浅谈新准则实施后如何加强商业银行的财务报表分析
三峡分行课题组
【摘 要】20xx年颁布20xx年起在上市公司中实施的新会计准则体系（以下简称“新准则”）对上市及拟上市商业银行的经营管理和财务报表产生了重大影响。另外，与一般工商企业相比，商业银行财务报表分析有自己的特色和体系。这两个因素的共同存在，使得深入研究新准则实施后如何加强对商业银行的财务报表分析意义十分重大，本文对此进行了初步探讨。从逻辑结构来看，本文首先阐述了新准则对商业银行财务报表带来的五个方面的重要影响，进而分析了新准则对报表分析工作本身带来的积极影响以及新准则实施后报表分析的难点和重点。在此基础上，从满足监管需求、分析安全性、效益性、流动性三个方面入手尝试构建新准则下的商业银行财务报表分析体系。最后，就新准则实施后如何加强商业银行财务报表分析工作，尝试提出了应采取的措施。
【关键词】新准则；商业银行；报表分析
商业银行编制的财务报表，是对商业银行的各种经营管理行为进行会计确认、计量与报告的最终结果体现，监管机构、投资者、管理层等报表使用者主要是通过财务报表来了解商业银行当前的财务状况、经营成果和现金流量，在此基础上评估风险并对未来的发展趋势进行预测。
但是，商业银行财务报表是通过一套专业化的语言和程序，对商业银行的各种经营行为进行会计确认、计量和报告的最终结果，报表本身并不能直观地告诉报表使用者更多有价值的信息。事实上，将商业银行形形色色的经营管理行为用通用的会计语言进行反映，这只是“第一道转换过程”，转换的最终结果就是形成商业银行的财务报表。如何从晦涩的会计语言和繁杂的会计程序中将财务报表数据背后的经济涵义挖掘出来，为报表使用者提供评估依据和决策参考，还需要“第二道转换过程”，即通过对财务报表数据进行进一步加工、整理、比较、分析，得出全面反映银行资产、损益和所有者权益情况等有关财务信息，并在此基础上解释和评价银行财务状况、经营管理现状以及预测业务发展前景，这个转换过程就是商业银行财务报表分析。
商业银行是经营货币的特殊行业，其业务与一般工商企业相比有很大的区别，这本就使前述的两道转换过程与一般工商企业相比都有不同。现在的问题是，20xx年颁布20xx年起在上市公司中实施的新准则，又在很大程度上改变了原有的会计语言系统，因此其对商业银行的财务报表以及报表分析都产生了重大影响。这两个因素的共同存在，使得系统研究新准则实施后如何加强对商业银行的财务报表分析意义十分重大。下面，本文对此作初步探讨。
一、新准则对商业银行财务报表的影响
如前所述，新准则对商业银行财务报表的影响其实是对“第一道转换过程”的影响。新准则中，与商业银行最相关、对商业银行最有影响的有四项准则，分别是《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》。这四项准则尤其是第22号准则，对我国传统商业银行的会计理论、分析方法产生了广泛而深刻的影响，进而对商业银行编制的财务报表也产生了重大影响，这主要表现在：
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（一）资产、负债分类方法的改变，预示着管理模式的变迁，资产负债表的结构可能会作相应调整
新准则取消了《金融企业会计制度》对资产负债按照流动性分类的做法，改为按照金融性质和持有意图对资产、负债进行分类。现有的金融企业资产负债表基本按照流动性排列，与之并不完全适应，可能需要对其进行结构上的调整，以体现商业银行持有资产的不同意图和承受风险的不同方式，使利益相关者对银行风险管理和财务状况作出有效判断。
（二）公允价值的引入，可以全面揭示市场风险，也容易引起商业银行资产和利润的波动
新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值，其中对商业银行影响较大的有金融资产和债务重组。例如，按照新准则规定，交易性金融资产期末按公允价值（主要是市价）计量，报告期间公允价值的变动计入当期损益，对利润表有直接影响；可供出售类金融资产也按照公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益，影响资产负债表，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益，影响利润表。这样一来，当商业银行金融资产因受利率风险和汇率风险的影响导致其市场价格出现大幅波动时，银行的资产价值变动加大，也直接或间接导致利润的波动。
（三）明确衍生金融工具及套期业务的处理，并将其纳入表内核算，将进一步加剧商业银行资产和利润的波动
