论审计决定书在国家建设项目工程款决算中的法律性质和法律效力
——从个案来谈对法复2001民一他字第2号的理解
党亦恒
【摘要】高法《电话答复意见》的是在呼吁保护民工利益，清理拖欠工程款，社会舆论普遍倾向于承包方的大背景下出台的，不能不说对审计机关依法对国家建设项目所作审计决定书的法律性质和效力认识不足，在突出保护承包方利益时，却忽略了对全体纳税人利益的重视和保护，因而是一个有重大缺陷的意见。从审计部门作出的审计决定书的法律性质和法律效力来看，其准确性和有效性只能通过行政诉讼程序来否定，而不应通过民事诉讼程序中的另行鉴定来否定。我国实行国家建设项目强制审计制度，在审计机关的审计决定书未被行政诉讼程序否定之前，民事诉讼中只能以审计决定书作为判决的依据。即便国家建设项目承包合同案件中双方当事人已确认了工程决算价款，如该价款与审计部门审计决定书确定的工程决算价款不一致，法院也应以损害社会公共利益的合同无效为由，审计决定书也可以否定当事人之间工程决算协议的法律效力。
【关键词】审计决定 工程款决算 法律效力
【全文】
20xx年4月2日，最高人民法院民一庭针对河南省高级人民法院的请示作出《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）（以下简称《电话答复意见》），内容为“你院“关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示”收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”。《电话答复意见》的出台受到施工单位的欢迎，但与此相关的审计部门却多有质疑，司法实践中的做法也不尽一致。
笔者最近接触到这样一个案例：该案中，被告于20xx年7月12日发出招标文件进行了工程招标，原告以17084594元的总报价中标。双方其后签订的建筑安装工程承包合同约定“本工程造价为投标总报价，一次性确定为17084594元整。工程决算时除工程变更联系单、工程量变动作相应调整外，在任何情况下（除人力不可抗拒）不作调整”。其后，工程（不含附属工程）于20xx年8月经验收合格。20xx年4月，原告自行核算的工程总价款为24437250元。被告对此表示异议。而该工程因属国家建设项目，经审计局审计，于20xx年11月20日作出审计决定书，审定的本案工程造价为20642920.76元。被告提出按审计局审定的工程造价决算，而原告不同意，并提起了本案诉讼。
本案争议的焦点是，在国家建设项目的工程承包合同案件中，双方当事人对工程决算价款未达成一致时，审计部门作出的审计决定书确认的工程造价能否作为人民法院判决的依据。这一争议焦点牵涉到多方面的法律问题，其中包括对《电话答复意见》如何理解的问题，也包
括如何看待审计部门作出的审计决定书的法律性质和法律效力的问题。笔者认为：
一、从《电话答复意见》规定的本意来看，其“应以当事人的约定作为法院判决的依据”的前提条件是“双方当事人已确认工程决算价款”。本案中并不存在这一前提条件，而是属于“合同约定不明确”的情况，故即使适用《电话答复意见》，也应以审计决定书中的审计结论作为判决的依据。
《电话答复意见》是对河南省高级人民法院“关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示”的答复意见。河南省高级人民法院据以请示的案件的案情是：
19xx年8月，发包方与承包方就一国家建设项目签订安装施工承包合同，约定工程承包费用为346.3万元。19xx年10月，承建的工程经验收合格，并由双方对工程如实核对增减后，签订了工程结算单，结算单载明工程总造价为340.8557万元。截止19xx年12月，上述工程总造价减去已付296.5035万元尚有522287.94元未支付，双方对工期、质量、欠款均无异议。19xx年5月，经审计局审计，审计定案的工程决算额为2733519.05元，审减金额为675037.95元。审计局并向发包方下达了“暂停拨付款通知书”，发包方以此为由拒付剩余工程款，后承包方起诉。
