摘要：:目前，我国上市银行表外业务会计信息披露存在很多问题，特别是表外业务的监管缺乏相关制度、法律存在漏洞。因此本文对我国上市银行表外业务会计信息披露现状进行分析，解析出表外业务会计信息披露中存在的问题，并给出完善我国上市银行表外业务会计信息披露的对策。为我国上市银行不断创新的表外业务会计信息披露领域和相关监管部门在法规的制定提供借鉴。

　　关键词：:上市银行；表外业务；会计信息披露

　　一、引言

　　近年来，我国银行面临较大的竞争压力。在这一背景下，国内上市银行在业务上积极创新，大力发展表外业务。由于表外业务的一些特征，使其不能完全反应在资产负债表中，而且银行还采取一些方法通过表外业务逃避监督机构监管，在这种情况下这一业务中便会存在更多的风险因素。银行利益相关方，获取银行相关信息的主要途径就是表外业务的会计信息披露，因为披露信息会涉及到银行在此业务上的业绩、存在的风险，有利于相关利益人了解这些信息。同时，也方便银行监管机构对其进行宏观调控。大多数理论界的学者认为，表外业务的会计信息披露是必要的。Calomiris&Khan在研究报告中指出，披露表外业务会计信息可以为银行的过度冒险行为起到警示作用。Eiehengreen通过数据，做了实证研究，其结论表明及时进行表外业务信息披露能有效防止偿付风险的出现。薛楠[5]在衍生金融工具方面研究了信息披露的现状，及其存在的问题，提出了相应的改进意见。邓升君指出表外业务的风险的披露存在很多问题,如披露困难、透明度低。因此必须加强表外业务信息披露机制的建设，并不断完善。我国研究表外业务的会计信息披露还仅仅是处于初期阶段,学术界对这方面仅是定性描述性研究，在选取样本结合案例分析的比较鲜见。因此，研究上市银行表外业务的会计信息披露有着很好的理论意义和现实意义。

　　二、分析上市银行表外业务会计信息披露的现状

　　(一)数据来源与分析方法

　　参照国外的相关文献，不难发现国外普遍采取的是“披露指数”这一指标来定义信息披露水平。本文不仅借鉴了国外的“披露指数”，还采用了“披露比率”这一指标，这样可以从纵横两个维度对我国上市银行表外业务以及它的会计信息披露进行比较分析。“披露指数”表示，在要求披露的项目中，参与调查的银行披露的项目占总项目的百分比。公式即为：对于样本银行，如果要求披露的项目i已经披露，则d=l，反之d=0。“披露比率”表示，在所有参加调查的银行当中，对某一调查项目进行披露的银行占总银行的百分比。本文研究了2017年《TheBanker》发布的最新世界银行排名，研究对象选取了一级资本排名在前六位的国内A股上市银行，数据来源于各上市银行披露的年度报告。通过对2017年6家上市银行年报的归纳整理，表外业务会计信息披露情况如表1所示:

　　(二)现状分析

　　采用“披露指数”和“披露比率”这两个指标，来呈现上市银行表外业务的会计信息披露现状。，如图所示。从图1可知，6家上市银行在表外业务各项目的会计信息披露指数基本普遍在80%以下，对于披露指数，较高的是工商银行以及建设银行，中国银行披露指数次之，为75%，农业银行披露指数为67%，不足70%，而交通银行和招商银行的披露指数均不足60%。从图2可知，6家上市银行表外业务中对流动性风险的披露比率最高，对信用风险和利率风险的披露水平较低。综上所述，这6家上市银行表外业务普遍存在以下问题：其一，对信用风险、利率风险、减值准备金计提等信息的披露不够完善，而这些往往隐含公司经营上的风险；其二，因为缺乏相关准则规范，使得各个银行对表外业务的信息披露可比性较弱，无法满足投资者的需要。

　　三、上市银行表外业务会计信息披露存在的问题

　　(一)披露的格式未统一

　　当前，对于银行中间业务和表外业务的划分呈现出不同的意见，甚至很多银行认为中间业务和表外业务没有区别。正是由于这种原因，在管理上也无法区分中间业务和表外业务，从而使得最终信息披露的格式混乱无序，缺乏统一标准。