《金融企业会计制度》未对衍生金融工具及套期业务作出规定，新准则要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的盈亏状况；对套期业务，新准则要求在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。随着我国利率市场化进程加快及人民币汇率的频繁波动，银行面临的利率和汇率风险加大，其运用衍生金融工具和套期业务进行风险管理的交易比重也越来越大，因而新准则的实施对银行业影响较大：一是表内核算将对银行的资产负债情况产生影响，二是衍生金融工具的表内确认必然会导致大量的未实现利得或损失的存在，直接影响利润表中的利润数。
（四）改革资产减值准备计提方法，使资产的价值得到更真实地反映
《金融企业会计制度》规定，对于资产减值准备，如果有确凿证据表明资产价值回升的，可将已计提的减值准备转回，这在一定程度上为银行利用减值准备调节利润提供了空间。新准则规定，银行非金融资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，银行无法利用减值准备调节利润，其利润将更为真实；对于金融资产，新会计准则引入了“预计未来现金流量现值”的概念，改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，即按照金融资产的账面价值与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失，需要考虑担保物的价值）的负差额进行计提。未来现金流量折现法与五级分类法相比较，可以有效降低人为因素对减值准备计提额的影响，从而能提供更准确的信息，更真实地反映贷款的价值，使得银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失，从而更真实地反映银行的资产情况。
（五）贷款按实际利率和摊余成本进行后续计量，使商业银行财务状况更真实，但利息收入确认可能有差异
贷款业务在可以预见的将来仍将是商业银行的主要业务。按照《金融企业会计制度》规定，贷款分为非应计贷款和应计贷款两类，对非应计贷款不在表内确认利息收入，在收到还款时，应首先冲减本金，本金冲完后剩余的款项才能确认为利息收入。然而，按照新准则的规定，贷款类资产应按实际利率法以摊余成本计量。因此，对非应计贷款，按照原金融企业会计制度不确认为利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余价值可能不为零，仍需按照实际利率确认利息收入；对于应计贷款，按原金融企业会计制度将按照贷款本金和合同利率确 2
认利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致，实际利率与合同利率也可能不一致，确认的利息收入可能会出现差异。
（六）所得税准则变革带来的影响
新准则参照国际财务报告准则引入资产负债表债务法，取消了目前我国绝大多数上市公司使用的应付税款法。两种方法的本质区别在于对暂时性差异的处理，应付税款法将暂时性差异对所得税的影响金额全部在当期利润中予以确认，而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见，如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异，按照应付税款法应全部确认为当期所得税费用；而按资产负债表债务法，其影响金额计入递延所得税资产或负债，这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少；反之，若企业存在较多的应纳税暂时性差异，所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转回时利润和权益的增加。
二、新准则对商业银行财务报表分析工作的影响
新准则对商业银行财务报表分析工作的影响，实际上就是对前文所述的“第二道转换过程”的影响。主要表现在：
（一）新准则实施给银行报表分析工作带来的积极影响
1、新准则的实施使商业银行会计信息质量更加可靠，原因主要有两方面：一是新准则实施后，商业银行的会计行为和会计秩序将得到进一步规范，会计信息的质量和透明度有望得到进一步提高。二是按照上市公司信息披露的要求，上市银行和拟上市银行的财务报表须经注册会计师审计，经审计后的财务报表的可信赖程度得到提高。
2、新准则的实施使不同商业银行财务报表横向可比性提高。按照规定，上市银行自20xx年起即开始统一适用新准则，拟上市银行也将按照新准则的要求进行调整，这使得对不同商业银行的财务报表进行横向比较成为可能。另外，由于新准则与国际会计准则的趋同，新准则实施后，会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础和平台得以建立并将不断完善，这使得将国内商业银行与国外先进水平的商业银行进行比较也成为可能。
