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（二）存货监盘
1.存货监盘的作用
如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：
(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)；
(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。 具体的说来，存货监盘涉及：
(1)检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；
(2)观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；
(3)获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。
这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
存货监盘涉及的认定
存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现多项审计目标：
(1)被审计单位记录的所有存货确实存在(存在)
(2)已经反映了被审计单位拥有的全部存货(完整性)
(3)属于被审计单位的合法财产(权利和义务)
但是，在测试权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
2．存货监盘计划
(1)制定存货监盘计划的基本要求
编制计划的依据：根据存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制订的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划。
计划要周密、细致。因为存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。
(2)制定存货监盘计划应考虑的相关事项
①与存货相关的重大错报风险
存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：
存货的数量和种类
成本归集的难易程度
陈旧过时的速度或易损坏程度
遭受失窃的难易程度
以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：
——具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。
——具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
——与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。
——鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。 ——具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。
——单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
②与存货相关的内部控制的性质
与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。
——与采购相关的内部控制
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总体目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。
使用购货订购单是一项基本的内部控制措施。
购货订购单应当预先连续编号，事先确定采购价格并获得批准。此外，还应当定期清点购货订购单。
——与验收相关的内部控制
总体目标是所有收到的商品都已得到记录。
使用验收报告单是一项基本的内部控制措施。
被审计单位应当设置独立的部门负责验收商品，该部门具有验收存货实物、确定存货数量、编制验收报告、将验收报告传送至会计核算部门以及运送商品至仓库等一系列职能。
——与仓储相关的内部控制
总体目标是确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。
被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。
——与领用相关的内部控制
总体目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。
使用存货领用单是一项基本的内部控制措施。
对存货领用单，应当定期进行清点。
——与加工(生产)相关的内部控制
总体目标是对所有的生产过程做出适当的记录。
使用生产报告是一项基本的内部控制措施。
在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时做出说明。
——与装运出库相关的内部控制
总体目标是所有的装运都得到了记录。
使用发运凭证是一项基本的内部控制措施。
发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。
——与盘点相关的内部控制通常包括：
制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。
③对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。
注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况： 盘点的时间安排；
存货盘点范围和场所的确定；
盘点人员的分工及胜任能力；
盘点前的会议及任务布置；
存货的整理和排列；
对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
存货的计量工具和计量方法；
在产品完工程度的确定方法；
存放在外单位的存货的盘点安排；
存货收发截止的控制；
盘点期间存货移动的控制；
盘点表单的设计、使用与控制；
盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
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④存货盘点的时间安排。
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
⑤被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，注册会计师参加此种盘点。
如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师在年度中一次或多次参加盘点。
⑥存货的存放地点，以确定适当的监盘地点
通常应当重点考虑被审计单位的重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。
对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
⑦是否需要专家协助
在确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。
当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度问题。注册会计师可以了解被审计单位的盘点程序，如果有关在产品的完工程度未被明确列出，注册会计师应当考虑采用其他有助于确定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断。注册会计师也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
（3）存货监盘计划的主要内容
①存货监盘的目标、范围及时间安排。
存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
②存货监盘的要点及关注事项。
要重点关注盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
③参加存货监盘人员的分工。
根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定。
④检查存货的范围。
在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
3．存货监盘程序
在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序[记忆]
注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：
①适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三
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方拥有的存货（如寄存货物）；
③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
（2）观察移动、截止的盘点程序
移动：某些情况下存货的移动是难以避免的。注册会计师应确定被审计单位是否已设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
截止：获取截止性信息的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。 一般应获取盘点日前后[不是资产负债表日前后！]存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
关键看两点：截止日是否在库、所有权是否转移
所有在截止日以前入库[截止日在库]的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中。
任何在截止日期以后装运出库[截止日在库]的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。
所有在截止日以前装运出库[截止日不在库]的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
任何在截止日期以后入库[截止日不在库]的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。
所有已确认为销售[所有权不属于被审计单位]但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；
所有已记录为购货[所有权已属于被审计单位]但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。
在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当[主要看所有权是否转移]的会计处理。
截止地点：注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
有编号：在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。
无编号：如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。
装箱存放：如果使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收人库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载[开箱检查]的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
（3）检查存货
在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
（4）执行抽盘
双向追查：在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
检查范围的不可预见性：应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。 获取复印件：获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
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差异处理：
实施抽盘发现差异，很可能表明存货盘点在准确性或完整性方面存在错误，很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。
一方面，应查明原因，及时提请更正；另一方面，应考虑错误的潜在范围和重大程度[样本推断总体]。在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生，还可要求重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组
（5）需要特别关注的情况：
①存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳人的原因。
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。
在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。
即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
(6)存货监盘结束时的工作
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
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②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
注册会计师应根据存货监盘过程中获取的信息对最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
如盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
审计准则对在期中实施实质性程序作出了规定。
当设计审计程序以获取关于盘点日的存货总量与期末存货记录之间的变动是否已被适当记录的审计证据时，注册会计师考虑的相关事项包括：
(1)对永续盘存记录的调整是否适当；
(2)被审计单位永续盘存记录的可靠性；
(3)从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。
4．特殊情况的处理
(1)在存货盘点现场实施存货监盘不可行
在某些情况下，实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。
然而，除非不得已，不能轻易放弃监盘。尽量监盘。
对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录)，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
但在其他一些情况下，如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。
(2)因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
两种比较典型的情况包括：一是注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
(3)由第三方保管或控制的存货[记忆]
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
根据具体情况(如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑)，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。
其他审计程序的示例包括：
①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行)；
②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
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③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
(三)存货计价测试
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。
为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。
存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试， 单位成本的充分的内部控制与生产和会计记录结合起来，对于确保用于期末存货计价的成本的合理性十分重要。
一项重要的内部控制是使用标准成本记录来反映原材料、直接人工和制造费用的差异，它还可以用来评价生产。
使用标准成本时，应设置相应程序及时反映生产过程与成本的变化。
由独立于成本核算部门的雇员来复核单位成本的合理性，也是一项有用的计价控制。
(1)样本的选择
抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体。
计价审计的样本应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计人存货汇总表的结存存货中选择。
选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。
(2)计价方法的确认
存货的计价方法多种多样。没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。 注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注。
(3)计价测试
进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。
测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。 测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。
如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。 在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。
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