会计师事务所行业专门化
【摘要】 会计师事务所行业专门化正日益成为影响审计市场结构和绩效的重要因素，20xx年10月国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，推动注册会计师行业“做大做强”，这为我国事务所走行业专门化的发展道路提供了潜在的可能性。本文从研究事务所行业专门化的理论基础入手，在分析了行业专门化的竞争优势及发展现状的基础上，讨论了其带来的经济后果，最后提出我国会计师事务所行业专门化发展的经营策略。
【关键词】行业专门化；竞争优势 ；经济后果；经营策略
行业专门化是指会计师事务所在某种或少数几种行业的审计业务中培育了特殊专长，在这些行业的审计市场上占据了较大的份额，是会计师事务所基于对行业知识和行业审计专长的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争策略。会计师事务所行业专门化作为一种差异化战略对事务所扩大行业市场份额和总体市场份额、实现规模经济、取得与规模无关的成本优势、获得较高审计费用溢价收入、培育客户对事务所品牌的忠诚、抬高审计服务业进入门槛以及降低事务所的人才流动性等方面都极具意义，有助于事务所全面提升其竞争实力和塑造核心竞争优势。
1会计师事务所行业专门化的理论基础
1.1斯密定理：分工与专门化是经济增长的源泉
英国古典经济学家亚当·斯密（1776）在《国民财富的性质和原因的研究》中指出，分工与专门化是经济增长的源泉，推动经济增长的最根本原因是分工的日益深化与不断演进，经济增长的过程，实质上就是分工不断深化与演进的过程，而分工的深化取决于市场范围的扩大。以亚当·斯密为代表的古典经济学的基本逻辑是，分工带来的专门化生产导致技术进步，技术进步产生收益递增，而进一步的分工依赖于市场范围的扩大。分工既是经济发展的原因又是其结果，这个因果累积的过程所体现的就是收益递增机制。
1.2李嘉图：分工与专门化产生于比较优势
李嘉图（1817）把分工与专门化的产生归于比较优势，即个人由于能力的差别，从事不同的工作就具有不同的成本（或收益）。这种不同的成本（或收益）就是机会成本。不同的工作有不同的质和量的要求，不同能力的个人所从事的工作也应该不同。只有这样，每个人才能获得最大的收益（或付出最小的成本）。人们采用专门化生产方式的目的就是为了把自己的时间和精力集中于一种自己擅长的活动，以便充分利用自己的比较优势，获得最大的收益（或付出最小的成本），因此分工和专门化的产生在于人们的机会成本的不同。
1.3马歇尔：分工与专门化取决于企业规模
阿尔弗雷德·马歇尔（1890）在《经济学原理》中对分工、专门化与经济发展问题进行了比较充分的研究与阐述，但他仍把报酬递增的源泉指向规模经济，并认为分工与专门化取决于企业规模。扬小凯（1997）认为，这一原因与当时没有处理分工的好处与分工引起的交易费用之间的冲突的数学方法有关，因而马歇尔只能用边际分析方法研究资源分配问题。
1.4扬格定理：分工与专门化取决于分工
阿林·扬格（1928）在其论文《收益递增与经济进步》中进一步对斯密的分工理论进行了拓展，从分工与专门化的角度，更加深入、系统和科学地揭示了收益递增的根源及其自我实现机制。扬格指出生产率的提高是分工水平提高的结果，收益递增来源于劳动分工的演进，即迂回生产方式。经济增长的过程实质上是一个分工不断演进的过程，表现为生产者专门化水平加深。随着分工的不断演进，专门化程度不断加深，迂回分工链条不断加长，不同专门化分工之间相互协调会带来最终产品生产效率的提高以及市场交易的增加，进而促进市场范围的扩大，同时市场范围的扩大又进一步推进专门化分工的发展。
1.5新兴古典经济学：分工与专门化取决于交易费用与分工收益的比较 杨小凯和黄有光（1999）等新兴古典经济学家运用超边际分析（Infra- Marginal Analyses），将斯密—扬格—科斯的思想相结合，引入消费者—生产者相结合及交易费用的分析框架，重新将古典经济学中关于分工与专门化的思想变成均衡模型。新兴古典经济学关于专门化分工和报酬递增的核心思想是：制度变迁和组织创新对分工深化有着决定性的影响，而能否实现高水平分工则与交易效率有关；分工和专门化水平决定着专业知识的积累速度和人类获得技术性知识的能力，决定收益递增。分工的深化取决于交易费用与分工收益的相对比较，呈现出一个自发演进的过程。