从该案案情可清楚地看出，发包、承包双方在工程验收合格后，对工程决算价款已达成一致，并签订了工程结算单。这一工程结算单的签订，显然就是《电话答复意见》中所指的“双方当事人已确认的工程决算价款”这个前提条件。从中还可以看出，“双方当事人已确认的工程决算价款”是指工程竣工验收合格后，双方当事人对最终“决算价款”的约定，而不是指原建筑工程承包合同中对“工程价款的支付与结算”的约定，事实上，每一个建筑工程承包合同对合同价款的约定和决算价款都是可能有差异的，而且，发包、承包双方在签订建筑工程承包合同时，客观上也不可能“确认工程决算价款”。
综合其他有据可查的案例来看，《电话答复意见》出台的背景确是如此。实践中，有时发包、承包双方在工程竣工验收合格后对工程决算价款已达成协议，有的甚至已经按该协议由发包方支付了全部工程款，而此时审计部门又向发包方（国家建设单位）下达审计决定书或审计意见书，审计核减了工程款，并将该核减的工程款收缴财政。从维护民事法律关系的稳定性出发，高法才作此《电话答复意见》，认为审计部门的审计结论不能改变双方当事人已达成的工程决算价款协议的内容和效力。可见《电话答复意见》的前提是“双方当事人已确认工程决算价款”。
然而在本案中，双方当事人对工程决算价款从未达成一致，根本不符合《电话答复意见》中“双方当事人已确认工程决算价款”这一前提条件，因此也就无法以“双方当事人已确认的工程决算价款”这一约定“作为法院判决的依据”。而且，双方“建筑安装工程承包合同”中对工程决算时因工程变更联系单、工程量变动所作相应调整的调整方式或方法约定也不明确，属于 “合同约定不明确”的情况，故应依照《电话答复意见》中所规定的应将审计决定书中的“审计结论作为判决的依据”。
从现在可查的有关著述来看，一个值得注意的问题是，一些作者对《电话答复意见》的规定存在着误解甚至故意曲解。现实中发生的涉及审计部门审计结论的建筑工程承包合同案件明明具体情况千差万别，有的“双方当事人已确认工程决算价款”，有的则对工程决算价款发生争议，从未达成一致，但这些作者却不顾案件的具体情况，认为《电话答复意见》既然说了“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力”，就意味着法院在任何情况下都可以不理会审计部门的审计，一律排斥将审计结论作为判决的依据。
这是一个似是而非的观点。
我们从《电话答复意见》本身，只能合乎其本意地得出以下几个结论：
1．双方当事人对工程决算价款已达成协议的，从约定，不能再将审计结论作为判决的依据；
2．审计部门的审计不影响双方当事人对工程决算价款已达成的协议的效力；
3．审计部门审计也不影响双方当事人签订的建设工程承包合同的效力；
4．双方合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将审计结论作为判决的依据；
5．双方合同约定不明确的情况下，才能将审计结论作为判决的依据；
6．双方合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。
可见，从《电话答复意见》本身，我们都不能得出法院在任何情况下都可以不理会审计部门的审计，一律排斥将审计结论作为判决的依据的结论。至少在上述第4-6种情况下，法院能将审计结论作为判决的依据（当然，“才能”一词非法律用语，法律上只能用“可以”或“应该”）。
因此，本案即使依照《电话答复意见》处理，也应以审计决定书作为判决的依据。
需要指出的是，《电话答复意见》的是在呼吁保护民工利益，清理拖欠工程款，社会舆论普遍倾向于承包方的大背景下出台的，不能不说对审计机关依法对国家建设项目所作审计决定书的法律性质和效力认识不足，在突出保护承包方利益时，却忽略了对全体纳税人利益的重视和保护，因而是一个有重大缺陷的意见。从以下对审计决定书的法律性质和法律效力的分析中可以看出，《电话答复意见》的确考虑不周。