　　(二)披露的内容不充分

　　在各家银行的报表及附注中，对于表外业务收入的披露信息非常少，大多只披露信贷业务的总额。所披露的会计核算的相关信息，只针对结算业务和承诺业务，而未披露其他业务。在报表附注中进行风险分析时，风险类别和内容披露较为充分，但是对于金融工具的模型和相关参数的分析不够具体和详细。

　　(三)缺乏具体规范

　　随着我国金融深化与创新，银行混业经营趋势日益突出。但这一情况无疑加大了金融风险，提高了监管的难度。由于表外业务在我国出现时间短，对表外业务的会计信息披露缺乏相关监管经验，虽然有一些相应的规定，但是并没有制定出详细的规范；特别是涉及到衍生金融工具的时候，用于对其估计的模型和分析方面都没有制定出详细的准则。

　　四、完善上市银行表外业务会计信息披露的对策

　　(一)完善制度体系建设

　　1、加强非财务信息的披露。由于非财务信息对于投资者至关重要，因此，上市银行应加大对非财务信息的披露。同时，还可以建立专门的披露渠道以及相应的保护机制，使得非财务信息可以更方便的进行披露。非财务信息的披露方式可以多元化，根据不同的情况给予不同的处理，例如在一些重大信息披露的时候，可以使用图标、数据等多种形式进行披露。2、提高表外业务信息的披露。为了能够使上市银行会计信息更加透明化，上市银行应该将表外业务充分的进行披露，这样一来，不仅可以使得表内业务和表外业务之间的联系更加融洽，而且还可以变相的增加财务报告的信息量。但在披露过程中必须遵循以下原则：其一，要明确表内业务是信息的核心，不能与表内业务信息的披露发生冲突；其二，披露的表外业务信息需要对其使用者具有使用价值，还需要有一定的备用性。3、规范上市银行表外业务会计信息披露制度。目前来看，我国上市银行表外业务会计信息披露制度存在诸多问题，比如立法层面级别过低、会计核算缺乏相应的制度保障。因此，我国现在必须向国际上的先进银行学习，在会计信息的披露上积极的与国际接轨，并完善我国的银行会计准则，争取让整个银行都按制定的准则执行，确保我国的银行业能够向更好的方向发展。

　　(二)强化监管上市银行表外业务会计信息披露

　　1、设置外部监管体系。银行业中存在着许多复杂的矛盾，信息披露就是其中的一个重要关节。为了能够提高监管的效果，必须从以下两个部门入手：金融监管当局和金融同业组织，只有两者相互配合，才能够使监管效率最大化。对于监管部门，应当尽快制定出监管表外业务的具体框架，如果在表外业务中存在创新业务，要提前在实施细则中进行规范，尤其是在衍生金融产品交易方面，同时也要对违反规定的行为进行处罚，出台处罚条例。2、加强对表外业务的内部审计监管。大部分银行的内部审计工作有很大的局限性，导致现代商业银行风险管理的要求越来越高。在银行的内部审计过程中，应该使用集权化的管理方式来来进行更好的内部审计工作。几乎在所有的分行中都应该设有内部审计部，而且要对所开展的业务进行分类管理。对于表外业务的内部审计，应该专门设立一个部门进行审计，尤其是在衍生金融交易表外业务上，应该设置专门的小组来独立进行审计。

　　五、结论

　　本文以国内A股上市银行中排名前六位的银行作为研究样本，对这6家银行表外业务会计信息披露现状进行分析，得出以下结论：1.表外业务的信息披露不够充分；2.对表外业务的风险揭示不够；3.表外业务的信息披露没有监管规范。在此基础之上，从制度层面和监管层面对上市银行表外业务的会计信息披露提出相应的改进措施，尤其强调强化银行的内部审计工作，完善银行内部控制，从而保护投资者、债权人、客户等利益相关群体的合法权益。

　　本文首先对人力资源会计信息披露的必要性进行了明确，同时阐述了人力资源会计信息披露中需要遵循的相关原则，进而针对信息披露面临相关问题进行详细的分析，最后提出了一系列应对信息披露的对策。

　　现阶段，国内会计学界对于人力资源会计展开了深入的研究，同时获得了一定的成就。但目前现有的一些人力资源会计的研究在理论以及实际操作方面依然存在较多问题，导致人力资源会计工作无法有效地应用于实践活动中。而人力资源在企业运营中具有极大的作用，所以我们必须不断优化人力资源会计工作，特别是要强化人力资源的会计信息披露。