（二）新准则实施后商业银行财务报表分析的难点
1、公允价值的确定问题。诚如厦门大学会计学教授葛家澍所言，公允价值是新准则最大的亮点，也是最大的难题。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确定，但在市场不充分的情况下，公允价值的确定是个难题，一旦有失公允，则极有可能成为利润操纵的工具。
2、收益的质量问题。金融资产占据了商业银行资产的绝大部分，如果金融资产被管理层认定为交易类金融资产，则其公允价值上升带来的变动损益将直接增加当期利润，但这些利润却并未真实实现，犹如炒股，只是纸上的财富而已，何况对这部分收益是否需要纳税还是个问题。
3、新准则的原则导向问题。新准则基本是原则导向的，更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这会在一定程度上加大外部分析的难度。
4、高素质报表分析人员缺乏的问题。商业银行财务报表分析本就对分析人员的素质要求极高，加之新准则刚刚实施，改变的地方及对商业银行的影响又那么大，这种情况下，商业银行是否具备足够的熟悉新准则又拥有丰富财务分析经验的报表分析人员是个现实挑战。
（三）新准则实施后商业银行财务报表分析的重点
1、要关注管理层受托责任的履行。新准则将管理层受托责任和决策有用纳入会计报告目标体系，这是对财务报告目标经管责任观和决策有用观两种观点的均衡，达到两者兼顾的目的。报表分析中关注管理层受托责任的履行，可以对商业银行管理层形成一种外在监督的 3
效果，促进公司治理结构的完善，这一点对负有使国有资产保值增值责任的国有控股商业银行管理层来说尤为重要。
2、要特别关注利润和权益的变动。商业银行上市成为公众公司后，面临着巨大的盈利和考核压力，管理层从主观上讲有操纵利润的倾向性。对此，站在所有者的立场以及促进长远发展的角度，商业银行报表分析应加大对利润和权益变动的关注度，分析变动背后的原因，尤其是在新旧准则实施的过渡期要特别注意，比如看是否存在实施新准则前突击计提资产减值准备的现象。
3、关注公司的盈利能力。新准则下，商业银行利润的构成包括了公允价值变动损益，如前所述，这涉及收益的质量问题，对这部分公允价值变动损益应该客观地分析。另外，商业银行上市成为公众公司后，投资者和潜在投资者更关注未来的盈利能力，报表分析应该满足这一需求。
4、关注商业银行的盈余管理。近几年，我国商业银行通过国家注资、公开上市、定向增发、发行债券等方式补充资本，资本充足率已基本达标。我国经济飞速发展，为商业银行的发展壮大提供了历史机遇，可以预期，我国商业银行未来将得到大发展，随着经营效益的大幅提高和历史包袱的逐渐消化，大量的利润被创造出来，如何管理这些利润？是用来扩张、收购，还是用来分配，不同的方式对商业银行的影响不同，对此应予关注。
三、构建新准则下的商业银行财务报表分析体系
（一）资本充足性分析
出于承担意外的信贷损失、为存款人和债权人提供安全保障、满足监管机构对保护存款人利益和银行体系稳定的要求等考虑，商业银行必须持有资本。事实上，银行资本已成为预防不幸事件的一个安全网。充足的资本是商业银行进行业务扩对外兼并收购的基础，有充足的资本做后盾，商业银行才能够寻求风险更高一些的商业机会，否则管理层的决策范围会受到限制。
资本充足性是指可用来维持银行业务经营的股东资金，它的大小取决于资产负债表的规模和银行所从事的业务类型，比如，银行贷款组合的风险越高，要求维持这些业务的股东资金就越多。通常，银行管理层更倾向于资本水平低一些，以使资本利润率（ROE，净利润/所有者权益）最大化，而监管机构则倾向于资本水平高一些，以维护银行系统的安全和加强市场的稳定性。资本充足性分析就是要在这两者之间权衡，一方面使商业银行资本充足率不低于监管机构规定的资本水平，一方面要对商业银行的资本结构是否合理作出评价。
1、分析要点
在进行资本充足性分析时，主要应围绕以下方面进行：⑴分析资本与资产是否成比例增长，资产增长率快于资本形成率将导致银行风险的增加，注意要考虑银行的成长历程、计划和前景，如股改注资、公开上市补充资本等因素；⑵分析风险资产的规模，将风险资产的构成与同业进行比较；⑶分析资本的来源，判断资本的质量，巴塞尔协议规定二级资本不应超过总资本的50％；⑷分析商业银行的留存政策，即看净利润中有多少支付给股东，分析方法是将股份支付率（股利除以净利润）与同业平均水平进行比较；⑸分析银行收入的增长与银行的持续成长是否同步，一般来说，如果银行收入的增长率高于持续成长率（指银行留存的用以维持增长而无需使用外部融资的盈利的增长率，等于（净利润-股利）/所有者权益），则需要寻求新的债务来源；如果银行收入的增长率低于持续成长率，则会导致现金过多或资产闲置；⑹将银行资本利润率、资本比率与同业平均水平比较。
