诚信会计师事务所的老客户，在查阅上年度审计工作底稿时，应着重注意哪些问题？
答：查阅上年度审计工作底稿时，应对其审计意见类型、审计计划及审计总结、重要的审计调整事项、或有损失、管理建议书的要点等有关重要事项予以充分关注，并考虑对本年度审计工作的影响。
教材P24的练习思考题
1．教材中表1－11反映一家百货业上市公司及同期行业平均的财务指标数据，试分析这组数据，以确定重点审计领域。
表1－11中宏百货公司及同行业主要财务指标
答：分析如下：
（1）流动比率和速动比率偏低，也低于同行业平均水平。
（2）该公司20##年的盈利水平严重恶化，净资产收益率由06年的比行业平均水平高出近一倍而跌至07年的3.07%。而值得关注的是，主营业务毛利率竟然下降超过22个百分点。由于该公司属于毛利率较为稳定的零售行业，其大幅波动显然不合常理，审计人员有理由对其去年的业绩表示怀疑，可能有资产置换等方式形成的非正常利润作为主营业务利润反映，以虚饰报表。审计人员应就此要求被审计单位管理当局作出合理解释。
（3）应收账款和存货周转率都远远低于行业平均水平，显示企业经营资金的周转可能发生困难。
（4）以上的分析使得审计人员在计划审计工作时，必须着重考虑企业的诚信，并考虑其对会计政策运用的影响。
审计重点：收入、成本、应收账款、存货。
2．如果注册会计师在分析其财务指标时，发现企业年内各月或与以前年度比，应收账款周转率波动较大，这意味着被审计单位可能存在哪些情况？
答：应收账款周转率的波动可能意味着企业存在以下情况：
（１） 经营环境发生变动；
（２）年末销售额突然增减或者销售收入的总体发生变化；是否存在虚构收入或隐瞒收入的情况
（３） 顾客总体发生变动；
（４）产品结构发生变动；
（５）信用政策或其运用发生变化。应收账款是否被人为控制，被挪用，或者将收到的现金从其他应收款上入账。
3．总体审计策略包括的要素有哪些？如何确定总体审计策略？
（1）总体审计策略的制定应当包括：
①确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围；
②明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等；
③考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
（2）制定总体审计策略时，必须首先了解审计单位经营及所属行业的基本情况；执行分析程序；初步评价审计重要性水平。
注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：
①向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；
②向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；
③何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；
④如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。
注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。
第2章销售与收款循环审计案例
教材P38的练习思考题
1．销售与收款循环的关键控制点有哪些？本案例中还缺少哪些控制点？并提出改善措施。
答：销售与收款循环的关键控制点有：从发出货物的角度看，主要的控制点有：仓库发出商品是否根据销售业务部门填制的销售通知单；货物的装运是否都根据销售通知单；货物出门是否有登记或出库单。从收款和记帐的角度看，主要控制点有：财务部门的是否根据销售通知单、装运凭证开具增值税专用发票；销售发票和销售通知单是否连续编号，领用手续是否齐全；销售开单与收款是否分离；销售总帐、明细帐和应收帐款总帐、明细帐及款项的收回的登记是否由两人以上负责；是否定期与客户核对应收帐款明细帐；销售退回与折让是否经授权人员批准；销售收入的确认与计价是否正确、是否符合会计制度要求等。
从本案例中，可以看出，该公司销售发票的开具与发运单、装货单之间的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能；对应收帐款未能定期与客户核对，使应收帐款的管理较为混乱。对此，该公司应当对各种票据的领用加强管理，完善各种手续；对应收帐款应建立必要的核对制度，以减少坏帐损失和各种针对应收帐款的舞弊行为。
2．在销售循环中为何要关注关联方交易？与此有关的舞弊方式有哪些？如何发现和防止？
答：因为在销售收入舞弊的诸多案件中，企业经常利用关联方交易作假，粉饰报表，操纵利润。
企业利用关联方交易舞弊的手段有：（1）虚增关联交易收入；（2）虚列关联方；
对下列情况注册会计师应格外关注：（1）与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易；（2）价格、利率、租金及付款等条件异常的交易；（3）与特定顾客或供应商发生的大额交易；（4）实质与形式不符的交易；（5）易货交易；（6）明显缺乏商业理由的交易；（7）资产负债表日前后发生的重大交易；（8）处理方式异常的交易。
在审计时，注册会计师首先通过与被审计单位沟通，查阅投资文件或通过合同了解主要的关联方有哪些；然后通过对应收帐款明细帐和销售明细帐的记录进行凭证抽查，看与关联方的销售业务在价格上、数量上有无异常，对数量可结合企业的总体销量和生产能力进行分析，对价格可参照企业的价目表和定价方法进行审计。
3．进行销售收入的分析性复核时应从哪些方面入手？你认为的核心指标应有哪些？
答：销售收入的分析性复核是进行销售收入审计的重要程序，通过该程序可以发现销售收入可能存在的高估或低估问题。
进行销售收入的分析性复核程序时：
（1）将本期的收入数与上一期对比，看是否有异常波动；也可将本期数与计划数对比，看其与计划的差异。
（2）将近几年的毛利率进行对比分析，看其波动规律，并与该公司所生产产品的价格走势、外部的市场环境、市场占有率等相关因素进行综合分析，以发现公司收入的异常变化。
（3）将本期收入与本期的营业费用、管理费用比较，计算销售费用率，看是否有异常变化。
主要分析指标可以有销售收入增长率；毛利率；销售费用率等。
