近年来，安然公司会计丑闻曝光，纽约股市大跌，造成国际五大会计师事务所

之一的安达信会计公司破产；随后出现的世界通信、施乐、美国在线时代华 纳、莱得艾德、山登、阳关等十大公司的财务会计舞弊对全球的资本市场产生了更加巨大的震动。同样，随着我国上市公司（特别是民营上市公司）的不段增多，我国上市公司财务造假案也是屡禁不止，甚至可以用“造假成风”来形容。业内人士普遍认为上市公司会计造假泛滥是制度缺陷使然，如股权结构的分裂（流通股上市、非流通股不能上市）、公司冶理结构存在缺陷（一股独大）、独立会计师丧失独立性等。

1.民营公司上市的历史演进

从改革之初的“放弃让利”，到后来的“抓大放小”，“国推民进”，直至目前的“股权分置改革”，无不体现出我国民营化改革循序渐进的步伐。作为发展中国家民营化运动的先驱，我国是最为成功的国家之一，而民营上市公司的发展无疑是我国民营化进程中的亮点。

我国的民营上市公司是民营经济发展与证券市场交互作用的产物，其中既有通过IPO直接上市的公司，也有通过“借壳上市”、MBO、控制股东改制等间接上市的公司。自19xx年6月2日境内第一家民营企业“深华源”（目前所有制变为国有）揭开了民营企业直接上市的序幕以来，我国民营上市公司的发展大致经历了三个阶段。

1.1.19xx年到19xx年的起步阶段。

这一阶段是我国证券市场初步建立的时期，与同期国企改制上市的波澜壮阔相比，民企上市的步伐明显滞后。19xx年底民企上市公司比例占上市公司总体的2.79%。

1.11.19xx年到19xx年的平稳发展阶段。

19xx年后民营企业开始逐步进入到上市公司的行列，尤其是通过间接上市的企业呈明显递增趋势，而民营上市公司占总体的比重也相应提升到8.87%。其中以19xx年新希望完成股份制改造上市为标志，民营企业进入证券市场揭开了新的篇章。

1.111.20xx年至今快速扩充阶段。

20xx年民营企业直接上市和买壳上市达到了前所未有的高峰，20xx年1月18日通天股份上市，更是开创了自然人发起并控股的先河。随着20xx年8月财政部恢复国有股想民营企业转让工作的展开和在“为不同所有制企业上市建立公平竞争环境”的政策指引下，民企间接上市的公司达到43家，因此，20xx年也被业界成为“民营企业上市年”。截至20xx年12月31日民营企业上市公司已达328家，占两市1358家公司（不计纯B股公司）的24.15%。

2.上市公司管理中舞弊的常用方法

2.1关联方交易舞弊

所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。从理论上说，关联方交易与会计报表欺诈并不存在必然的联系，如果关联方交易确实以公允价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，我国上市公司的很多关联方交易都采取了协议定价的原则，定价的高低了取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。

1.关联购销舞弊

所谓关联购销舞弊，是指上市公司利用关联之间的购销活动进行的舞弊。根据我国的会计准则规定，当上市公司和公司、兄弟公司之间发生购销往来时，由于上市公司提供的是单体报表，而非合并报表，因此无法抵消，但需在附注中详细披露关联方及关联方交易的内容。

2.受托经营舞弊

受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵的目的，它是报表欺诈的一种新方法。在实务中，上市公司往往将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还凭空获得一块利润，而这笔回报又常常是挂在往来账上，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”。 例如，黎明进出口公司擅自将其本应在"委托发出材料"科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开#5@p的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。

3.资金往来舞弊

在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。例如：黎明公司19xx年6月和12月份，虚拟了两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的普通增值税#5@p，虚增主营业务收入2269万元，虚增主营业务成本1124万元，管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应虚增应收账款1748万元，坏账准备105万元，预提费用174万元，应交税金224万元，虚减内部往来206万元，表面上依法纳税，实质上却打着自己的如意算盘。

4.费用分担舞弊

所谓费用分担舞弊，就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳

的费用等，“帮助”上市公司提高利润。例如波导股份，在20xx年度将企业发生的10，427万元广告费的70％（即7，299万元）转由其大股东承担，实现了4，401万元的利润。而北满特钢则在19xx年度，通过调低上交母公司的管理费1529.43万元，实现了215.12万元的税前利润。

2.11资产重组舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。我国自20xx年1月1日起开始执行的《新企业会计准则——非货币性交易》规定，企业以非货币性交易取得的资产应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，这项规定封掉了公司利用资产转让、置换和出售进行欺诈的空间。下面主要讨论利用并购和债务重组虚构利润的两种舞弊方法。

所谓并购舞弊，就是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。对于并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。债务重组舞弊是指管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做让步的事项。由于在债务重组中会产生一定的重组收益，因此一些上市公司就在债务重组上做起了文章。