2、新准则的影响
一是造成资本充足率的不稳定，金融工具公允价值的频繁变化会增加银行资本的波动 4
性；二是表外业务被纳入表内反映将改变加权风险资产的计算结果；三是监管资本的数据将与财务报表直接反映的资本数据不一致，由于使用公允价值计量，一部分未实现的收益和损失将被计入损益或直接计入资本公积等项目中，而巴塞尔委员会认为这种损益不应体现在监管资本中。
3、我们的建议
鉴于新准则对资本充足率的影响，我们建议重新研究监管资本的计量口径。银行监管部门应重新厘定监管资本的计量口径，改变目前基于新准则得出的会计资本与基于巴塞尔委员会规定得出的监管资本在数额上存在差异的状况。此外，由于资产负债项目的变化和衍生金融工具的表内核算，银行监管部门应该对权重和转换方式进行适当的调整，在审慎的前提下在会计资本与监管资本之间建立必要的联系机制。
（二）资产质量分析
资产质量分析即是对商业银行三性之“安全性”的分析。商业银行的表内资产可以分为信贷资产和非信贷资产两类，因此商业银行资产质量分析的内容也应当包括对这两类资产质量的分析。只有将商业银行资产负债表内的全部资产纳入分析对象，才能对商业银行资产质量进行全面的分析。在实际中，由于非信贷资产相对于信贷资产来说所占的比重和风险都较小，所以分析中往往将非信贷资产质量分析置于次要的地位甚至忽视了。我们认为，对这两类资产质量的分析，重点可能不同，但都需要给予足够的关注，这是分析对象的全面。
从贷款业务的流程来看，一笔贷款的发放涉及事前（贷前审查以及商业银行事先制定的信贷政策）、事中（贷款审查及投放）和事后（贷后的管理以及形成不良后的损失控制和清收处置）三个方面，每一个方面都会对商业银行资产质量产生影响，因此报表分析应该对此作出全面的评价，而不是仅仅关注实际形成不良后的资产状况。换言之，需要对商业银行的贷款政策、审批流程、贷后管理、不良控制、清收处置措施等进行综合评价，这是分析角度的全面。
1、分析要点
在进行资产质量分析时，主要应围绕以下方面进行：⑴从内部因素和外部因素上分析银行信贷方面的优势和劣势，评价贷款方向、批准审批程序及权限是否适当具体；⑵不良资产、不良贷款的水平、结构和变动趋势；⑶贷款质量变化的主要原因；⑷利息的实际回收水平及趋势；⑸贷款是否过于集中于某些地区、行业或者客户；⑹资产五级分类是否严格，有没有通过外部监管部门的检查；⑺计提的贷款损失准备是否充足；⑺抵债资产抵入的价值以及对处置收入的预期有没有被高估等等。
2、新准则的影响
一是新准则规定非金融资产减值准备一经计提不得回转，商业银行有可能出于调节利润的考虑，不愿计提或过多计提资产减值准备，使资产质量不真实；二是新准则将衍生金融工具等表外项目纳入表内核算会引起资产的波动；三是债务重组准则规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产（转入的抵债资产）按其公允价值入账，重组债权（转出的信贷资产）的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为重组损失计入营业外支出。这样一来，商业银行在抵债资产抵入时，有可能出于减少处置损失（只是账面上的）或者避免营业外支出增加导致当期损益减少的原因，主观上使抵债资产抵入时的公允价值畸高，掩盖了资产风险；四是新准则规定贷款以摊余成本计量，而且将交易费用也计入贷款成本，使得贷款摊余成本可能与贷款本金不一致；五是新准则下贷款持有期间的利息收入采用实际利率法而不是合同利率法，二者的差异使得利息收入不同，相应计入资产负债表的应收利息也会有变化；六是新准则对信息披露的要求更加严格和透明，商业银行上市后，其资产质量将更加受到外界关注，一旦资产质量明显下滑，对商业银行短期筹资造成压力和困难，并直接影响其股价。
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3、我们的建议
针对以上可能存在的问题，我们试图提出如下建议：一是制定更具操作性的判断资产减值的标准，同时监管机构、审计师应加强对商业银行拨备充足率的检查、审计；二是建立估值模型，准确评估金融衍生工具对资产和利润的影响；三是聘请专业的资产评估机构对抵债资产公允价值进行评估；四是适应新准则的要求，改善现有的信贷管理系统，使贷款实际利率和摊余成本可以准确取得。
（三）盈利能力分析