4．为什么对销售收入进行截止期测试？若本案例中有关发票记录和记账凭证记录做如下调整后，对销售收入的期末数如何进行调整？见教材表2-6
答：对销售收入进行截止期测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放到了恰当的期间，避免企业期末高估收入或低估收入。练习中所给的数据应调整对D公司和对Q公司的销售收入，两笔收入共计95940元应计入20##年的收入中，调整分录为：
借：应收账款——D公司 23400
——Q公司 72540
贷：主营业务收入（或以前年度损益调整） 82000
应交税费——应交增值税 13940
同时还需调整所得税、本年未分配利润和盈余公积。
教材P51的练习思考题
1．对应收账款进行函证时是否需要对所有债务人进行函证？在确定函证规模时应考虑哪些因素？
答：执行应收账款的函证程序时，为了提高审计效率，一般不需对所有债务人进行函证，可以根据审计抽样确定的样本规模，并结合以下几种因素的影响来选定函证对象。
（1）应收账款在全部资产中的重要程度。如果应收账款在全部资产中所占的比例较大，那么，函证的也应相应大一些。
（2）被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制比较健全，可以相应缩小函证范围，反之，要扩大函证范围。
（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差异或欠款纠纷较多，函证范围应对应扩大一些。
（4）函证方式的选择。如果选择肯定式函证，可相应减少函证量；如果选择否定式函证，则相应增加函证量。
一般情况下，账龄长、金额大、存在纠纷的应收账款、非正常名称的账户、关联方余额、有贷方余额的账户，则是注册会计师必须向债务人函证的对象。
2．对未收到回函的应收账款应采用的替代程序有哪些？
答：可以采用的替代程序有：核对相关发票；出库单；货运凭证；顾客定单；销售合同等。也可查找相关的银行存款日记账，日后款项的收回也能间接证明应收账款的存在性。
3．若本案例中对坏账准备的转销抽查时，该公司有一笔转销分录为：
借：坏账准备 150000
银行存款 100000
贷：应收账款——光明集团 250000
该笔应收账款的账龄为3年整，问对该项业务进行这种处理后，可能会有哪些后果？
答：首先，对刚满3年的应收账款不应一次转销，应视其可收回情况进行处理，不能随意转销；如果公司内部控制不严，很容易出现当款项收回时，被有关人员贪污挪用的情况。
第3章购货与付款循环审计案例
教材P64的练习思考题
1．根据内部控制的要求，签发付款支票时应根据哪些原始凭证？
答：根据内部控制的要求，签发付款支票时，应根据请购单、订购单、验收报告单、供应商发票及已核准的付款通知书等。
2．就函证的重要程度而言，应付账款与应收账款比较有何不同？
答：函证应付账款是审查应付账款的程序和方法之一，但并不像函证应收账款那样重要，因为复核负债的最大目的存在于发现业已存在但未曾入账的债务，而函证已经入账的负债，并不能证明是否存在未曾入账的债务。
另外，与应收账款相比，委托人有卖方发票、对账单等外来证据，可以用来核实应付账款，而对应收账款，则没有类似的凭证予以证明。
还有，决算日已经入账的大多数负债在下年度审计人员完成审核时已告付讫，付款行为进一步证实了已入账债务的可靠性。所以，与应收账款比较，一般情况下，应付账款不需要函证。
3．在审计应付账款时所取得的供应商的对账单和应付账款的函证回函均属外部审计证据，但是它们的证据力是不同的，请分析其区别。
答：应付账款的函证回函证据力更强。因为从被审计单位取得的供应商的对账单与审计人员直接从被函证单位取得的函证回函比较，前者的独立性与真实性较差。
4．对于应付账款明细账，审计人员是否需要对会计报表日以后有关内容或记录进行审阅？如果需要，其主要目的是为了查证什么问题？
答：对于应付账款明细账，审计人员需要对会计报表日以后有关内容或记录进行审阅，其主要目的是为了查证存在于报表日的应付账款是否完整，是否有未入账的应付账款。
5．假设审计人员刘华雨在审阅、核对永锋公司20##年12月末有关应付账款会计资料时，发现“应付账款”中含有本期估价入库的价值3000000元的购货，经检查未发现反映其具体的户名、品种、数量及金额计算的有关凭证。永锋公司的这种情况是否正常？刘华雨应做哪些进一步的实质性测试工作？
答：不正常。被审计单位有可能虚记购货、虚记负债，或者在货物没有到达的情况下，提前确认购货，当然，也有可能是所购货物已经到达，但是会计核算资料不全。审计人员应进行相应应付账款的函证，将应付账款及所购货物的总账、明细表、明细账进行核对，要求被审计单位提供有关证明估价入账应付账款存在的证据等，以证实问题的实际形态。
6．本案例中表3—2是审计人员取得的永锋公司应付账款明细表中的部分内容，假设刘华雨决定选择其中的两家公司（供货人）进行函证。请问他应该选择哪两家？假设表中的客户为购货人（债务人），所反映的业务内容是应收账款期初余额、本期发生额和期末余额，刘华雨又应该选择哪两家客户进行函证？这两种选择在问题考虑上有什么不同吗？
答：审计人员应选择本案例图表3—2中明扬公司和中太机电两家供货单位进行应付账款的函证，如果表中的客户为购货人（债务人），所反映的业务内容是应收账款期初余额、本期发生额和期末余额，刘华雨则应该选择硕英物资和中太机电两家客户进行函证。这两种选择在问题考虑上是有所不同的。函证应付账款，应选择那些年度内有大量交易金额的账户，而不是在结账日具有较大余额的账户，因为此时函证的目的不是验证具有较大比重的账户余额的真实性，而是寻找未入账的负债。
与此相反，函证应收账款的目的是验证年末账户余额的真实性，防止资产的高估，所以，函证时要选择年末具有较大余额的账户，以取得是否高估资产的最有力的证据。
教材P76练习思考题
1．在本案例中，未涉及租赁固定资产的审计，现假设绿岛公司存在经营性租赁的固定资产，那么审计人员在审计时应注意哪些要点？
答：对于经营性租赁的固定资产，审计时应查明：（1）固定资产的租赁是否签定了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家有关规定，是否有相关部门批准；（2）租入的固定资产是否确属企业必需，或租出的固定资产是否确属企业闲置不用，双方是否认真履行合同，是否有不正当交易；（3）租金收取是否合理，有无多收或少收现象；（4）租入的固定资产是否久占不用、浪费损坏现象，租出的固定资产是否有变相馈送、转让等情况；（5）租入固定资产是否已经登入备查簿，对于租赁固定资产的改良工程，在租赁合同中双方是否有协议。
