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第十九章 审计报告
考情分析
一、历年考情概况
本章属于非常重要的章节，是综合题的常考知识点，全面考核循环审计及审计基础知识，最终要求确定审计报告的意见类型并编写审计报告。根据历年考试情况来看，经常与风险评估、审计目标等结合在一起以综合题的形式进行考查，20xx年考试采用机考，减少了文章阅读量和编写量，一道综合题既包括了风险评估也包括了审计报告，只针对一个事项续写审计报告(说明段、意见段)。另外比较信息、重大不一致等内容有时也以客观题的形式考查。
二、本章考点直击
三、学习方法与应试技巧
审计报告综合题可以采用编写审计报告或修改审计报告方式进行考核。
在学习本章时，应做到如下几点：
(1)审计报告概述、审计意见的形成和审计报告的类型作一般了解;
(2)审计报告的基本内容和非标准审计报告，掌握意见判断的标准，对审计报告的格式与内容要记忆，要能够熟练掌握审计报告说明段、意见段和强调事项段以及否定意见审计报告的写法;
(3)掌握不同情况下对应数据和比较财务报表对审计意见的影响;
(4)掌握针对重大不一致和对事实的重大错报采取的审计措施。
四、20xx年教材主要变化
由原先的第23章调整至第19章，但是内容没有发生实质性变化。
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重点、难点讲解衣典型例题
重点、难点讲解及典型例题
一、审计报告的类型
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。其中，包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。 非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
同时符合下列哪些条件时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告( )。
A、财务报表在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量
B、注册会计师已经按照中国注册会计师独立审计准则的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制
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C、财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有方面公允反映了被审计单位期末的财务状况、经营成果和现金流量
D、注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制
【正确答案】AD
【答案解析】本题考查的是审计报告的类型。
选项B和选项D不足以判定出具无保留意见审计报告。
下列属于标准无保留意见的审计报告应该包括的基本内容有( )。
A、财务报表批准报出日
B、注册会计师的责任段
C、注册会计师签名并盖章
D、强调事项段
【正确答案】BC
【答案解析】本题考查的是审计报告的类型。
标准无保留意见审计报告是不附加说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。
在下列情况中，注册会计师将出具否定意见审计报告的是( )。
A、审计范围被客户施加限制
B、例外事项很重要，“除了??之外”的意见还不能足以表达
C、不能执行充分的审计程序，以形成对于财务报表整体的意见
D、关于被审计单位的未来，存在重大不确定性
【正确答案】B
【答案解析】本题考查的是审计报告的类型。
选项A可能是保留或无法表示意见的审计报告;选项C是无法表示意见的审计报告;选项D是带强调事项段的审计报告。
注册会计师认定被审计单位连续出现巨额营业亏损时，下列观点中不正确的是()。
A、若被审计单位拒绝披露，应出具保留意见或否定意见
B、无论被审计单位是否作了披露，都不在审计报告中提及
C、应提请被审计单位在财务报表附注中予以披露
D、若被审计单位充分披露，则应在意见段后增加强调事项段予以说明
【正确答案】B
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【答案解析】对于被审计单位而言，连续出现巨额营业亏损属于影响持续经营能力的情况，应在财务报表附注中予以充分披露，否则会影响报表使用者对被审计单位“经营成果”的理解。对注册会计师来说，应根据被审计单位的披露情况决定发表审计意见。
在下列情况中，注册会计师不应发表保留意见或无法表示意见的有()。
A、被审计单位拒绝接受注册会计师就重大事项提出的调整或披露建议
B、被审计单位管理层拒绝签发声明书
C、被审计单位拒绝就重大的应披露期后事项进行披露
D、被审计单位拒绝接受就内部控制中的严重缺陷所提出的改进建议
【正确答案】ACD
【答案解析】选项AC，注册会计师应出具保留意见或否定意见;选项D，不影响注册会计师所出具的审计报告的意见类型。
二、审计报告的基本内容
(1)标题：统一规范为“审计报告”。
(2)收件人：按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。
(3)引言段：指明被审计单位财务报表的名称、日期或涵盖的期间以及重要会计政策概要和其他解释性信息等内容。
(4)管理层对财务报表的责任段：指明编制财务报表是管理层的责任。
(5)注册会计师的责任段。
(6)审计意见段：表明财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。
【提示】其他报告责任，如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。
(7)注册会计师的签名和盖章。
双签制：由项目合伙人(主任会计师或其授权的副主任会计师)和负责该项目的注册会计师共同签名盖章。
(8)会计师事务所的名称、地址和盖章：在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在城市即可。
(9)报告日期。
在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：①构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成;②被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
【例题·单选题】下列对审计报告作用的理解中，不恰当的是()。
A.由于注册会计师是以超然独立的第三方身份，对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表意见，因此这种意见具有鉴证作用