2.111地方政府援助舞弊

所谓地方政府援助舞弊，是指上市公司凭借地方政府的援助达到操纵利润的目的。目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济有着非常重要的作用，所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下，许多地方政府往往不忍目睹上市指标作废，让已上市公司失去宝贵的上市资格，于是便纷纷向上市公司伸出“援助之手”。这样，地方政府援助就成为不少上市公司操纵利润，粉饰财务报表的重要手段。地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴两种。例如，19xx年新疆乌鲁木齐市财政局经人民政府同意，以现金方式给予上市公司新疆友好1，550万元的财政补贴，该项补贴收入占新疆友好税前利润的48.05％。在这种“帮助”下，新疆友好才以1995-19xx年3年净资产收益率分别为10.21％、10.03％和10.47％的业绩顺利实现了19xx年的配股。

2.112利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。从实践中看，上市公司经常使用以下几种方法：

1. 选用不当的借款费用核算方法

根据我国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，在这些长期资产投入使用后，应直接计入当期损益。然而，在实际工作中，不少上公司通过滥用借款费用的会计处理以调节利润。如渝钛白在19xx年将钛白粉工程建设期间的借款和应付债券利息8，604万元资本化为在建工程，但实际上这一钛白粉工程早在19xx年已经开始试产，于19xx年已生产出合格的产品。

2. 选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

3. 选用不当的合并政策

同长期股权核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。例如，南洋实业在19xx年将其控股子公司南洋期货有限公司的会计报表纳入了其合并范围，但在19xx年又将其排除在外，该子公司19xx年已经亏损700万元，19xx年亏损多少，由于未纳入并范围，我们不得而知。

4. 选用不当的折旧方法

折旧方法也是上市公司最常使用的一种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。例如，ST湘中意在19xx年的财务报表中将固定资产的折价方法由加速法改为直线法，“帮助”公司增加了996万元的利润，由亏损变成盈利。类似的，宁通迅B也使用该种方法，使其净资产收益率达到了10.02％，刚好超过配股生命线。韶能股份则在19xx年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的20年、10年和5年延长到40年、20年和10年，增加了1，024万元的利润，实现了10.70％的净资产收益率。

5. 选用不当的收入、费用确认方法

提前或推迟确认收入或费用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，国嘉实业在19xx年12月5日与美国公司同意以12，000万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为19xx年6月和9月，19xx年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在19xx年12月25日与一家外贸公司签订协议，以9，600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5，100万元的利润。显然，国嘉实业在尚未提供商品时就确认收入是不符合准则规定的。

掩饰交易或事实舞弊是指上市公司通过利用会计报表项目掩饰交易或事实真相，或者在报表附注中未能完全披露交易真相的一种欺诈方法。

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司和利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

3.审计方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

3.1 深入了解客户的经营现状

我国目前上市公司造假成风，大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰嫌疑；审计人员无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必然保待必要的职业质疑。一个称职的审计人员必具备强烈的好奇心和敏锐的观察力，能够在看似无关的现象中发现出舞弊的线索。

深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身经营管理情况、竞争优势和劣势还包括了解整个国家的、区域的、行业的、竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使企业的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。银广夏萃取产品神话之所以骗过会计师，是因为会计师对生物萃取一无所知，可见注册会计师对客户业务经营了解不够是导致审计失败的一个重要成因。

3.11分析性复核

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功功倍地发现舞弊。

3.111现场调研及利用专业机构的帮助

现场调研及利用专业机构的帮助可以加深审计人员对被审公司的了解，提高他们发现舞弊的能力。但目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账薄、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料中去了。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告

诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气，企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面和得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人发现潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。

3.112仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。

【结束语】

目前我国大部分上市公司业绩不可信，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，不搞"无反证假设"，要执行"有弊推定"的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的，则推定其不公允，即怀疑会计报表存在管理舞弊嫌疑。会计师要客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，要保持应有的职业谨慎以确定其是否导致财务报表重大不实表达。做为一个优秀的会计师，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。在审计过程中，要"内查""外调"并重，积极利用专家工作，积极向有关政府及行业主管部门询证，深入了解被审计的生产、经营、财务情况，对行业内相关情况也要比较了解。我国会计报表审计目标虽是会计报表的公允性，但会计师仍要把主要精力放在侦查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是会计师不可推劫的责任

【参考文献】

[1]20xx年《会计之友》第4期下；《金字塔结构下民营上市公司的治理结构特征》（广东商学院，韩志丽/编）

[2]20xx年《审计月刊》第12期；《会计师事务所如何有效防范审计风险》（湖北安平信会计事务所，程玲/编）

[3]裘理瑾、李若山，痛定思痛——对"琼民源"事件的一些思考 《财务与会计》19xx年第5期

[4]胡寿龄，从“黎明股份事件”看CPA审计《中国财经报》2005.5.31

[5]天骏，上市公司造假伎俩高超怎么办？常识是股市的照妖镜

第二篇：我国非上市公司股权转让的发展历程及其评价