2．本案例中，审计人员发现新增固定资产72万元不属更新改造费用，不能计入固定资产价值，如该笔费用的性质属原固定资产改变用途而发生的更新改造支出，那么审计人员在审计过程中应着重注意哪些问题？
答：对于在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，注册会计师应审查其入账价值是否按原有固定资产账面价值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而增加的支出记账，有无将改建、扩建期间发生的料、工、费与生产成本或管理费用相混淆，或将改建、扩建中发生的固定资产变价收入不入账的情况。
3．审计人员在复核折旧分录及其计算的正确性时，应注意哪些问题？
答：审计人员复核折旧计提的正确性时，应先通过复核客户编制的折旧费用明细表和询问客户，以确定客户在被审年度所采用的折旧方法。其次，还必须确定本年度所采用的折旧方法是否与上一年度一致。对于再度审计的客户，审计人员可通过复核去年的工作底稿，来确定其一致性。在确定折旧提取的合理性时，应考虑以下两个因素：
一是客户过去估计的固定资产使用年限；
二是现有资产的剩余使用年限。审计人员可通过重新计算来验证折旧的正确性。在通常情况下，应有选择性地重新计算一些主要固定资产的折旧和测试一些本年度增加和报废的固定资产的折旧。
4．假设审计人员现需审计一家运输企业，在对其固定资产的存在性实施审计时，由于该行业固定资产在极为广大的区域内流动，给盘点带来困难，审计人员应如何解决这一问题？
答：在查验有些行业企业的固定资产是否实际存在时，可能有一定困难。运输行业企业的固定资产往往散布在许多地方或正在极为广泛的地区内流动使用，如运货卡车可能大部分正在运货途中，建筑机械正在某个远方城市的工地上。这时，审计人员可以实施替代性审计程序来查验。如通过审查产权证书、执照登记收据、投保设备详细说明的财产保险单，以及有关汽油等燃料的消耗和修理开支的明细记录等来确定运输工具的存在。
5．现假设审计人员季小明在按盘点表抽盘的同时，还采用了现场观察“以物查账”的方法，发现绿岛公司现用的营业楼的扩建部分，已投入使用3年，固定资产账面无此项目，补充审计程序查验该项目仍在“在建工程”科目反映。季小明对此因如何处理？
答：按照会计制度的规定，已投入使用尚未办理移交手续的固定资产，可先行估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整。由于绿岛公司未按规定及时结转固定资产，不仅使资产的结构不能如实反映，且又未能及时通过计提折旧使资金及时得到补偿。因此，注册会计师应作如下审计处理：
（1）应根据审验情况扩大审计范围，结合对被审单位“在建工程”项目的审计，确认在建工程项目是否还存在其他类似的情况，如有类似情况应一并要求被审计单位进行补充会计处理并调整会计报表相应项目的数额；
（2）应将审验情况和被审计单位的调整情况，详细记录于审计工作底稿；
（3）如被审计单位拒绝调整，审计人员应出具保留或否定意见的审计报告。
6．在审查固定资产时，分析其修理费用有什么作用？
答：审计人员对固定资产修理费用进行分析的目的是为了确定修理费用的适当性和一致性。所谓适当性是指审计人员要确定客户是否将资本性支出和修理性支出作了适当的划分。因此，审计人员应仔细审查各笔支出以便确认那些必须资本化的重要的项目。对这些项目，审计人员应审查其支持性凭证，比如，供应商发票、管理当局的授权文件等等，以确定支出处理的适当性和有无。
第4章生产与费用循环审计案例
教材P87练习思考题
1．审计人员在制定监盘计划时应关注哪些问题？
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。
存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的存货，应当考虑实施适当的替代程序，以获取充分、适当的审计证据。
存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
（2）存货监盘的要点及关注事项。
存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。
注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
（3）参加存货监盘人员的分工。
注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
（4）检查存货的范围。
注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
2．盘点的准备工作应包括哪些？
答：盘点的准备工作应包括：首先，编制连续编号的盘点标签或盘点清单，确定盘点顺序，有条件的还应绘制存货摆放示意图，规划盘点路线。其次，应了解有关财产物资的内部控制和管理制度，对各项制度的遵守情况进行评估，发现存在的薄弱环节，明确盘点的重点。再次，做好盘点人员的准备，盘点是企业的大事，企业领导和有关人员都应参加，通过开盘点预备会议，将盘点计划或指令落实到每一个参与者。最后，通知被查部门，并要求其将有关物资盘点日的账面数轧出，将已经发现的错误数剔除，存货应停止流动。
3．注册会计师林琳在对A公司存货项目的相关内控制度进行研究评价后，发现A公司存在下述可能导致错误的情况：
（1）存货盘点欠缺认真；
（2）由红特公司代管的甲材料可能并不存在；
（3）通过销售与收款循环审计发现已销产成品可能未进行相关会计处理；
（4）A公司将明光公司存放在仓库中的乙材料计入贵公司存货项目中。
要求：针对上述情况，注册会计师林琳应当采用什么实质性程序进行审查？
答：针对情况（1），注册会计师林琳应要求该公司对期末存货进行重盘，审计人员适当抽点；
针对情况（2），注册会计师林琳应检查委托代管合同的有效性，检查委托代管当时发出材料的单据，函证委托代管单位红特公司；
针对情况（3），注册会计师林琳应对期末存货进行截止测试；