二、从审计部门作出的审计决定书的法律性质和法律效力来看，其准确性和有效性只能通过行政诉讼程序来否定，而不应通过民事诉讼程序中的另行鉴定来否定。我国实行国家建设项目强制审计制度，在审计机关的审计决定书未被行政诉讼程序否定之前，民事诉讼中只能以审计决定书作为判决的依据。
浙江省高级人民法院(1997)浙法经字16号通知规定：“今后各级法院在审理建设工程承包合同纠纷案件中，凡审计机关对涉讼建设工程的造价已有审计结论的，该结论应当作为诉讼证
据。人民法院不应再委托建设银行重新鉴定。”我们认为，浙江省高级人民法院的这一通知的规定充分考虑到审计部门对国家建设项目作出的审计决定的特殊性，对其法律性质和效力有充分、全面的认识，因而是正确的。相反，《电话答复意见》中所规定的“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力”则是一种“只计一点，不顾其余”观点，按照这一观点，国家设立国家建设项目审计制度将失去意义。
（一）审计机关对国家建设项目进行审计具有法律依据，其作出的审计决定书的法律性质为一种行政处理、处罚的具体行政行为
审计机关被称为“国家资产的看门者”，国家建设项目因是以国有资产投资或融资的建设项目，使用的是全体纳税人的钱，为管好用好这些资金，防止被一小部分人非法获取，所以《审计法》规定了国家建设项目审计制度。《审计法》第23条规定：“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督。”《审计法实施条例》第22条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督。”《浙江省国家建设项目审计办法》第7条规定：“审计机关根据年度审计项目计划，对国家建设项目总预算或概算执行情况、年度预算执行情况、年度决算、竣工决算进行审计。”“国家建设项目未经决算审计的，不得办理竣工验收手续。”可见，国家对国家建设项目的竣工决算，实行强制审计制度，国家以审计形式强制干预国家建设项目的工程决算。
根据《审计法》的规定，审计机关组成的审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关出具审计报告；审计机关审定审计报告，对审计事项作出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，作出审计决定书。这里有必要区分“审计报告”、“审计意见书”、“审计决定书”这三个概念。
审计报告是审计组向审计机关出具的报告（《审计法》第39条），审计机关根据该报告作出审计意见书或审计决定书，因而审计报告是审计机关内部的报告，对外不发生法律效力。
审计意见书是根据审计报告对审计事项作出的评价，不进行处理和处罚的只出具审计意见书。但被审计单位如有违反国家规定的财政收支、财务收支行为，且情节显著轻微的，可以在审计意见书中予以指明并令其纠正（《审计法》第40条；《审计法实施条例》第41条）。审计意见书也送达被审计单位和有关单位，但其法律性质属于行政指导行为，不具有强制执行力。审计意见书不需要向行政相对人告诉行政复议权和诉权，也不能申请人民法院强制执行。
审计决定书是对违反国家规定的财政收支、财务收支行为需要给予处理、处罚的，由审计机关作出的含有处理、处罚内容的决定（《审计法》第40条；《审计法实施条例》第41条）。审计决定书送达被审计单位和有关单位，并需要向行政相对人告诉行政复议权。被审计单位未按规定期限和要求执行审计决定的，审计机关应当责令执行；仍不执行的，申请人民法院强制执行（《审计法实施条例》第45条）。可见审计决定书的法律性质既属于行政监督行为，也属于行政处理、处罚行为，具有强制执行力。
审计署、国家计委、财政部、国家经贸委等六部委联合印发的《建设项目审计处理暂行规定》
