人力资源会计的理论基础及其确认与计量
「摘要」本文认为长期以来会计学者过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相关基础理论供给的严重不足这个关社；企业的人力资源不应该再认为是企业的一项投资，而应该转变观念，将之看作是人力资本所有者对企业的一项投资；相应地，当企业吸收人力资源时，不应该象传统的理论那样确认为一项长期投资，而应该一方面确认为一项企业的无形资产，另一方面确认为一项负债或一项权益；本文同时认为人力资源并非同质的，应该针对不同类的人力资源采纳不同的计量模型。
一、人力资源会计研究：关键何在？
“经济学理论的构建长期以来忽略了对其赖以存在的基础（foundations）进行检验”[1]，科斯在“企业的性质”一文中敏锐地注意了这一点，避免了因为理论基础不一而带来的无休止的争论。人力资源会计研究目前也面临着同样的问题。
人力资源会计发动于60年代的美国，经过三十多年的发展，迄今仍未在知识密集型的行业，如高新技术企业、会计师事务所、保险业和银行中得到广泛的应用。人力资源会计发展的现状提醒我们，在强调其重要性与紧迫性的同时，更需要了解和清楚，问题的症结何在？不少的国内外会计学者进行了针对性的分析，普遍认为人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的“症结”在于“人力资源计量的困难”，并在人力资源计量的问题上寻求突破①。其实，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的不足，于是造成了一种错觉，好象人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题就可以奏效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。我们认为，目前迫切需要寻求一个一般的概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、一贯的回答。孤立地谈论和“懈决”人力资源会计计量思路的“战略性”值得商榷！“梁庆德”与“冯根生”现象的鲜明对比极大地支持了如上设想②。当然，笔者并非否定解决“人力资源会计计量”这个难题的积极意义，只是认为计量问题只是人力资源会计应用受阻的一个侧面，更重要的原因是人力资源会计的推行缺乏理论基础，体现在：（1）忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持——经济学理论是会计学的基础[2]；（2）仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本”（又称财务资本物质资本，以下不做区分交叉使用）为核心构建的传统“权益理论”，未对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的的关注（忽略了会计理论的继承与发展性），从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。
针对上述分析，本文先结合企业理论的最新发展推演出“人力资本所有者应该与财务资本所有者一起成为企业剩余权益的索取者，然后对会计学的权益理论进行拓展，将会计平衡式”资产=负债十所有者权益“拓展为”资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益“，并初步探索人力资源如何进行确认和计量的问题。
二、人力资源会计的理论基础：一个不容忽视的问题
1、“人力资本要素的稀缺性”决定人力资本所有者可以拥有企业的剩余索取权
“资本雇佣劳动”还是“劳动雇佣资本”，一直是经济学界争论的焦点。根据马克思在《资本论》第一卷中的观点，笔者可以合乎理性地推定③，在物质资本稀缺的年代，资本与劳动之间貌似平等的关系丝毫不能够掩饰两者之间实质上的不平等，因此财务资本的所有者和人力资本的所有者之间订立的契约从根本上讲是不完备的（而且不完备的程度甚高）。事实上，马克思在《资本论》第一卷中几乎将人力资本作为外生变量而未作什么详细研究，与此形成鲜明对比的是，（物质）资本是马克思讨论的重心。不可否认的是，“资本雇佣劳动”只是人力资本所有者与财务资本的所有者之间重复博弃的初始均衡状态，资本与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域（Pubic Domain），相当价值的“租”（Rents）被留置于其中，在社会的演进与经济的漫长发展过程中，人力资本和非人力资本的所有者之间的讨价还价博弈从来没有终止，而是体现为一种连续的重复博奔。当人力资源的形成、培植、开发和利用成为决定一个企业生存、发展、获利与否的决定性因素之一时，人力资本所有者和非人力资本的所有者进行的讨价还价（重复博弈）中双方的力量对比也在变化，两者之间的不平等性也在逐渐缩小。作为有限理性的经济人，人力资本所有者会逐步要求成为和股东、债权人一样的权益索取者，甚至要求享有企业的剩余索取权④。
市场中的企业体现为人力资本与非人力资本缔结的契约[3]，企业是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络（Nexus of Con－tracts）。具体（但并不绝对化）来说，一般认为股东是剩余权益索取者、债权人是固定权益索取者。人力资本所有者能否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（State－contingent），取决于其是否能够象非人力资本的所有者那样拥有企业。这个问题的回答等价于人力资本的所有者是否和非人力资本的所有者一样是企业风险的真正承担者[4].由于人力资本的所有者（企业家、生产管理者等）不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资本所有者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的、最难监督的（企业）利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中，企业的财务资本所有者与人力资本的所有者身份重叠，财务资本的所有者同时也是企业的管理者。这种人力资本与非人力资本的所有者合二为一的现象，留给我们一个笼统而模糊的“资本”概念。“资本雇佣劳动”的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的资本概念基础上[5].现代企业组织形态下，正是人力资本的持有者（一种积极的“货币”）的存在才使得企业的财务资本不断地增值。传统的财务资本（一种消极货币）的增值是缓慢的、呈现出内涵式的简单增值，一般体现为算术增长（离开了人力资本的参与，非人力资本的增值有时是不可能的）。而正是由于富有一定创造力的人力资本的参与，非人力资本的增值才成为了现实（人力资本的外部性），才呈现出几何增长。综合上述，人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的所有权安排将不再是一个离散⑤的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布——企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。