针对情况（4），注册会计师林琳应采取询问管理当局，检查受托代管合同的有效性，核实A公司资产负债表期末存货的实际数额，检查存货备查本上受托代管存货的实际存在性。
教材P93练习思考题
1．通过对表4－3的审查，你对被审单位的四种产品有了哪些了解？
答：从表4－2至少可以获得以下信息：审计人员抽查的这一期间，被审单位有两种产品即Q型摩托和Y型助力车的成本较高，应重点审计；每种产品的料、工、费比例中，直接材料所占比重都是最大的，对材料的审查应作为重点。
2．注册会计师王克对三源股份有限公司的主营业务成本进行审计，通过审查该公司的主营业务成本明细表，并与有关明细账、总账核对，发现账表之间数字完全相符。有关数字如下：
原材料期初余额 10000元
本期购进原材料 25000元
原材料期末余额 8000元
本期销售材料 3000元
直接人工成本 15000元
制造费用 12000元
在产品期初余额 23000元
在产品期末余额 25000元
产成品期初余额 40000元
产成品期末余额 38000元
该注册会计师通过对有关记账凭证和原始凭证的审计，发现以下问题：
（1）经对期末在产品的盘点发现，在产品的实际金额为38000元；
（2）领而未用的原材料计3000元，未作假退料处理；
（3）为在建工程发生的人工工资计入生产成本20##元；要求：根据以上资料填制“生产成本及销售成本倒轧表”，计算结果并得出审计结论。
答：
审计结论：由于多记产品成本18000元，导致多记主营业务成本18000元，将影响主营业务利润少记18000万元。
第5章 筹资与投资循环审计案例
教材105练习思考题
1．关于负债融资内部控制的关键控制点除了本案例中内部控制调查表中所列示的，还有哪些？
答：是否对计划和合同的制定进行授权控制；对长期借款是否有资产担保；是否定期或不定期地进行核对；对借款利息是否经常复核；等等。
2．审计人员在审查长期借款时除了案例中提到的内容，还应注意把握哪些审查要？
答：审查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续；审查借款是否在资产负债表上恰当披露，一年内到期的长期借款是否已转到流动负债；等等。
3．审计人员王军在审查应付债券时，假设仅仅发现“溢价发行的企业债券，其实际收到的金额与债券票面金额的差额，没有在债券存续期间分期摊销”这一个问题，据此回答王军对应付债券审计后确认正确的内容。
答：取得应付债券明细表，通有关的明细账和总账核对相符；询证债券的承销人，并验证应付债券期末余额的正确性。同时，在发行债券时，将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中都进行了登记。核对记 账凭证和所附的原始凭证，确认其内容、金额等项目相符；债券的偿还情况良好；确认应付债券在资产负债表上的反映的恰当，等等。审计人员王军应要求被审计单位做如下账项调整：
借：应付债券——债券溢价 40 000
贷：财务费用——利息支出 40 000
4．（1）资料：假设审计人员王军在对华兴公司负债业务进行审查时，发现该公司于20##年4月1日向海淀工行取得流动资金借款200000元，期限是3个月，借款月利率为5.5‰，该公司的会计处理为：
①取得借款时：
借：银行存款 200000
贷：短期借款 200000
②4月、5月、6月底预提利息时：
借：营业外支出 1100
贷：短期借款 1100
③6月底归还借款时：
借：短期借款 203300
贷：银行存款 203300
（2）要求：指出该公司会计处理的不当之处。分析该公司对这项业务的不当处理是否会影响年度的损益状况，并进行相应的账项调整。
答：（1）该公司对预提借款利息每月1100元的会计处理不当。按企业会计制度的规定，每月预提1100元的借款利息的入账会计分录为：
借：财务费用 1100
贷：应付利息 1100
因此，该公司三个月共少记财务费用和应付利息各3300元，同时又错误地多记营业外支出和短期借款各3300元。
（2）由于无论把利息费用记入“营业外支出”，还是“财务费用”科目，其数额都在该年度损益中抵减。因此，尽管该公司的会计分录中使用的科目不对，但不会影响该企业该年度的损益。
（3）调整分录如下：借：财务费用 3300
贷：营业外支出 3300
对应付利息和短期借款的影响在年末时已消除，且金额较小，可不用进行账项调整。
教材P112练习思考题
1．审计人员对所有者权益的审计目标主要包括什么?
答：（1）确认所有者权益项目是否存在；
（2）确认所有者权益项目的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整；
（3）确认所有者权益项目期末余额是否正确；
（4）确认所有者权益项目的披露是否恰当
2．审计人员审查发现，公司在注册后不久，其投资方之一M公司即有一笔与投资额相等的资金减少额，审计人员怀疑M公司存在抽逃资金的情况。对此，审计人员应如何实施进一步审查?
答：审计人员应确定出资者的投资是否确实用到了被投资企业的经营活动中，成为被投资企业的经营资金。审计人员通过审阅银行存款、固定资产、存货、无形资产等账簿，查找有无贷记与出资者投资一致的资金记录；通过对固定资产、存货等实物资产的盘查，对收到这些财产的验收手续、法律文书的审阅，确定实收资本的合法性和真实存在。对于发生增减变动的实收资本，则应检查是否有补充合同、股东会决议、协议及有关法律为依据，等等。
3.审计人员在对企业实收资本进行审查时，了解到投资方的如下信息，并发现公司的验资费用为正常验资费用的10倍多：
请分析企业可能存在的问题。
答：该公司出资比例不符合要求，公司法规定，全体股东的货币资金额不得低于注册资本的30%，非货币资产（包括无形资产）最高出资比例不得高于注册资本的70%。而本题中货币资金只有25%，无形资产占75%，且验资费用为正常验资费用的10倍多，可能存在虚假验资，高估无形资产的情况。
很多高新企业的实收资本构成中，存在比例很高的无形资产作价出资。出于增加出资额的目的，部分股东投入时通过评估高估无形资产，甚至将根本不存在的或与公司经营无关的无形资产作价出资，导致股东投入时就产生无形资产的出资不实。
4．审计人员李欣确认了东安公司盈余公积金的提取是合规的，请具体说明这一结论是通过审查哪些具体内容得出的?