　　一、人力资源会计信息披露的重要性

　　第一，就投资者方面来说，人力资源对于企业的发展是一项最具活力、最有创造性的因素。知识经济时代，在企业的运营过程中，人力资源的影响力正在不断提升，投资者也更加重视人力资源信息，这也极大地推动了人力资源会计的发展。

　　第二，就企业管理者来说，以往的会计利用职员薪酬、费用等科目将人力资源相关费用列入企业的各个时期的损益中，但是并没有将人力资源相关投资以及经济效益等信息进行明确的提供，所以难以应对企业管理者在人力资源管控方面的需要。

　　第三，就国家宏观调控而言，根据人力资源会计相关信息，政府能够对社会整体的人力资源保护以及开发状况，与此同时，政府也可通过税收等形式给予企业人力资源方面的鼓励，由此使经济发展保持充足的后劲。

　　第四，就人力资源所有者而言，知识分子对于自身在企业中价值以及经济贡献，希望在人力资源的信息披露中进行更加精准的定位和选择。

　　二、人力资源会计信息披露的原则

　　因为人力资源会计信息披露自身具备一定的特点，所以，在披露人力资源会计信息的过程中，需要切实按照一定的信息披露原则以及实际信息情况进行。而有关信息披露原则主要有以下几项：

　　(一)真实完整性原则

　　会计信息最根本的特性就是真实客观。其真实性常常被视为会计的生命。根据《会计法》规定，会计信息必须绝对真实可靠、完整有效[1]。企业会计制度同样将真实性看作会计信息最重要的一项原则，会计核算工作必须以实际的交易以及已经发生的经济活动为标准，真实地体现企业当前的经营状况、财务情况以及现金流量。所以，企业就人力资源会计进行报告的过程中，需要为企业提供完整、真实有效的人力资源会计信息，禁止对某些数据瞒报或者忽略。

　　(二)谨慎性原则

　　人力资源自身具备一定的特殊性，由此在其计量的过程中必然具有极大的不确定性，特别是关于人力资源价值的确定以及计量[2]。人力资源的流动性非常强，由此其计量准确性大大降低，由此在进行人力资源信息披露的过程中，必须严格遵循谨慎性原则进行。

　　(三)及时性原则

　　会计信息自身的有效性一方面体现在信息的真实可靠，另一方面体现在会计信息的及时性上。人力资源会计信息披露制度规定企业对自身相关信息的披露必须及时高效，尤其是对于企业的发展可能形成极大影响的人力资源变动信息必须在第一时间进行披露，防止给信息使用者形成一定负面影响，妨碍其正常的工作。

　　(四)重要性原则

　　人力和物力资源存在一定的差别，在物力资源处于绝对主导地位的传统行业，企业对于人力资源信息的披露可以从简;而对于高新技术行业，人力资源居于绝对的主导地位，我们需要对其内部的人力资源信息进行详细的披露。此外，对于不同的项目需要进行区别对待，比如和企业的经营与发展存在较大联系，形成较大影响的管理或者技术人员信息，可以单独进行披露，而其他影响力较小的人员可以合并起来进行信息披露。

　　(五)成本和效益原则

　　因为人力资源会计信息需要通过很长时间多个环节才能形成，所以采集以及运用该项信息必须付出相应的代价，站在经济效益的角度分析，会计信息所产生的经济效益比付出的成本高，此时的信息才是有效的、有价值的信息。会计信息形成的成本所涉及的内容信息的采集、整理、信息报表的编制、签证审核、信息解析等，此外还可能含有因为相关信息的披露，从而给同行业竞争者所造成的负面影响，这部分成本需要企业来负责。但是有的情况下也可向财务报表使用方转移，所以在披露人力资源信息的过程中必须切实遵循成本和效益原则，否则得不偿失。

　　三、人力资源信息披露出现的不足

　　(一)缺乏成熟的人力资源会计理论

　　关于人力资源的计量以及确认理论界并没有给出一个定论。其一，因为人力资源自身的具有一定的特殊性。严格地讲，人力资源并不满足资产确认要求，也不符合资产的定义，也无法有效计量，而根据现有的会计原则只可以近似的定义人力资源为资产。所以，现阶段，人力资源能够定义为企业资产并没有准确的定论。其二，人力资源会计相应的计量模式缺乏一定的科学性，当前实行的计量模式多为价值会计模式、人资成本模式、智力资本模式、劳务权益模式、生产剩余模式、当期实现价值模式等六项会计计量模式[3]。模式的不同其自身的特点也不同，其优缺点也较为明显，而国内目前并没有形成一个公认科学的计量模式。所以，国内现在缺乏成熟的人力资源会计理论，在进行人资会计信息披露时也必将面临诸多困难。