通过分析，我们认为：“生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权、拥有剩余索取权的份额”⑥。纯粹的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有了企业的剩余索取权；而在完全意义上的知识经济时代，知识必将成为最稀缺的生产要素，使得最先进的知识的载体——人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。目前人类社会正
处于由工业经济向知识经济进行过渡的特定历史阶段，人力资本与非人力资本的持有者应该共同分享企业的剩余索取权⑦。
2、会计学的权益理论：局限性及修正
权益理论是整个会计学的基本框架之一，它浓缩了若干会计学的基本观点，与会计基本假设、会计目标和会计对象都有着密切的联系。譬如主体理论（资产=负债十所有者权益等式）本身就蕴涵了传统的四项会计基本假设；也包容了会计目标的主要部分——向投资者和债权人提供评价管理当局履行资本保值增值情况的信息和决策有用的信息；也体现了作为会计对象的“价值增值运动”的部分内容。但是，主体（权益）理论却并未及时地融入会计基本假设、会计目标和会计对象在会计环境变迁下的新拓展：
（1）与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者（物质资本所有者和债权人），还有人力资本的所有者，很难设想仅仅有财务资本而缺乏活劳动的参与，企业能够顺利的运行并产生利润实现生存、获利和发展？马克思在《资本论》中就曾经指出，剩余价值是由可变价值（V）——人力资本所创造的！所以人力资本对企业而言是不可或缺的生产要素，人力资本权益也应该在权益理论中得到体现。
（2）会计目标是向有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，而所谓相关信息的内涵和外延目前已经发生了很大的转变。投资者关注的将不再是单一的、关于财务资本的财务信息，而要求企业披露其所拥有的软资产如人力资源、知识产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的信息[6].事实上，知识经济下，一个企业可持续发展能力、未来获利能力以及有利的现金流动状况的决定性因素将不是其财务资本的如何殷实，而是取决于一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理以及团队精神。人力资本所有者所掌握的知识、技术，代表的先进生产力和管理能力正成为决定一个企业优劣和一国经济发展状况的关键因素。作为一个信息系统，会计应该能够及时进行调整，提供有关人力资源的信息来满足决策者的需要。
（3）会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，人力资源对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定性的。因此在一定条件下，会计对象应该能够及时将人力资源这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。
会计基本假设、会计目标、会计对象共同作用决定了会计应该设置那些要素、要素如何细分来更好地满足使用者的信息需要[7]，三者在会计环境的变迁促进下融入了新的内涵，那么权益理论也理应将人力资源这一因素包容在内。为此，建议权益理论应该拓展为“资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益”。
三、人力资源会计的确认与计量：初步探讨
1、人力资源会计确认的误区
人力资源会计确认首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通常，人力资源会计[8][9]的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人员或者职
员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，嗣后再通过，借记人力资产，贷万取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资产的同时到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。如此确认和计量不能够揭示人力资源这项资产的实质。
2、人力资本所有者应成为企业的混合权益索取者
与本文第二部分的理论基础保持一致，我们大胆建议企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊）投资。按照古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不可或缺的要素，那么仅有债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参与到企业中是不可或缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有“自然”的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力膺理能力和掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他们（债权人、所有者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权益持有者！那么，人力资本所有者是何类权益持有者呢？我们认为人力资本所有者应该是混合权益索取者，因为：一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润[10]，同时根据本文第二部分的结论，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资源所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权益，这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。即借记资产类相关科目；贷记人力资本、负债类相关科目。
3、人力资源的会计确认
人力资源应该确认为一项什么样的资产，同时应该确认为一项什么样的权益和负债呢？ 目前一些观点认为应该将人力资源确认为一项长期投资，但是我们并不同意这种观点，而建议将人力资源确认为一项无形资产。因为将人力资源确认为企业的长期投资存在着如下缺陷：
