山西省高级经济师职称论文
事后竣工决算审计
向全过程跟踪效益审计转变
张根有
（作者单位：山西移动内审部 报名号：62 ）
摘要：笔者通过建设项目事后竣工决算审计与全过程跟踪效益审计的对比分析，指出事后竣工决算审计存在的风险，提出全过程跟踪效益审的优势与方法。
关键词：事后竣工决算审计，全过程跟踪效益审计，建设项目前期准备阶段审计，建设项目实施过程中的审计
正文：
目前很多企业建设项目审计的工作重心放在竣工决算审计方面，它更多地体现了合法性和真实性审计的内容，这种方式属于事后监督，存在着“时间滞后、职能弱化、风险加大”等问题。 竣工决算事后审计监督已不适应现实情况的需要。应将审计重心从事后转向事前，实施建设前期、建设期间、竣工决算的全过程跟踪效益审计方式，已成了设项目审计的必然选择。
一、事后竣工决算审计模式存在的风险
建设项目事后竣工决算审计只对既成事实进行审查，未对影响工程项目投资的决策、设计、施工等阶段进行事前控制，存在以下风险。
1、审计追缴决定得不到法律支持。根据《民法通则》、《合同法》、《招投标法》等法律规定，中标单位中标并签订合同后，其权利和义务即受法律保护，可以依据合同约定的价格取得工程款。审计部门不可对中标并经合同“定死”的内容进行审计处理，也不能对甲、乙双方已签字认可的合同以外的变更工程款进行审计处理。即使发现了明显不合理的问题，也不能追缴工程款。
2、潜伏着较大的审计风险。事后审计，审计人员看不到建设项目施工以及有关物资设备出入库、安装等具体过程。常常只能将有关签证单、验收单、进货单等本应加以审计的资料作为审计依据，并由此产生了相应的审计风险。
3、难以发挥审计作用。工程建设各个环节可能存在的管理不到位、监理不到位、施工不到位、设计不到位等问题，在审计部门在事后审计时，因已 1
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时过境迁，不仅难以发现这些问题，即使发现了一些问题，也很难加以补救。
二、全过程跟踪效益审计与事后竣工决算审计区别
全过程跟踪效益审计是指将建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作；使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳的效益。
建设项目全过程跟踪效益审计与事后竣工决算审计相比主要有以下特点：
1、审计时间和次数不同。全过程跟踪效益审计将整个建设过程合理划分成若干阶段或期间，及时对每个阶段进行审计。审计的次数比竣工决算审计大大增加；审计介入的时间也由工程竣工以后提前到工程建设的过程之中。
2、审计方式不同。事后审计一般是在获取竣工决算资料后在审计部门办公室进行审计，只是为了获取部分证据才偶尔去建设现场观察、测试。体现为报送审计的方式。全过程跟踪效益审计则主要在建设现场进行工作，体现为就地审计方式。对项目全过程跟踪效益审计也不是在整个工程全面完工后再进行集中性审计，而是对组成工程项目的各单位工程视其实施的先后分别进行审计。
3、审计内容不同。事后审计主要是在事后对竣工决算资料进行审计，全过程跟踪效益审计主要是在平时对形成竣工决算资料的各环节、过程及相关资料及时进行动态审计，审计的内容、资料要多于竣工决算，体现出全面、全程审计的特点。
4、审计作用不同。在全过程跟踪效益审计模式下，审计作用更大。一是体现为审计确定的造价更低。因为全过程跟踪效益审计堵住了在事后审计时无法看到的漏洞，防止了资源流失和质量等问题，因而使确定的造价比单纯事后审计确定的造价更低。体现出能显著降低造价的特点。二是体现为审计成果的多样性，即审计能在更多方面发挥制约、促进作用。
三、建设项目全过程跟踪效益审计的优势
建设项目全过程跟踪效益审计不仅使事后审计面临的诸多问题得到了有效解决，而且拓展了审计的功能，使审计的制约、促进作用在更多方面得到了发挥。
1、避免了与合同法的冲突
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在全过程跟踪效益审计模式下，审计人员从单纯的合同执行审计扩大到合同签订前对合同条款的审计，防止了因为写入不合理条款而致使建设资金损失的问题。并可将“接受审计后再进行最终结算”的内容经协商后列为合同条款，使合同内容不仅不与审计法冲突，而且成为审计的依据。在全过程跟踪效益审计模式下，审计人员可以分期审计工程结算，经审计后再支付工程款，从而避免超付工程款问题的发生。