2会计师事务所行业专门化的竞争优势
2.1规模经济优势
研究表明以市场份额度量的审计行业专门化水平随时间而增加，审计师获得了更大的规模经济，审计师事务所的规模经济有效降低了单位审计成本。随着行业审计规模的扩大，行业审计可能会产生规模经济，同时在同一行业审计次数的逐步增加和审计经济的逐步积累，审计业务中存在的交易成本和启动成本将会不断降低。在通常情况下，审计市场的竞争使得审计师事务所和委托公司可以共同分享这种成本降低带来的好处。“四大”由于其规模经济效应，拥有比非“四大”更多的客户，大量的客户使“四大”可以提高资源利用率，降低单位客户的审计成本，因此，可以比不存在规模经济的非“四大”审计师，收取更低的审计费用。
2.2与规模无关的成本优势
与规模无关的成本优势主要有独有技术、(know how)、学习或经验曲线等。行业专门化的事务所通过对特定行业集中资源进行技术开发和创新，其行业审计质量控制标准更富有针对性。 (know how)是在行业日常竞争中拿起来就用的知识和信息。由于行业审计专家长期从事某一行业的审计工作，熟悉行业特性以及行业内客户的经营特点。因而在识别审计风险并采取有效审计程序以保证审计效率和效果方面具有丰富经验。已立足的事务所，其经验累积速度最快，成本随经验增长而下降的速度也比较快，当审计服务同其他咨询服务共享这种经验时，知识的溢出效应非常明显。行业专门化使事务所能更好的利用学习经验曲线提高审计质量，控制审计风险，降低审计成本，掌握更丰富的行业知识和培育更多行业审计技能，从而为客户提供有质量差异的审计服务。
2.3产品差异化
审计行业专门化使得审计服务成为一种有差异的产品。在一个激烈竞争的审计市场上，审计师为了获得较好的竞争优势，就会争取一定的策略使自己能与竞争对手有所区别。通常地，审计市场从需求方角度被细分为大客户市场和小客户市场。对于大客户而言，它们通常有复杂的经营业务，只有那些拥有行业专长的事务所才能为其提供符合成本效益、定制化的审计与非审计服务。因此，大客户通常有着更高的对审计师差异化产品的需求。为了吸引潜在客户和留住现有客户，事务所必须通过各种途径提高客户对其产品歧异特性的感知能力。行业市场份额越高，客户对事务所行业专长的感知能力越强，对其专门化水平的评价也越高，越愿意支付较多的审计费用。这也意味着拥有行业领导地位的事务所，能获得更稳定的市场份额增长和更多的审计收费溢价，从而在激烈的竞争中处于有利地位。而专门化的会计师事务所，通过对其委托人提供专门化的服务，既满足了审计师事务所的需要，也扩大了自身的客户群。
2.4专用性人力资本
专用性人力资本是直接关系到事务所核心竞争力的关键。行业专门化的事务所，为了培育行业专长，需要持续投入资源对审计人员进行与行业相关的会计知识、审计知识的培训。与此同时，专门化的审计人员在其职业生涯中也投入了大量时间和精力，以积累相关的行业知识和经验。专门化审计人员连续的专长依赖于每年在同一行业工作很多小时才获得的经验，如果这些专门化的员工跳槽到一个只有较少客户、没有实施行业专门化的事务所，要保持其专门化技能会更加困难，因为其与专门化行业打交道的时间大大降低。由此可见，行业专门化能使事务所更好地应对来自劳动力供给方的压力。这种压力的缓解以及专用性人力资本稳定性的增强，为事务所行业专门化战略的成功实施提供了有力保障，也必将对
事务所的长远发展产生深刻影响。
3我国会计师事务所行业专门化发展现状
3.1事务所客户资源的市场占有情况
本文选取了 2003—2007 年沪深的所有 A 股上市公司作为初始样本。对数据资料进行了筛选。筛选程序如下：（1）剔除没有公布审计年度报表的会计师事务所的上市公司。（2）我们剔除了上市公司数小于 30 的行业的上市公司。通过
对数据整理，得到下表：
通过上表可以看出，在2003—20xx年期间，某一行业内会计师事务所的数