答：（1）审查提取比例是否合规和经过董事会批准；（2）提取项目是否完整；（3）提取基数是否正确，等等。
5．（1）资料：假设审计人员李欣在对东安公司进行审计时，发现该公司对盘亏的国有固定资产300 000元，先后作了如下账务处理：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 300 000
贷：固定资产 300 000
借：实收资本——国家投入资本 300 000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 300 000
（2）要求：指出东安公司的该项业务存在的问题，并加以调整?
答：东安公司的该项业务存在下列问题：
（1）东安公司将盘亏的固定资产按原始价值全部转入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”是错误的，这样将导致固定资产不实。盘亏的固定资产应当按账面价值记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，按已累计计提的折旧 借记“累计折旧”，按计提的固定资产减值准备记“固定资产减值准备”。编制的会计分录为：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 （账面价值）
累计折旧 （已提折旧）
固定资产减值准备 （已计提的固定资产减值准备）
贷：固定资产 （原始价值）
审计人员应进一步查明该项固定资产的原始价值、累计折旧和已计提的固定资产减值准备，并要求被审验单位做出相应 账务调整。
（2）将盘亏的固定资产冲减“实收资本——国家投入资本”也不对，导致国有投资减少 ，不符合资本保全原则。正确的处理应当是将其记入“营业外支出”中。
应做的调整分录为：
借：营业外支出 （固定资产的账面价值）
贷：实收资本——国家投入资本 （固定资产的账面价值）
此外，还要调减企业的所得税、净利润、盈余公积、利润分配等 账户。
教材P123练习思考题及参考答案
1.审计人员在对投资内部控制检查和评价的基础上，应进行哪些实质性程序？
答：（1）获取投资明细表，复核加计正确，并于报表数、总账数和明细账合计数核对相符；
（2）获取投资交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录或对账单，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确；
（3）向相关金融机构发函询证投资的期末数量；
2．确定瑞丰公司的长期股权投资所采取的权益法是否适当，可以运用哪些审计程序和方法？
答：通过询问管理当局或函证接受投资企业等方式，确认企业是否确实对接受投资企业具有控制、共同控制或重大影响，检查企业是否对这些项目采用了权益法，如果企业未按有关规定选择权益法核算，审计人员应该取得该企业不能对接受投资企业拥有控制、共同控制或重大影响的证据；在权益法下，企业“长期股权投资”账户反映的投资额要随着接受投资企业净资产的增减变动而变动，审计人员应尽量取得被投资企业经过审计的年度会计报表，如被投资企业是股票上市公司，其年度会计报表可以从公开渠道取得，否则，审计人员应与担任被投资企业审计工作的审计人员或与被投资企业联系，函证获得所需情况或数据；等等。
3．假设审计人员张颖在审查瑞丰公司20##年12月31日的资产负债表和该年度利润表时查明，“交易性金融资产”项目数额为2170万元，“投资收益”项目数额100万元，“公允价值变动损益”项目数额为0，该公司没有其他短期和长期投资。张颖进一步审查“交易性金融资产”账簿及有关资料得知，20##年1月1日，瑞丰公司购入某公司发行的公司债券，该笔债券于20##年7月1日发行，面值为20##万元，票面利率为5%，债券利息按年支付。瑞丰公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2200万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用20万元。20##年6月30日，瑞丰公司收到该笔债券利息100万元。同时审计人员了解到，20##年6月30日，瑞丰公司购买的该笔债券的市价为2180万元（不含利息）；20##年12月31日，该笔债券的市价为2160万元（不含利息）。
要求：（1）根据上述资料，核实20##年12月31日“交易性金融资产”项目和该年度“投资收益”项目、“公允价值变动损益”项目的实有数，并提出审计意见。
（2）假定20##年1月1日，瑞丰公司出售了所持有的该公司债券，售价为2215万元（含半年利息），它应作怎样的会计处理？（说明，原题中条件不够明确，红字部分是对原题的改进）
答：（1）由被审计单位的余额推算被审计单位的处理，并与正确处理核对，寻找错误：
（说明：上表中第2列对被审计单位处理的推算及第4列错误之处旨在帮助大家理解，可忽略，答案中关键的内容是正确的处理）
注册会计师应建议被审计单位冲减高估的资产及高估的收益，调整分录如下：
借：投资收益 20
贷：公允价值变动损益 10
交易性金融资产 10
（2）假如20##年1月10日将在债券以2215万元出售，瑞丰公司应作如下会计处理：
借：银行存款 2165
公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产——成本 2150
——公允价值变动 10
投资收益 15
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
4．假设审计人员审查张颖在审查瑞丰公司20##年12月31日的资产负债表和该年度利润表时查明，该公司20##年1月1日对A公司进行长期股权投资，以600万元的价格购入A公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费2万元。A公司是未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。瑞丰公司在投资以后，也没有参与A公司的生产经营决策。瑞丰公司对该项投资在会计上采用成本法核算。通过审查相关凭证，张颖发现瑞丰公司在取得投资时，将600万元记入长期股权投资，将2万元税费计入投资收益。经查证，A公司20##年度实现净利润20##万元，当年度分派利润1200万元。瑞丰公司对此没有反映。