2、降低了审计检查风险
在全过程跟踪效益审计模式下，审计人员可以经常深入到工程现场，能够观察到物资出入库、设备安装、建设施工的具体过程。可以及时对设计变更事项的合法合理性进行审计，对材料设备价格的合理性进行审计，对签证单、验收单、进货单、隐蔽工程等相关事项等进行审计，从而大大减少审计人员因不了解实际情况所带来的审计检查风险。
3、遏制了高估冒算势头。在全过程跟踪效益审计中，审计人员逐月或定期审计工程财务和工程结算，因而有效地遏止了高估冒算势头。
4、促进了建设项目管理的规范。选择全过程跟踪效益审计模式，就使审计部门很自然地介入了建设过程。通过对物资采购、设计、招投标、建设施工、监理等各方面行为进行全过程跟踪效益审计，形成有效的约束机制，使建设项目管理从根本上得到规范和改善。
四、建设项目全过程跟踪效益审计的内容及重点
1、建设项目前期准备阶段审计
建设项目前期准备阶段审计，主要是对建设项目开工前的基本建设审批程序、手续实施的审计监督。通过开工前审计，可以发现建设单位是否严格履行基本建设程序，是否在建设项目开工前完成工程项目的所有前期工作，有效杜绝边勘察、边设计、边施工的“三边工程”的产生。
（1）项目建议书在编制前审计就要介入。审查建议的必要性和依据；批建规模、地点的初步设想；建议条件、协作关系；投资估算、资金筹措；项目进度效益评估等是否真正客观实在地进行了阐述，倘若与事实不符必须立即提出停止其行为的建议，力争将有关问题处理在萌芽阶段。
（2）项目建议书被批准后，就可进入可行性研究阶段。在这个阶段审查可研编制单位是否进行了实地调查、察勘，各种数据资料是否准确，来源是否可靠，是否有符合规定的依据。同时还要注意建设用地审批、建设规划及 3
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施工许可证、环境及消防批准、项目设计及设计图纸审核等文件是否齐全及征地拆迁手续办理情况、工程质量监督手续办理情况等。
（3） 概预算编制情况。建设项目概预算是否根据初步设计、施工图设计编制，内容是否全面，有没有漏项，套用定额是否正确，有无将设计外的工程项目列入概算等；有无擅自提高概算定额或费用标准等。
（4）招投标情况。审查招标文件和标底是否严密、合规、准确，招投标程序及其结果是否合法、有效，是否以标价合理和适合投标工程的综合条件确定中标单位。
（5）合同签订情况。审计应安排在合同签订之前，主要审查建设合同内容是否合理合法，是否明确双方的经济责任和义务，审查有无容易引起争议的内容，并提出相应的建议。重点关注合同特殊条款内容表述是否准确，避免合同双方在合同的履行过程中因意见不一致而产生矛盾或争议，以致合同无法正常履行。有无合同条款过于苛刻，难以正常履行，可能造成承包商偷工减料，使工程质量无法保证等情况。
2、建设项目实施过程中的审计
建设项目实施过程中的审计是指从项目开工建设至项目竣工决算编报之前，对建设项目有关的经济活动真实、合法性进行的审计。通过审计，可以及时督促建设单位建立健全管理制度，提高管理水平；可以防止出现超概算现象，确保基本建设投资计划的完成；可以监督建设资金的合理、合法和有效使用，防止资金挪用，杜绝计划外项目。审计的主要内容为：
（1）内控制度建立、执行情况。检查建设单位是否建立健全并执行了各项内控制度。如工程签证、验收制度；设备材料采购、价格控制、验收、领用、清点制度；费用支出报销审批制度等。重点审计内部控制制度是否建立健全，是否得以严格执行，以及内部控制制度在执行中的有效性情况。通过审计要促进建立健全内控制度，确保内控制度的有效实施。
（2）履行合同情况。重点检查：①检查工程进度，在合同工期内能否完成工程。②合同实质性内容发生变更时有无重新签订补充合同。③建设单位是否违法分包工程。④施工单位是否违法转包工程。⑤实际施工单位是否与合同单位一致。⑥如有变更、增补、转让或终止情况，应检查其真实性、合法性。
（3）项目概算执行情况。检查有无超出批准概算范围投资和不按概算批 4
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复的规定购置自用固定资产，挤占或者虚列工程成本等问题。重点检查：建设单位有无擅自扩大投资规模；有无不按概算批复的规定购置自用固定资产，挤占或者虚列工程成本等问题。