量随着上市公司数量的增加呈现递增趋势。在20xx年食品饮料类企业，审计该
行业的会计师事务所达35家，，每个事务所平均约占有1.86家客户资源。在石
油、化学、塑胶、塑料制造业，共有 156家上市公司，而参与该行业年报审计
业务的事务所有48家，平均有客户3.25 个左右。在信息技术类企业，上市公司
92家，审计该行业的会计师事务所达32家，每个事务所平均约占有2.88家客户
资源。在综合类，上市公司67家，而参与该行业审计的会计师事务所就达 34 家，
平均每家不到2.0家客户资源。由以上数据得出，我国会计师事务所的客户资源
在特定行业的市场占有率普遍不高，这意味着以行业细分的审计市场的市场结构
依然是高度分散竞争的，市场集中度很低。客户资源在特定行业审计市场的占有
率低，其直接后果是行业审计从业经验不高，行业审计专长难以培育，因而会计
师事务所也不敢在特定行业进行大量的专用性投资。
3.2审计服务跨越行业情况
一般而言，审计服务跨越的行业数越多、规模越小、CPA 人数越少，则专
业化经营程度越低，事务所越难积累行业审计专长并形成审计品牌，而事务所的
竞争优势也难以获取。按2007 年具有上市公司审计资格的会计师事务所拥有的
客户资源排名，立信会计师事务所拥有的客户资源最多，为 102 家，跨越的审
计行业达 19 个；其次是浙江天健，该所在拥有的 66 家证券客户资源中横跨 17
大行业。其他从事上市公司审计的会计师事务所跨越的审计行业也从 9 个至 16
个不等，这从另一个侧面说明我国注册会计师行业客户资源相当分散，行业专业
化水平未普遍形成，行业专业化经营这一经营策略尚未得到会计师事务所的高度
重视。会计师事务所无法服务于同一行业或在某些方面具有相同特征的大量客
户，无法在单个领域积累足够多的专业知识与经验。因此，会计师事务所不具有
行业审计资源的规模效应而导致了经验曲线的缺乏，会计师事务所在不同行业从
事审计业务，其初始专用性投资成本不能合理进行分摊，在边际成本不能有效降
低的情况下，竞争优势难以形成。
4会计师事务所行业专门化的经济后果
4.1会计师事务所层面的经济后果
4.1.1会计师事务所行业专门化与审计费用
事务所行业专门化与审计收费之间存在三种关系：不相关、正相关和负相关，
这主要是由于行业专门化投资既可能为事务所提供总成本领先优势，也可能为事
务所带来产品差异化优势，这两种竞争优势对审计费用会产生不同的影响。随着
我国事务所“做大做强”战略的进一步实施，我国很多事务所通过合并在全国各地成立了分所，在分所成立的过程中，总所与分所之间是否实现了人力、财力以及物力的完全统一以及总所与分所的经济后果是否一致这将是非常有趣的话题，因此，本文认为从分所的角度研究事务所行业专门化的经济后果将是未来较合理的选择和趋势。
4.1.2会计师事务所行业专门化与审计质量
在独立性既定的条件下，事务所掌握客户所在行业的的经营特点、交易流程、特殊会计政策等知识，能够帮助其搜集审计证据、提高专业判断能力和审计效率，进而提升审计质量。对我国相关文献进行梳理发现，对事务所行业专门化和审计质量的研究尚未得出一致结论。余玉苗(2004)通过行业知识、行业专门化与独立审计风险的控制分析提出，我国事务所应将增强对行业知识的掌握作为审计质量和风险控制体系的重要组成部分，进而积极培育行业审计专长，以努力提高上市公司审计质量，降低出现审计失败的风险。蔡春和鲜文铎(2007)研究发现，事务所的行业专长程度与审计质量负相关，并认为主要原因在于目前我国事务所总体上独立性相对不高，容易受到行业内经济依赖度的负面影响。可以看出，我国事务所行业专门化投资行为并不一定与审计质量呈正相关关系。这一方面与国内学者采用的行业专家和审计质量的衡量指标存在差异有关，另一方面也与我国审计市场发展的的特殊制度背景有关，因此应该结合我国制度变迁来研究事务所行业专门化与审计质量的关系。
4.1.3会计师事务所行业专门化与会计信息质量