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B.审计报告可以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度，在一定程度上对利害关系人的利益起到保护作用
C.审计报告可以对审计工作质量是否符合准则要求起证明作用，从而达到消除审计风险的目的
D.通过审计报告，可以证明注册会计师对审计责任的履行情况
【答案】C
【解析】审计风险只能降低不能消除，降低审计风险最重要的是需要注册会计师在执行审计工作时严格遵守审计准则的规定。
若被审计单位失去了一家极为重要的客户，但拒绝在财务报表的附注中作适当披露，注册会计师的下列观点正确的是()。
A、这属于期后事项，应出具带说明段的保留意见
B、这属于期后事项，应出具带强调段的无保留意见
C、这属于影响持续经营能力的因素，应出具保留意见
D、这属于或有事项，可出具带说明段的无保留意见
【正确答案】C
【答案解析】拒绝披露应予披露的内容，不符合企业会计准则的规定，已失去出具无保留意见的可能。 在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑的内容有()。
A、管理层作出的会计估计是否合理
B、财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响
C、财务报表的整体列报、结构和内容是否合理
D、财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项
【正确答案】CD
【答案解析】选项AB属于评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时应当考虑的内容。
在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制时，注册会计师应当考虑的内容有()。
A、选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况
B、管理层作出的会计估计是否合理
C、财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性
D、财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响
【正确答案】ABCD
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【答案解析】在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制时，上述四个选项都属于注册会计师应当考虑的内容。
A与B注册会计师于20xx年2月8日进驻甲公司审计其20xx年度财务报表。3月10日注册会计师与甲公司进行沟通，3月15日甲公司正式签署20xx年度财务报表，3月20日对外公布其财务报表，通常情况下审计报告日是
()。
A、20xx年2月8日
B、20xx年3月10日
C、20xx年3月15日
D、20xx年3月20日
【正确答案】C
【答案解析】注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。
审计报告的收件人应该是()。
A、审计业务的委托人
B、社会公众
C、被审计单位的治理层
D、被审计单位管理层
【正确答案】A
【答案解析】审计报告的收件人是注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，下列有关审计报告的说法中不正确的是
()。
A、审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见
B、对于小型被审计单位，注册会计师可以不用执行审计工作，直接出具审计报告
C、审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件
D、注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任
【正确答案】B
【答案解析】注册会计师应当在执行审计工作的基础上出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，注册会计师还应当通过实施进一步审计程序获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
以下关于审计报告的叙述中，正确的是()。
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A、审计报告应该由两位注册会计师签名盖章，且其中一位必须是主任会计师
B、注册会计师如果出具非无保留意见的审计报告，应在意见段之前增加导致非无保留意见的事项段
C、审计报告的日期是指编写完成审计报告的日期
D、审计报告的收件人是指被审计单位管理层
【正确答案】B
【答案解析】选项A，审计报告的签名不是必须由主任会计师签字，也可以由主任会计师授权副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章;选项C，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期，一般是注册会计师完成审计工作的日期，而不是编写完成审计报告的日期;选项D，审计报告的收件人一般是指审计业务的委托人，而不是被审计单位管理层。
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容()。
A、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称
B、提及财务报表附注(包括重要会计政策概要和其他解释性信息)
C、指明财务报表公允反映了财务状况、经营成果和现金流量
D、指明构成整套财务报表的每张财务报表的日期和涵盖的期间
【正确答案】ABD
【答案解析】选项C属于审计意见段的内容。
注册会计师的责任段应当说明的内容包括( )。
A、注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见
B、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据
C、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础
D、注册会计师审计的目的是对内部控制的有效性发表意见
【正确答案】ABC
【答案解析】本题考查的是审计报告的基本内容。
选项D不正确，注册会计师审计的目的是对财务报表发表审计意见，虽然在审计过程中要评价内部控制，但不是对内部控制发表意见。