（4）工程设计变更、施工现场签证手续是否合理、合规、及时、完整、真实。重点关注：①签证，是指在施工图纸上不能反映，但实际发生时需要现场确认的施工内容，因此审计必须现场监督。②现场监督时不允许出现签证内容过多、签证量过大，认定的工程量失实、价格高等问题。③对于设计变更应该分清是功能要求还是建设单位提高标准。
（5）建设项目工程成本核算及账务处理是否符合会计准则的要求，是否有利于建设项目的管理及竣工决算的需要。重点关注：①要求建设单位按会计准则建帐核算。②对于无法形成资产的投资，是否记入待核消资产。③建设单位管理费的支出应在概算控制金额内，实报实销，不能超出概算控制的金额。
（6）建设资金是否专款专用。是否按照工程进度付款，有无挤占、挪用建设项目资金等问题。对往来资金数额较大且长时间不结转的预付工程款、预付备料款要查明原因，防止出现超付工程款现象。
（7）检查施工现场记录。工程设计变更、施工现场签证手续是否合规、及时、完整、真实；主要材料是否有合格证、质保书；有关工作日志、施工资料、隐蔽工程的有关图片、文字资料是否齐全；施工单位的安全防护措施是否到位；设计变更是否按规定程序办理。
3、建设项目竣工后期审计
建设项目竣工后期审计是指建设项目正式竣工验收后，对竣工决算的真实性、合规性、效益性进行的审计。审计的主要内容包括：
（1）项目建设及概算执行情况。主要审查项目建设是否按照批准的初步设计进行，是否符合投资计划的要求；审查各单位工程建设是否严格按批准的概算内容执行；审查由于对概算中存在不符合项目建设实际需要的部分进行修改、补充而编制的调整概算的合法性、合理性和准确性；审查项目建设是否存在超概算的问题，对超概问题，应从勘察设计、建设管理、施工组织、外部条件等方面进行分析，对超概算合规部分加强控制，对不合规的依法查处，以加强对投资规模的控制。
（2）建设项目竣工结算情况。必须全面准确计算工程量，检查定额套用 5
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是否正确，主材费的计入是否符合有关规定；施工合同规定的内容有无全面履行。及时纠正工程结算中的高估冒算和弄虚作假，实事求是地核定工程造价。
（3）建设项目竣工验收情况。竣工验收是否按规定内容和程序进行；验收的竣工报告、图纸、文件等资料是否齐全；是否及时办理了有关交接手续；验收时，有关职能部门人员是否参与；验收中提出的问题有无按规定进行处理。
（4）建设项目成本核算情况。主要审计建设单位是否严格按概算口径及其有关制度对建设成本正确归集，工程成本核算及账务处理是否符合会计准则的要求，是否有利于建设项目的管理和竣工决算的需要。审查建设单位管理费用的计取范围和标准是否符合有关规定，有无超列管理费用情况。
（5）建设项目竣工财务决算情况。竣工财务决算的编制依据是否符合有关规定，资料是否齐全，手续是否完备；对工程节超情况以及剩余资产是否妥善处理；审查竣工决算报表的真实与合法性。
五、建设项目全过程跟踪效益审计的配套措施
开展建议项目全过程跟踪效益审计是一个系统工程，需要审计在各方面加以配套、协调。主要有：
1、更新观念。一些人认为全过程跟踪效益审计属于公司管理行为而不是审计行为，这是没有道理的。全过程跟踪效益审计只是把经营管理行为划分成若干阶段进行审计，对于各个阶段的经营管理行为来说，全过程跟踪效益审计仍是一种事后审计。只有正确认识了全过程跟踪效益审计的审计属性，扭转了偏面认识，全过程跟踪效益审计才会挣脱传统审计框架的束缚，得到更快的发展。更新观念还包括更新审计效果评价观念。在事后竣工决算审计模式下，形成了一种带普遍性的业绩评价观，即以某项建设工程的审计核减金额及核减率(核减金额占决算单位报价的比例)来评价审计的绩效，核减金额大、核减比例高就是审计绩效大，反之就是绩效小。实际上，这种观点只适用于不同人员对同一个项目审计的评价，而不适用于对不同项目审计的评价。
对不同的项目，审计的核减率不同，并不能真正反映出审计的绩效。核减率高的，未必已把虚报的水份全部审计了出来；核减率低的未必绩效差。实际情况往往是，在事后审计的情况下，虚报的水份一般较大，审计核减率 6