　　(二)相关法律保障不健全

　　当前人力资源会计很难进一步的推行，一方面是缺乏有力的理论支持，另一方面是欠缺健全的法律制度保障。现在，国际会计准则理事会已经发布了人力资源会计有关的会计准则，但是国内现在实行的《公司法》《会计法》《物权法》等对于人力资源会计没有过多的涉及。当前实行的会计准则没有详细规定人资信息披露方面的内容，只是在《财务报表列报》使用指南中指出企业报表一般都需要附注人力资源相关信息，具体的披露内容没有明确的规定。所以国内在人力资源会计信息披露仍然只是处在理论阶段，并没有相关有力的制度和法律予以保障。

　　(三)企业缺乏足够的人力资源会计信息披露动力

　　现阶段，国内人力资源信息只是在内部进行简单的披露并不会对外进行公开。《企业会计准则》规定了一些人力资源信息必须纳入披露内容，但是企业自身并没有对信息披露给予正确的认识，自身信息披露动力并不充足，导致信息披露过于形式化，没有实质意义可言。

　　四、人力资源会计信息披露对策

　　(一)拓展思维

　　根据人力资源会计相关理论分析，各种会计模式主要目的在于核算以及报告，单纯地根据以往的模式对其确认、披露。但是人力资源会计属于一个全新的会计领域，自身具有一定的特殊性，在缺乏成熟理论的时候，盲目套用传统模式必然会出现排斥等现象。现阶段，人力资源会计有关研究工作一直无法取得实质性进展，更多是因为研究人员一直固守传统会计理论，对此我们应当跳出这一怪圈，打破固有思维，找出新的研究途径。人力资源无法符合资产定义，但是从这一角度讲，人力投资可以通过货币进行计量，是企业可以进行控制的资源，所以也可以将其看作企业资产，不必过于纠结。当前最需要解决的是怎样披露信息才可以更好地服务于信息使用者，披露的确认则在其次。关于人力资源计量问题，我们可以借鉴美国的成熟经验，采取员工持股比例以及干股策略，这样可以躲开资本计量问题，由此可以对其人力资源会计计量模式进行进一步的简化。

　　(二)确定全面的规章制度

　　当前，更多的上市公司了解到人力资源信息披露的价值，但是苦于欠缺相应的制度进行规范，企业的人力资源会计工作没有一定的制度可以遵循，只是简单的根据《企业会计准则》进行。各个企业在进行信息披露的过程中形式多种多样，披露程度差别也较大，人力资源会计工作非常混乱，使得会计信息可比性大大削弱，对于投资决策非常不利。怎样将二者的矛盾进行有效的调和，企业不知从何做起。所以，必须建立完善的人力资源信息披露制度，进一步规范和管理信息披露工作。

　　(三)转变企业固有观念

　　现在，企业缺乏充足的人资信息披露动力，因为企业管理层更多着眼于眼前的利益，并没有过多考虑长远利益。但是合理的人力资源配置可以提高投资者对于企业信赖度，由此可以为企业吸引更多的投资，企业可以获得更加充足的资金，推动企业进一步的发展。与此同时，企业对于人力资源培养更加重视，人力资源配置进一步优化，形成一个良性的循环，推动企业进一步发展壮大。所以，政府需要积极的进行人力资源信息披露宣传工作，引起企业管理层对信息披露的重视，促进企业观念的转变，与时俱进，科学、合理地披露企业自身的人力资源会计信息[4]。对于人力资源信息企业一直持有保留态度，主要是因为人才稀缺。企业为了防止人才流失而避免信息披露[5]。所以，国家需要积极地进行人才培养，从整体上提升人才专业素养，消除企业顾虑，促进人力资源会计信息披露的有效推行。

　　五、结束语

　　综上，当前知识经济时代，人力资源对于企业发展的意义越发重要，人力资源会计信息披露也受到越来越多企业的重视。但是目前在国内关于这方面的会计信息披露依然面临诸多问题，对此我们需要深入研究，探讨相关应对措施，使得人力资源会计信息更加准确、高效地披露，充分发挥其积极作用，有利于企业的发展，充分体现其价值。