下列有关审计报告的理解正确的是( )。
A、审计报告的收件人为被审计单位的管理层
B、审计报告提及的管理层责任应与在审计业务约定书中约定的责任在表述上完全一致
C、为特定目的编制的财务报表如果是按照通用目的编制基础编制的，审计报告可增加其他事项段说明该报告仅供特定的财务报表预期使用者使用
D、如果一些法律法规提及管理层应对会计账簿和记录或会计系统的适当性负责的，在审计报告的管理层对财务报表的责任段中需特别提及其责任
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【正确答案】C
【答案解析】本题考查的是审计报告的基本内容。
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人，选项A不正确;审计报告提及的管理层责任，与在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中约定的责任在表述形式上保持一致，选项B不正确;由于会计账簿和记录或会计系统是内部控制必要的组成部分，所以，无论在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中，还是在审计报告的管理层对财务报表的责任段中，都没有特别提及，选项D不正确。
【学习要求】掌握审计报告的编写，做到能够熟练背诵默写。
三、非标准的审计报告
(一)非无保留意见的审计报告
非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见(见下表)：
(1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。
(2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
【提示】在考试时，题目资料中一般会给出财务报表层次的重要性水平，考生判断意见时，一般将已识别尚未更正错报汇总金额与重要性水平进行比较，同时考虑该错报对报表使用者的影响程度，以此来判断意见。例如：重要性水平为120万元。当已识别尚未更正错报汇总数小于120万元时，发表标准无保留意见;当少提坏账准备140万元时，错报大于重要性水平，则发表保留意见(不考虑对损益的影响);当有1200万元的固定资产未转投资性房地产时，也是发表保留意见。到底错报高于重要性水平多少时发表否定意见，没有一个固定的标准。在审计实务中，意见的判断取决于注册会计师的职业判断，注册会计师以“已”之心度公众(报表使用者)之腹(影响决策的错报)，不同注册会计师针对同一错报可能得出的意见不一样。若出现错报影响到原财务报表盈亏互转的情况，注册会计师应发表否定意见。所以注册会计师也应关注错报性质对审计报告类型的影响。
【提示】审计报告的说明段(注意内容与文字表述)。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、意见段之前增加导致非无保留意见的事项段，并说明以下几个方面的情况：(1)量化财务影响;(2)存在与叙述性披露相关的重大错报;(3)存在与应披露而未披露信息相关的重大错报;(4)无法获取充分、适当的审计证据;(5)披露其他事项。
(二)审计报告的强调事项段如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露的下列事项，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：
(1)异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性;
(2)提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则;
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(3)存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
如果财务报表对强调事项已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。请将强调事项段记忆：(①提醒句;②事项;
③改善措施;④不确定性;⑤不影响意见。)例如：我们提醒财务报表使用者关注，如财务
报表附注×所述，ABC公司在20xx年发生亏损×万元，在20xx年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变
现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。
(三)审计报告的其他事项段
其他事项段需要说明的事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。具体包括：
(1)与使用者理解审计工作相关的情形;
(2)与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形;
(3)对两套以上财务报表出具审计报告的情形;
(4)限制审计报告分发和使用的情形。
例题：
下列属于由被审计单位管理层造成的审计范围受到限制的情况是()。
A、管理层不允许注册会计师观察存货盘点
B、被审计单位重要的部分会计资料被洪水冲走，无法进行检查
C、截至资产负债表日处于外海的远洋捕捞船队的捕鱼量无法监盘
D、外国子公司的存货无法监盘
【正确答案】A
【答案解析】选项BCD均属于超出被审计单位控制的情形。
下列情况中，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见的有()。
A、因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就可能存在的对财务报表产生重大影响的错误与舞弊，获取充分、适当的审计证据
B、因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就对财务报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为，获取充分适当的审计证据
C、注册会计师无法确定已发现的错误与舞弊对财务报表的影响程度
D、被审计单位管理层拒绝就对财务报表具有重大影响的事项，提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认
【正确答案】ABCD
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【答案解析】选项C，在一般情况下注册会计师可以通过执行相应的审计程序能够发现被审计单位发生错误与舞弊对财务报表造成的影响程度，但如果无法确定已发现的错误与舞弊对财务报表的影响程度，那么通常说明审计范围受到了限制;由于四个选项中描述的受限程度都比较大，因此，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与()沟通。