第14条对国家建设项目竣工决算的行政处理、处罚作了如下规定：“工程价款结算中多计少计的工程款应予调整；建设单位已签证多付工程款的，应予收缴。施工单位偷工减料、虚报冒领工程款金额较大、情节严重的，除按违纪金额处以20%以下罚款外，对质量低劣的工程项目，应由有关部门查明责任并由施工单位限期修复，费用由责任方承担。”这些行政处理、处罚行为均具有强制执行力。
（二）法律对施工单位否定审计决定书的准确性和有效性完全提供了救济渠道，就是提起行政复议或行政诉讼。如果认为审计决定书对施工单位无任何约束力，则设立国家建设项目审计制度即变得毫无意义。在一份生效的审计决定书未经行政程序撤销前，人民法院必须认定或假定它是正确的、有效的，并应当以该审计决定书作为判决建筑工程承包合同案件的依据
审计决定书的法律性质决定了它是一种可诉的具体行政行为，被审计单位（发包方）当然有权提起行政复议和行政诉讼，与该审计决定书有法律上利害关系的承包方根据《行政复议法》
第7条、第9条及《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》
第12条的规定，也有权提起行政复议和行政诉讼。承包方与审计决定书法律上的利害关系在于，审计决定书对承包方的权利义务产生实际影响。因为被审计单位（即国家建设单位或发包方）对于审计机关的审计处理、处罚决定必须执行，如拒不执行，法院可强制执行（除非因行政复议或行政诉讼而被撤销），换言之，被审计单位只能按照审计决定书不扣付核减的工程款，如已多支付，也应予收缴。如此，必然对承包方可收取的工程款产生实际影响。
实践中有一种论调认为，审计机关就国家建设单位财务收支作出的审计决定书，系国家审计机关基于行政管理所作出的一种具体行政行为，而施工单位并非该具体行政行为的相对人，故对其无任何约束力。也就是说，如果审计决定书的行政处理是扣付核减的工程款，对这笔扣付的工程款，国家建设单位仍应如数支付给施工单位，国家建设单位对这笔损失应自己承担；如国家建设单位已多支付给了施工单位，则应从国家建设单位收缴，而不是从施工单位收缴。我们可以看出，如果这种观点成立的话，则最后承担这笔核减工程款的仍是国家建设单位，资金来源仍是国家资金，这样的话，审计机关的审计等于空忙一场，受损失的还是国家投资，得益仍是那小部分人，审计不审计一个样，难道这就是国家设立国家建设项目审计的初衷吗？显然不是。既然不是，我们就可以得出审计决定书对施工单位有约束力、对其权利义务产生实际影响的结论。
因此，施工单位对审计决定书有异议的，应首先作为法律上利害关系人以原告名义向审计机关提起行政复议，对复议决定不服的，可提起行政诉讼，要求撤销审计决定。法院不应允许施工单位绕过对审计决定书的行政诉讼程序，而直接在民事诉讼中对审计决定书提出异议甚至否定审计决定书的法律效力。审计决定书的有效性和准确性只能在行政诉讼程序中解决，法院无权在民事诉讼程序中解决一份行政处理、处罚决定的准确性和有效性问题。在一份生效的审计决定书未经行政程序撤销前，人民法院必须认定或假定它是正确的、有效的，应当以该审计决定书作为判决建筑工程承包合同案件的依据，而不应不理会对建设单位和施工单位均有约束力的审计决定书，更不能如浙江省高级人民法院(1997)浙法经字16号通知所指出的“以建设银行的鉴定结论否定审计结论”。
三、从《合同法》规定来看，未经撤销的审计决定书也可以否定建设单位与承建单位的有关竣工决算合同条款的效力。
（一）施工单位在承包国家建设项目时应视为无条件接受了以审计机关的审计结论作为竣工结算的依据
国家建设项目的竣工决算须经强制审计，是完全公开的国家法规规定，应视为国家建设项目招标文件的默示内容，作为承包国家建设项目的施工单位无理由不知道。因此施工单位一旦对国家建设项目承包提交投标书，就意味着他们无条件接受了以审计机关的审计结论作为工程竣工决算的依据，即使实际签订的建设工程承包合同条款中排除了审计机关的审计，也因为违反了全国人大常委会颁布的《审计法》和国务院颁布的《审计法实施条例》的强制规定而无效。
（二）即便国家建设项目承包合同案件中双方当事人已确认了工程决算价款，如该价款与审计部门审计决定书确定的工程决算价款不一致，审计决定书也可以否定当事人之间工程决算协议的法律效力