要求：根据上述资料，指出该公司用成本法核算长期股权投资是否正确？指出存在的主要问题。
答：该公司用成本法核算长期股权投资的做法正确。由于瑞丰公司占A公司3%的股份，且不参与A公司的生产经营决策，对A公司无重大影响，且A公司股权不存在明确的市场价格，所以应采用成本法作为长期股权投资核算，而不能作为金融资产核算。
该公司存在的主要问题是：（1）初始投资成本有误。在本题中初始投资成本应包括买价和相关税费，应为602万元，而不是600万元。
（2）未确认应收股利。对于A公司当年分配的股利，瑞丰公司应确认投资收益1200*3%=36万元，
借：应收股利 360000
贷：投资收益 360000
第6章货币资金审计案例
教材P134练习思考题及参考答案
1．库存现金舞弊的表现形式有哪些？
答：白条抵库、挪用公款、收取回扣、私设小金库。
2．对现金进行凭证抽查时应重点关注哪些方面？
答：首先，对现金进行凭证抽查时，要重点审核其账户对应关系，分析其合理性，对于一些特殊对应关系的凭证应进一步审核其所附原始的真实性、合法性。对于有疑问的业务一定追查到底；此外，在凭证抽查中对同类业务还应综合分析，对各种支出和收入要运用分析程序，分析其可能性。
3．从哪些迹象可以发现企业利用其他应付款隐瞒销售收入？
答：存在长期挂账的其他应付款。
4.怎样从企业现金日记账登记中查出账外有账？
答：（1）可将收入明细账与产成品或商品明细账进行核对。
（2）应检查固定资产和周转材料的明细记录，尤其是报废财产物资的残植处理和罚没收入的明细账。
（3）应查对外投资的有关资料，查证单位是否将投资分利及收回投资款及时足额记入会计账簿。
（4）应进行职工工资名册与工资结算单的核对和工资结算单与考勤记录的核对。
（5）检查有关材料采购资料，分析采购行为是否存在舍近求远、价格虚高或不适销对路等情况。
教材P142练习思考题及参考答案
1.试列举银行存款的几个关键控制点。
答：（1）银行存款收支业务授权与经办分离；（2）票据的签发与印鉴的保管分离；（3）银行存款的支付要坚持严格的审批制度；（4）票据的领用经过批准，并进行连续登记。（5）银行存款日记账与总账的登记由不同的人员负责，并定期核对；
2．为什么对银行存款进行函证？ 当银行存款余额为零时是否还需要向其开户行发函？
答：银行存款的函证程序是证实银行存款存在的重要方法，对于企业有可能存在的银行存款多计和少记的舞弊，通过函证可以很容易发现；在函证银行存款余额时，应向企业所有开过户的银行函证，有时年末余额也许为零但审计人员为了查清真实情况，或可能存在的贷款，也必须对其进行函证。
3.对银行存款进行凭证抽查时应重点关注哪些方面？
答：要重点审核其账户对应关系，分析其合理性，对于一些特殊对应关系的凭证应进一步审核其所附原始的真实性、合法性。对于有疑问的业务一定追查到底；此外，在凭证抽查中对同类业务还应综合分析，如案例中的修理费舞弊问题，对各种支出和收入要运用分析性复核的方法，分析其可能性。
4．从哪些迹象可以发现企业存在出租出借账号问题？
答：首先，从银行对账单与企业日记账的核对中，可能存在银行对账单有一收一付，且金额相等，但企业银行存款日记账中没有登记；企业支票存根也出现缺号现象；其次，有的企业为了掩饰出租出借账号问题，签定虚假合同，当收到款时作“银行存款”和“应付账款”的增加，过几天后再作退款处理，将账户转平。
5．如果本案例中银行存款余额调节表的数据，若银行对账单中，企业已收，银行未收的未达账项234000元经与银行日记账核对后已于20##年1月3日收妥，那么是否还应调整企业12月31日银行存款数？
答：应调整12月31日银行存款的数额。因为此项审计业务为年报审计，尽管该笔未达账项在次年3日收到，但截止12月31日止企业银行存款的实际数额中不应包括234000元，而且数额较大，远远超过了货币资金分配的重要性水平，所以，必须对这笔未达账项进行调整。
第7章损益形成与利润分配循环审计案例
教材P152练习思考题及参考答案
1．在本案例中，审计项目组在利润形成审计中是如何施行实质性程序的？
答：项目组审计人员首先将2007利润表中利润总额各构成项目与对应的总账、明细账中年末余额加以核对；将各明细账期初余额、本期发生额和期末余额的各合计数与各利润构成项目的总账年末余额进行核对，证明相符，并编制审计工作底稿--利润总额分析表，运用分析程序，将本年度损益形成各项目金额与上年度相应金额进行对比，分析差异形成的各种原因；之后，重点对与利润总额形成的三大部分，即营业利润、投资收益、营业外收支净额相关的各明细项目进行全面审查；最后，编制审计工作底稿，调整并审定利润表中各构成项目的金额。
2．作为项目组审计人员，你认为在损益形成审计与哪些业务循环的审计相联系？
答：将与购货与付款循环、销货与收款循环、生产与费用循环及筹资与投资循环相联系。
3．金舟会计师事务所接受委托对宏光公司20##年度会计报表进行审计。假定经项目组注册会计师审查后发现下列情况：
（1）宏光公司当年结转主营业务成本为61683万元，而实际应结转61022万元。
（2）宏光公司外销商品一批，销售成本30万元，已于12月29日运出，此项商品系C.I.F付款条件的在途货物，会计部门对此已贷记销售收入35万元。
（3）宏光公司于12月6日支付了11万元的20##年度广告费，均已计入当年的期间费用。
要求：（1）分析宏光公司上述情况中存在的问题。
（2）在表7-2所列的审计前金额的基础上进行调整，编制调整后的利润表，计算出新的审定金额。
答：（1）第一种情况是宏光公司当年多结转了主营业务成本661（61683-61022）万元，对此在利润表中应调减营业成本661万元。
第二种情况是宏光公司C.I.F付款条件的在途货物，此时，商品的产权尚未转移，该外销商品应作为该公司的存货，而不应计入主营业务收入。在利润表中应营业收入35万元和营业成本30万元。
第三种情况属于宏光公司提前计入费用的问题。当年支付的20##年度广告费，按会计制度规定应计入20##年度的销售费用。在利润表中应调减20##年度的销售费用11万元。
（2）
教材P162练习思考题及参考答案
1．如果申泽公司是外资企业，审计人员在进行利润分配审计时，在本案例审查内容的基础上，还应审查哪些内容？
答：一般股份有限公司，在向投资者进行利润分配前，只要求提取法定盈余公积金和法定公益金。而外商投资企业除了要提取法定盈余公积金和法定公益金之外，还要提取职工奖励和福利基金、储备基金和企业发展基金。审计项目组还应对此三方面作进一步审查。