研究发现从非行业专家事务所变更为行业专家事务所时，财务重述的可能性增加，从行业专家事务所变更为非行业专家事务所时，财务重述的可能性降低。事务所行业专门化与公司财务重述显著负相关。此外，曹强和葛晓舰(2009)在控制了行业专门化水平差异的影响后发现短任期时财务重述与行业专门化水平的负相关关系更为凸显。Chee and Tan (2009)研究发现实际控制人控制权与现金流权越分离，公司损失确认越不及时，即公司会计确认越不谨慎，但行业专家事务所的审计可以缓解该影响，因此，当实际控制人控制权与现金流权分离时，对行业专家事务所的聘任有可能降低公司不谨慎的会计确认行为。
4.2注册会计师个体层面的经济后果
事务所行业专门化投资必须对注册会计师执业判断产生影响才能产生事务所层面应有的经济后果大量研究显示，特定的行业知识和行业审计经验有助于注册会计师进行信息调查、信息处理并作出相应的决策。目前我国采用实验研究法直接检验事务所行业专门化对注册会计师执业判断的影响尚不多见。特定的行业审计经验对于注册会计师评估客户的可接受性、制定审计计划、风险评估、风险
应对以及出具适当的审计报告会产生重要的影响，因此采用实验研究法检验行业专门化对注册会计师执业判断的影响可以作为未来研究方向。
5我国会计师事务所行业专门化经营策略
5.1会计师事务所的强强联合、兼并、设立分所
强强联合、兼并、设立分所是实现我国会计师事务所规模化发展的主要途径，而具有相同或相近业务范围、执业特色的会计师事务所若能实现兼并与联合，能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，以及注册会计师在特定行业领域的人才集聚，行业专门化才能做大做强，同时降低审计风险。20xx年10月国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，监管部门再次发文推动注册会计师行业“做大做强”。要求各会计师事务所积极探索并总结合并、联合等做大做强的有效途径，积极支持会计师事务所在自愿、协商、依法基础上进行的跨地区合并。这些政策上的引导促进了专业化经营的会计师事务所走上规模化的道路。
5.2组织结构模式的战略重构
具有一定规模的审计师事务所可以进行组织结构模式的战略重构。当前，我国审计师事务所的管理组织结构基本上还是因循传统的职能体制，业务部门之间相互交叉且错综复杂，导致责权不分明，审计效率低下、注册审计师审计经验难以形成、审计风险难以有效控制等。要解决上述问题，当务之急就是在具有一定规模的审计师事务所实行组织结构再造。事务所可根据已有的客户资源和人力资源状况，适当集中优势资源在某一个或几个行业培育专长，为客户提供有差异化的产品和服务，扩大市场份额，尽量在该行业审计市场中占据领导地位，从而获得较高的收费溢价并形成特定行业的品牌声誉。20xx年我国本土会计师事务所中注册会计师人数在500人以上的有15家，这些会计师事务所已具备一定的条件按行业线来划分业务部门。
5.3加强会计师事务所审计质量控制
审计师在发展行业专门化的过程中应当特别地注重加强事务所内部的审计质量控制机制，最终目的是为了保证审计质量，降低审计风险。事务所应当加强对审计过程质量和审计结果质量的控制，满足《会计师事务所质量控制准则》的要求；对于聚焦的行业还应当有针对性地制定行业审计工作的特定质量保证条款，使审计工作的每一个环节都符合质量控制的一般要求或行业审计的特定要求，为审计质量的提高提供切实的保证。
5.4全面实施行业人才战略
审计行业属于典型的知识密集型组织，审计工作的专业性要求极强，因此审计质量的高低以及审计师事务所的市场竞争能力和可持续发展能力的强弱取决
于注册审计师的质量和稳定性。审计师事务所培养行业专长型审计人才也是审计质量控制的需要和注册审计师职业的客观要求。然而，由于目前我国审计行业从业人员待遇普遍不高且风险责任大，难以吸引优秀人才。审计行业需要重视这一现象，全面实施行业人才战略，健全继续教育制度与机制，加大培养高层次、国际化的专业人才，加大人才内培、外引的力度，给审计师提供较好的物质待遇，让其有更多的机会学习，积累行业专业知识和经验。
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