我国《合同法》第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（四）损害社会公共利益”。我国对国家建设项目的竣工决算实施强制审计，目的就是为了国家利益和维护社会公共利益。实践中存在着国家建设项目施工单位偷工减料、虚报冒领工程款的现象，还有国家建设单位的有关人员与施工单位恶意串通，故意多计工程款，事后再私下分脏的情形，这显然是一种损害国家利益和社会公共利益的行为。通过国家审计机关的强制审计，可很大程度上防止和避免这种损公肥私、侵害全体纳税人利益的行为。如果施工单位对审计决定书的准确性和有效性持异议，法律也为他们提供了行政复议和行政诉讼的救济渠道。只要审计机关未提供施工单位多计工程款的证据，法院自会以审计决定书依据不足而予以撤销。但只要审计决定书未经行政诉讼程序被撤销之前，法院只能认定审计决定书的法律效力，以损害社会公共利益为由或以恶意串通，损害国家利益为由而认定建设单位与施工单位达成的竣工决算协议无效。
因此，最高院《电话答复意见》规定的“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力”一语确有不妥，而浙江省高级人民法院(1997)浙法经字16号通知规定才是正确的。
（三）如果审计决定书不能否定建设单位与承建单位的有关竣工决算合同条款的效力，则国家建设项目审计将失去意义
如果经过审计机关的审计决定书核减了工程款，而施工单位绕过行政诉讼程序直接到法院起诉，法院不顾审计决定书核减的工程款，仅依据建设单位和施工单位达成的竣工决算协议仍将该核减的工程款判决支付给施工单位，则审计机关为执行审计决定书，只能从建设单位收缴这笔款项，这样受损失的仍是国家资产。如此会导致十分荒谬的结果，即审计不仅不能保护国家资产的流失，还扩大了损失（审计的人力、物力、财力），设置国家建设项目审计将失去实际意义。
四、从最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》来看，人民法院也应以审计决定书作为认定本案事实的依据
《关于民事诉讼证据的若干规定》第七十七条第一款第(一)项就数个证据对同一事实的证明力作了如下规定：“国家机关、社会团体依职权制作的公文书证的证明力一般大于其他书证”。审计机关的审计又称国家审计，不同于一般社会中介机构的社会审计，主要表现在：第一，性质不同。国家审计是代表国家对政府部门、企业事业单位进行审计监督，审计机关和被审计单位之间形成的是行政关系。而社会审计组织是受委托人的委托从事审计查证和咨询业务的事业法人，实行有偿服务，自收自支，独立核算，依法纳税，它与委托人之间形成的是民事契约关系。第二，目的不同。国家审计是基于整个国家管理监督的需要，其目的是维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。社会审计组织的审计查证是按局部需要建立起来的民事有偿服务关系。第三，手段不同。国家审计是按行政服从原则建立起来的行政隶属关系，是强制性的，所以，审计机关在审计中享有许多行政权，它可以对违反审计法规的被审计单位采取一些行政强制措施，甚至可以给予一些行政处罚。社会审计组织和委托人之间是按平等协商原则建立起来的有偿服务关系，双方地位是平等的，任何一方都不能享有超越于他方的特权。可见，审计决定书是国家机关依照《审计法》赋予的行政职权而作出的，而社会审计组织非国家机关，也不是社会团体。
根据上述规定，本案中，审计机关依职权作出的审计决定书的证明力大于作为社会审计的建设银行的工程造价鉴定书，人民法院理当以前者作为认定本案事实的依据。
五、从特别法优先于普通法适用的法理来看，人民法院也应以审计决定书作为判决的依据
《合同法》允许当事人对合同价款依照自愿原则进行约定是普通法，而有关审计法律法规对国家建设项目的竣工决算价款确定实施强制干预是特别法，审计机关有权核减工程造价。
来源：
浙江众信律师事务所
写作时间：2005