A、管理层
B、治理层
C、监管机构
D、专家
【正确答案】B
【答案解析】如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。
如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具()。
A、无保留意见或否定意见
B、否定意见或无法表示意见
C、保留意见或否定意见
D、保留意见或无法表示意见
【正确答案】D
【答案解析】出具否定意见的审计报告，是注册会计师获取了充分、适当的审计证据，认为被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
而审计范围受限，是不能获取充分、适当的审计证据，此时，注册会计师要根据受限的程度，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
下列情况中，注册会计师可能对K公司的财务报表出具无法表示意见的审计报告的有()。
A、K公司管理层拒绝向注册会计师出具管理层声明书
B、在存在疑虑的情况下，注册会计师不能就K公司持续经营假设的合理性获取必要的审计证据
C、审计范围受到限制
D、K公司财务报表整体上没有按照企业会计准则进行编制
【正确答案】ABC
【答案解析】选项ABC注册会计师应根据其审计范围受到限制的严重程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;选项D应当发表否定意见的审计报告。
下列属于标准无保留意见的审计报告应该包括的基本内容有()。
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A、财务报表批准报出日
B、注册会计师的责任段
C、注册会计师签名并盖章
D、强调事项段
【正确答案】BC
【答案解析】标准无保留意见审计报告是不附加说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与( )沟通。
A、管理层
B、治理层
C、监管机构
D、专家
【正确答案】B
【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。 下列情况中，注册会计师可能对K公司的财务报表出具无法表示意见的审计报告的有( )。
A、K公司管理层拒绝向注册会计师出具管理层声明书
B、在存在疑虑的情况下，注册会计师不能就K公司持续经营假设的合理性获取必要的审计证据
C、审计范围受到限制
D、K公司财务报表整体上没有按照企业会计准则进行编制
【正确答案】ABC
【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。
选项ABC注册会计师应根据其审计范围受到限制的严重程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;选项D应当发表否定意见的审计报告。
下列可分类为非标准审计报告的有( )。
A、带其他事项段的无保留意见审计报告
B、带其他报告责任段但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告
C、含有少量修饰性用语的无保留意见报告
D、非无保留意见的审计报告
【正确答案】ACD
【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。
12 包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。 包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告被视为( )。
A、标准审计报告
B、非标准审计报告
C、通用审计报告
D、特殊审计报告
【正确答案】A
【答案解析】本题考查的是非标准审计报告。
标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含有其他报告责任段，但不包含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告，也被视为标准审计报告。
四、比较信息
不同的财务报告编制基础对比较信息的列报要求不同，有的要求列报对应数据，而有的则要求列报比较财务报表。
(一)一般审计程序
(1)比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致。如果必要，比较信息是否已经重述。
(2)在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
(二)注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求
(1)在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。
(2)如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。
①如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响;
②如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。
(三)获取书面声明
对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师都应当获取特定书面声明。
(四)审计报告一对应数据(见下表)
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五、含有已审计财务报表的文件中的其他信息重大不一致和对事实的重大错报的审计措施
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【例题·多选题】如果审计报告日前获取的其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，应当修改其他信息而被审计单位不同意修改时，下列措施中.注册会计师应采取的可能有()。
A.在审计报告中增加其他事项段说明该重大不一致
B.发表保留或否定意见的审计报告
C.拒绝出具审计报告
D.解除业务约定
【答案】ACD
本章小结：
针对本章内容，应理解四种审计意见类型发表的条件，熟悉不同意见下审计报告的格式和内容，理解注册会计师对比较信息的审计责任及对审计意见的影响，掌握发现重大不一致或对事实的重大错报时的措施。