2．如果董平在审查申泽公司的所得税金额时，发现该公司采用的计税标准是20%的税率。你认为存在什么问题？违背了税法的哪项规定？董平应如何提出审计调整意见？
答：根据税法规定，小型微利企业执行20％税率。小型微利企业的确认条件为:1、从事国家非限制和禁止行业；2、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；3、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。申泽公司不符合该条件，不应执行20%的税率。
董平对此项因违反规定而漏缴的所得税，应在复核后作如下确认：申泽公司应纳所得税1554.625万元（6218.5×25%），实纳1243.7万元（6218.5×20%），应补缴所得税298.425万元，并建议申泽公司进行以下账务调整：
借：所得税费用 2984250
贷：应交税费——应交所得税 2984250
3．假定20##年1月12日，申泽公司董事会根据20##年年初利润分配——未分配利润和20##年度审计后的净利润，审议通过如下分红派息预案：按20##年度审计后净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金；以20##年12月31日总股本30000万股（每股面值1元）为基数，每10股送3股、派现金0.5元；剩余利润分配——未分配利润滚存至下一年度；资本公积每10股转2股。对上述利润分配方案，审计人员应如何向申泽公司提出审计调整意见。
（1）根据申泽公司董事会股利分配方案，对派发的现金股利1500万元，审计人员应建议申泽公司作如下账务调整：
借：利润分配——应付普通股股利 15000000
贷：应付股利 15000000
（2）根据申泽公司董事会股利分配方案，资本公积每10股转2股。则共转股本6000万元，审计人员建议申泽公司作如下调整分录：
借：资本公积 60000000
贷：股本 60000000
第8章期初余额、期后事项审计与审计报告案例
教材P176练习思考题及参考答案
1．若本案例中上期审计报告的意见类型为无保留意见，其他条件不变，审计人员是否还有必要对期初余额进行审计？
答：有必要，因为期初余额的审核是审计报告出具前重要的审计环节，在接手新客户或被审计单位初次接受审计时，对期初余额的审核尤其要重视。该公司本身为"ST"类，审计风险较高，即使前任注册会计师出具的审计报告为无保留意见，也必须对期初余额进行复核。根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，井确定其对本期会计报表审计意见的影响。
2. 对期初余额进行审核依赖的主要资料有哪些？
答：（1）被审计单位的本年和上年的会计资料及相关文件；
（2）前任注册会计师的工作底稿，审计报告等。
3. 若本案例中合计调整数为15万元（调增亏损），且未达到重要性水平，问应出具何种意见类型的审计报告？
答：应出具无保留意见的审计报告。因未调整数额较小，且不存在其他未调整事项。
教材P181练习思考题及参考答案
1．审计人员江芳对华光公司的期后事项实施审计的意义何在？
答：作为审计对象的会计报表，其编制基础是对连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，审计人员在审计某一会计年度的会计报表时，就必须瞻前顾后，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须对在会计期末之后发生的但又对所审会计报表产生重大影响的期后事项进行审计。这样，才能使得会计报表审计具有完整性。
2．除了案例中提到的期后事项，你认为期后事项还包括哪些内容？
答：对财务报表有直接影响并需要调整的期后事项，除了案例中提到的，还包括：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
需在财务报表附注中披露的期后事项有：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
3．资料：假设审计人员于20##年2月对华光公司20##年度会计报表进行审计时，审查发现华光公司20##年5月销售给B企业一批产品，价款为5800万元（含应向购货方收取的增值税额），B企业于6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定B企业应于收到所购物资后一个月内付款。华光公司于12月31日编制20##年度会计报表时，已为该项应收账款提取坏账准备290万元（假定坏账准备提取比例为5%），12月31日资产负债表上"应收账款"项目的余额是7600万元，其中5510万元是该项应收账款。华光公司于20##年2月1日收到B企业通知，B企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计华光公司可收回应收账款的40%。适用的所得税税率为25%。该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项，但华光公司未予调整。
要求：指出审计人员对此事项的处理意见。
答：（1）华光公司于20##年2月1日收到B企业通知，B企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计华光公司可收回应收账款的40%，该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项，审计人员应建议华光公司进行调整。
调整分录如下：
补提坏账准备 5800×60%－290=3190（万元）
借：资产减值损失 3190
贷：应收账款——坏账准备 3190
调整所得税：
借：应交税费——应交所得税 797.5（3190×25%）
贷：所得税费用 797.5
调整盈余公积：
借：盈余公积——法定盈余公积 239.25（3190×75%×10%）
贷：利润分配——提取法定盈余公积 239.25
若公司同意调整，注册会计师应按相应的报表项目在“已调整不符事项工作底稿”中编制调整分录；注册会计师的审计报告中不再反映此事项。若华光公司不调整时，注册会计师应按相应的报表项目编制“未调整不符事项工作底稿”，按该事项的重要程度、出具保留意见或否定意见的审计报告；并在审计报告的意见段之前增加说明段、对该事项进行叙述，以说明注册会计师所持意见的理由以及对财务报表的影响。