（1）混淆了主体与客体之间的逻辑关系。如果将吸收的人力资源作为企业的长期投资，那么毫无疑问是企业拥有作为长期投资的资产的所有权，让渡给被投资方的仅仅是使用权，企业成为被投资对象——人力资源的某类权益索取者⑧；但是我们观察到的事实恰恰相反，人力资源的所有权是与生俱来、不容剥夺的，企业拥有的只是在特定时期（工作合同期限内）和特定条件下人力资源的使用权，人力资本所有者应该享受人力资本这种企业的稀缺要素和财务资本等生产要素相结合产生的部分超额利润。因此，人力资源不是企业的投资，而是人
力资源所有者对企业的投资。按照会计主体假设，企业就不应该在自己的核算范围内将其确认为长期投资。
（2）按照得到普遍接受的商誉计量理论之一——商誉是预期未来的超额盈利的贴现值，而根据AICPA的ARS No10“Accounting for Goodwill”[11]列举的形成企业超额盈利能力的15项要素⑨中，其中有一半以上的要素与人力资源有着直接或间接的关系。商誉与人力资源之间存在着诸多联系从一个侧面佐证了两者（商誉与人力资源）之间存在着某些同质性，人力资源类似于商誉，是企业的无形资产之一。
（3）在人力资源能够得到广泛关注并单独确认之前，已经有一部分人力资源因素已经被（模糊地）揉入到商誉的确认与计量中；出于“净化”商誉的考虑，笔者建议人力资源应该作为一项无形资产进行单独确认。这无疑是一种商誉计量的新思路。人力资本所有者将其拥有的人力资本投入企业形成企业的一项无形资产（人力资源）后，在确认权益（人力资本）的同时应该确认为一项什么样的负债呢？笔者认为企业平时支付给人力资本所有者的报酬应该确认为一项“长期应付款”，就好比企业融资租赁了一项有价值的资产；同时必须结合人力资源的特性注意到，企业实质上只控制了人力资本的使用权但并不具备所有权，仅仅是因为控制了人力资源带来的未来的经济利益而确认为资产——根据FASB关于资产的定义是企业拥有或者控制（英国ASB似乎更强调“控制”一词⑩）的。在租赁的期限内，企业必须分期偿还“融资租赁款”。
4、人力资源会计计量
个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类[12]： 一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。
另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。 对两类不同质的人力资源应采用不同的确认和计量方式：
（1）生产型人力资源的确认与计量
由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息[12]，因此张维迎博士认为激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——以固定工资的贴现值来体现，为此生产型人力资源对企业进行投资时，可进行如下会计确认和计量： 摊销时：
借：长期应付款——吸收人力资源投资应付款
财务费用⑿
贷：应付工资
借：生产成本
贷：无形资产——人力资源
人力资源实现“干中学”而增值时（比如企业定期的职工培训）：
借：无形资产——人力资源
贷：银行存款
（2）经营管理型人力资源的确认与计量
企业理论反复申明，在企业的各种要素所有者之间，财务资本的所有者和企业家才能（人力资本）之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中心环节，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队委托之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，不能实行固定工资制，而应该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权——在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润。鉴于此类人力资源的稀缺性，就应该将之纳入财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。
关于经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好⒀，本文采取了欧洲看跌期权（Option）模型来估计经营管理型人力资源的价值[13].而且实际的操作也验证了本文采用期权估价的可行性：格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3.9亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2％的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。考虑到经营管理型人力资源自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，假设企业家人力资源任职的期间为T（大于5年），则在T期间其价值⒁为
V＝p·n
p＝S［N（d1-1」＋Xe－rT［1－N（d2）」
d1=［1n（S/X）十（r十a2/2）·t」/a·t1/2
d2=d1－a·T1/2
具体会计核算如下⒂：
借：无形资产一人力资源
贷：长期应付款一吸收人力资源应付款
人力资本
银行存款
每年摊销无形资产——人力资源时：
借：管理费用
贷无形资产
借：长期应付款
财务费用
贷：应付工资
年末，按照管理当局分享的税后利润：
借：利润分配——本分配利润
贷：应付利润
会计发展是反应性的，将人力资源纳入会计信息系统进行反映，不仅要解决业已存在的计量上的困难，更重要的是要明确人力资源会计的理论基础，为人力资源会计的推行提供“借口”（Excuse），并寻求理论和逻辑一致的研究框架。本文认为，人力资本作为一种稀缺的要素，其所有者应该和财务资本的所有者（股东、债权人）一样成为企业的权益索取者，其权益体现为一种混合权益。对于人力资源，不应该理解为企业的投资，而应该转变观念，将之理解为人力资源所有者对企业的投资或企业吸收的投资。在此基础上，将人力资源区分为生产型和经营管理型人力资源两类进行有区别的确认与计量。
主要参考文献
1、Coase. The Nature of the Firm. Economica， 1937； 4：386-405
2、葛家澍。经济学是会计学的基础。东南学术。1998；3
3、周其仁。市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约。经济研究，1996；6
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6、AICPA.Improving Business Reports， 1994
7、葛家澍。市场经济下会计基本理论与方法研究。北京：中国财政经济出版社，1996
8、陈仁栋。人力资源会计。厦门。厦门大学出版社，1991
9、张文贤。人力资源会计制度设计。上海：上海立信会计出版社，2000
10、洪登永。人力资本的效用及企业伦理。江西财经大学学报，2000；1
11、Catlett and Olson. Accounting for Goodwill（ARS NO10），1968：17－18；
12、13、李忠民。人力资本——一个理论框架及其对中国一些问题的解释。北京：经济科学出版社，1999