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一般也较高；在全过程跟踪效益审计的情况下，虚报的水份一般均较小，审计核减率一般也较低。实际上后者才真正反映出了审计的成效，反映出通过审计，高估冒算问题已经得到了遏制。审计部门只有确立了科学、正确的审计绩效评价观，才有可能跳出事后竣工决算审计的圈子，迈开全过程跟踪效益审计的步伐。
2、利用合同。建设合同是确定工程造价的依据。在全过程跟踪效益审计中，要十分重视对建设合同的利用，充分发挥建设合同的作用。一要加强对合同签订前的审核，防止因合同内容有误或遗漏而造成建设资金的损失浪费；二要把建设合同作为审计依据，把检查违反合同条款的问题作为全过程跟踪效益审计的主要内容；三要把审计监督条款写入建设合同，使审计成为整个建设过程中的控制环节。做到了这几点，就能避开审计法与合同法的矛盾。
3、提升技能。实施建设项目全过程跟踪效益审计后，审计的内容大大超出了财务收支的范围，没有相应的知识技能就难以达到理想的审计效果。对此，审计部门必须十分重视，要采取有效的措施，迅速提升审计技能。一要有针对性地搞好在职培训，迅速提高在职人员的专业技能。二要适当引进专业人才，完善和优化审计队伍的专业知识结构。
4、聘请中介。聘请合适的中介机构人员，既能弥补审计力量的不足，也有利于优化人才知识结构。实行全过程跟踪效益审计后，由于工作量加大，审计部门更有力不从心的感觉。为保证审计质量，减少审计风险，对由审计部门立项的重大建设项目宜采取聘请社会中介人员参加审计部门审计组的办法，由审计部门的审计人员担任项目组长，由社会中介机构人员担任协审人员。审计部门还应制订聘请中介人员参加审计组的管理办法，规范管理行为。采用上述市场化办法能明显增强审计部门现有审计力量的功能，较好地完成全过程跟踪效益审计任务。
5、重视规范。全过程跟踪效益审计是建设项目审计模式的重大创新，使审计的程序、主要内容、方法等都发生了重大的变化。审计人员原来的习惯做法也要为新的做法所替代。为了使全过程跟踪效益审计健康运行，审计部门必须对全过程跟踪效益审计进行规范。要从实际出发，合理借签现有审计规范的原则要求，制定全过程跟踪效益审计操作规程（或办法），为审计人员提供具体指导，使全过程跟踪效益审计从一开始就能按照的规范要求，健康、有序地运行。
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6、正确定位。在全过程跟踪效益审计模式下，审计成为建设过程中的一个主要的控制环节。审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠偏和改进工作。这一操作形式很容易使审计人员偏离正确的定位—即审核监督者的定位，而侵入管理者的职责范围。审计人员一旦越位，全过程跟踪效益审计所建立的权力制衡机制就会不复存在。为此审计部门必须明确对此加以界定并严格遵守。例如，应规定审计人员不能随便对提出的有关问题作出意见式的解答，而应采取建议通过有关审批程序加以解决的方法。
7、 营造环境。全过程跟踪效益审计是全新的工作。不仅涉及审计人员工作模式的改变，也同样涉及被审计单位在配合审计上一系列习惯做法的改变。如：被审计单位须定期向审计组报送有关资料，而以往只在全部工程结束后才需要报送资料接受审计。被审计单位在初次接受这一审计模式时会有不习惯的感觉，甚至产生抵触情绪。为此，审计部门应注意通过各种方法营造有利于开展全过程跟踪效益审计的环境，包括必要的审计宣传；与被审计单位沟通、协调；争取一定地区范围内审计部门的配合联动；争取领导的重视支持，出台相应的文件规定等。
综上，审计部门实行全过程跟踪效益审计是应对事后竣工决算审计面临挑战和开创审计新局面的合理选择，为了降低事后竣工决算审计风险，审计部门应把工作重点放在全过程跟踪效益审计上，并从各方面做好适应性调整。
参考文献：
1、曹慧明 论建设项目跟踪效益审计 论文网 江苏省常州市审计局
2、郭文斌 试论国家建设项目跟踪效益审计的必要性 论文网 银川市审计局
作者简介：张根有 男 19xx年3月出生 19xx年7月毕业于山西大学 学士学位 工作单位山西移动内审部 地址：太原市府西街69号国贸大厦东塔32层 邮编 030002 电话：135xxxxxxxx
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