教材P197练习思考题及参考答案
1．对下列各种情况，注册会计师应签发何种类型的审计报告？
（1）注册会计师未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代。
（2）委托人对注册会计师的审计范围加以严重限制。
（3）根据有关协议，或有负债及可能存在的账外负债由被审单位承担损失并支付。按照财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，该等或有负债可能影响发生期的损益。被审单位已在会计报表中进行了披露。
（4）被审单位有两笔金额较大的借款项目未作账务处理，注册会计师建议将其作账务处理并计算其应计利息入账，被审单位拒绝采纳。
答：针对（1），注册会计师应出具保留意见或无法表示意见的审计报告，未曾观察存货盘点且无其他替代程序，应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留意见或无法表示意见的审计报告。
针对（2），应签发无法表示意见审计报告。
针对（3），注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
针对（4），注册会计师应出具保留意见审计报告。
2．A公司未经审计的20##年财务报表中的部分会计资料如下：
某会计师事务所接受委托对A公司20##年报表进行审计，注册会计师刘强、江河作为外勤主管，确定A公司20##年财务报表层次的重要性水平为450万元，并且将报表层次的重要性水平分配至各财务报表项目，其中部分报表项目的重要性水平如下：
注册会计师刘强、江河的外勤工作于20##年2月20日完成。审计过程中发现以下情况：
（1）20##年1月23日，A公司收到退回20##年销售的甲产品，并且收到税务部门开具的进货退回证明单。该产品原以10000万元的售价（不含增值税额）销售，甲产品销售成本6000万元，货款已结算。A公司调整了20##年的主营业务收入、主营业务成本和增值税销项税额。注册会计师刘强、江河提出相应的审计调整建议，A公司拒绝接受。
（2）A公司20##年1月购买乙材料4800万元，由于采用乙材料生产的产品销售市场黯淡，A公司乙材料积压。该材料截止20##年12月31日的可变现净值为4680万元，A公司在20##年末未计提存货跌价准备金。A公司拒绝注册会计师刘强、江河相应的审计调整建议。
（3）20##年3月1日，A公司经批准从银行贷款9600万元2年期、到期还本付息的长期借款，年利率为6％，其中的8000万元用于建造生产厂房（20##年12月31日尚未完工）,1600万元用于补充流动资金。A公司对长期借款作了相应会计处理，但未计提20##年的借款利息。注册会计师刘强、江河相应的审计调整建议，A公司拒绝接受。
（4）20##年12月31日，A公司占资产总额45％的存货，放置于远郊仓库。由于风沙导致仓库倒塌，存货损失尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序。
要求：假定针对A公司存在的上述每一种情况，A公司拒绝接受调整建议，注册会计师刘强、江河应当发表何种意见类型？并请简要说明理由。若要撰写说明段，请代注册会计师刘强、江河编制审计报告中的说明段。如出具的为否定意见或无法表示意见时，请同时撰写意见段。
答：（1）应发表否定意见的审计报告。理由：销售退回属于期后调整事项，需要被审计单位进行账项调整，调整办法是冲减20##年度的主营业务收入、主营业务成本和增值税销项税税额。而被审计单位冲减的是20##年度的销售收入，混淆了不同的会计期间。由于该事项金额大大超过主营业务收入、主营业务成本项目和会计报表层次的重要性水平金额，A公司拒绝审计调整建议，注册会计师应该发表否定意见的审计报告。
其说明段、意见段为：
经审计我们发现，A公司20##年1月23日发生的上年销售甲产品退回，按会计准则规定应调整20##年的财务报表，A公司未接受我们的建议；该事项将使A公司20##年度利润表的主营业务收入减少10000万元、利润总额减少4000万元。
我们认为，由于受到上述事项的重大影响，A公司财务报表没有按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映A公司20##年12月31日的财务状况以及20##年度的经营成果和现金流量。
（2）应发表保留意见审计报告。理由：此种情况应提请被审单位提取存货跌价准备142万元，被审计单位拒绝时，应出具保留意见审计报告，因为存货错报额142万元、超过存货的重要性水平100万元、但低于报表层次的重要性水平450万元，即个别审计项目不公允。
其说明段为：
经审计我们发现，A公司乙材料成本为4800万元，该材料截止20##年12月31日的可变现净值为4658万元，按企业会计准则的规定应计提存货跌价准备，A公司未能接受我们的建议；该事项将使A公司12月31日资产负债表的流动资产减少120万元，该年度利润表的利润总额减少120万元。
（3）应发表保留意见的审计报告。理由：此种情况应提请被审单位提取借款利息并增加长期借款余额480万元，计入在建工程400万元、财务费用80万元，被审单位拒绝时应发表保留意见，因为上述错报额均超过了相应项目的重要性水平30万、30万、15万，虽超过财务报表层次的重要性水平为450万元、但较为接近，财务报表在整体上还算公允。
其说明段为：
经审计我们发现，A公司的长期借款9600万元未计提利息480万元，按企业会计准则的规定应计提利息，同时利息支出应计入在建工程400万元、财务费用80万元，A公司未能接受我们的建议；该事项将使A公司20##年12月31日资产负债表的在建工程减少400万元、长期负债减少480万元，该年度利润表的利润总额减少80万元。
（4）应发表无法表示意见的审计报告。无法监盘的存货占资产总额的40％无法估计损失，属于审计范围受到了非常重大和广泛的限制，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，应发表无法表示意见。
其说明段、意见段为：
经审计我们发现，A公司远郊仓库倒塌，使占资产总额40%的存货无法监盘、也无法估计损失额、也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对A公司的财务报表发表意见。