盈利能力分析即是对商业银行三性之“效益性”的分析。盈利能力是衡量银行战略管理和日常经营成败的重要指标，无论是商业银行还是一般工商企业，盈利能力都是报表使用者最为关注的，这一点对上市公司而言尤为突出。稳步上升的盈利业绩，不仅可以使商业银行有能力吸收损失、平衡财务结构，也可以为股东提供更多的回报，提升公众对商业银行的信心。
对商业银行盈利能力的分析，应非常强调两个方面：一是盈利的连续性和长期盈利能力，要分析盈利的主要贡献点并判断能否持续；二是不能孤立地看待商业银行盈利水平的高低，而必须结合银行所处的经济和金融环境，所具有的经济性质，因此分析时要更多地与同业进行比较，尤其是性质、规模相近的同业银行机构。新准则实施后，则要特别注意将报表分析与风险拨备相结合，这是因为拨备计提水平不仅直接影响利润，反映资产质量和盈利能力，更是最有可能的利润操作工具。另外，商业银行也可能出于减少税收负担的目的，将税前盈利更多的分配在各种准备金下，这些都是报表分析时需要特别注意的问题，不能单从账面利润或净利润的高低对盈利能力作出简单的判断。
1、分析要点
在进行盈利能力分析时，应围绕以下方面进行：⑴分析主要收益比率如资产利润率、资本利润率、成本收入比等是否属于正常水平，并尽量与同业先进水平比较；⑵评价资产结构是否合理，分析生息资产和非生息资产的比重及变动趋势；⑶分析盈利的来源渠道和形成过程，判断利润的主要增长点，分析当期盈亏情况变化趋势及原因，据以对业务发展和经营管理作出评价；⑷计算净利息收入的年增长率，并与同业进行比较，分析盈利水平及变动趋势；⑸关注中间业务及新兴业务的收入贡献及其增长率；⑹考察净利息收入、中间业务收入的稳定性和增长性，分析应收未收利息所占的比重，评价盈利的质量；⑺分析营业费用的变化和结构，看费用列支是否真实，有无少计或缓计支出现象；⑻重点关注拨备计提情况，分析利润是否真实，是否存在虚盈实亏的情况；⑼分析盈利是否是通过向高风险行业、某一类贷款人或某一行业集中发展取得的，分析经济不景气或行业风险对盈利能力的影响；⑽与同业先进银行进行比较，找出不足和差距等等。
2、新准则的影响
一是盈利能力分析需要大量地使用比较分析法和趋势分析法，但新准则的实施使得前后的数据可比性受到限制；二是公允价值变动损益的影响，新准则对公允价值计量属性的引入体现在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交换等几个准则中，这些都可能对商业银行带来公允价值变动损失（有些方面商业银行尽管较少，如投资性房地产，但仍有可能存在），对这部分损益在分析时要特别加以关注；三是公允价值的引入使得商业银行利润中包含大量的未实现损益，对这部分未实现损益，税收制度如何协调是一个问题；四是前文已述及，新准则对贷款采用实际利率法以摊余成本进行后续计量，使得利息收入确认会产生变化；五是新准则计提贷款损失准备原有的“五级分类法”调整为“未来现金流量现值法”，将固定、僵化的拨备比例控制改为计提比例范围控制，固然能使金融资产减值更加客观真实，但赋予商业银行一定的灵活性，在商业银行上市后面临更大盈利和考核压力的现实情况下，也无法排除商业银行据此通过拨备进行利润调节的可能；六是 6
所得税准则的变化，将原本全部计入当期损益的税会暂时性差异做递延处理，也会影响当期及未来会计期间的利润。
3、我们的建议
一是更强调对利润构成的分析和与同业先进银行的比较，弥补纵向分析受限带来的消极影响；二是对公允价值变动损益，在进行分析时客观地看待，从长期性的角度评价公允价值变动的影响；三是对未实现损失是否需要交税的问题，建议银行监管部门与税务机关协调；四是监管机构应加强对商业银行资产质量分类的监管，防止商业银行通过调节五级分类结果来变相的操作利润；五是商业银行一般由总机构统一纳税，对所得税准则的变化，商业银行总行应加强分析，准确评价所得税差异递延处理对当期和未来会计期间的利润影响。
（四）流动性分析
这是对商业银行三性之“流动性”的分析。商业银行对流动性的要求源于两点：首先，在不收回现有贷款或处置债券等长期投资的情况下，满足发放新贷款的要求；其次，在存款出现波动时，满足存款客户的提款要求。商业银行获利的主要途径是以低利率组织存款，再将这些资金以较高利率放款或投资于长期资产。这种流动性上的明显不匹配具有很大的潜在风险性，这就意味着为了满足客户正常的流动性需求，银行必须持有较高比例的流动资产。
相对于资本充足性、资产质量和盈利能力分析而言，我们很难形成一个衡量流动性的通用指标，因为每个银行的情况各不相同。因此，对于规模、性质、经营范围不同的银行，其流动性分析也就有了很大差别，没有哪个比率能够全方位地反映各种规模和类型银行的流动性。另外，商业银行流动性也与金融市场的发达程度密切相关，目前我国金融市场正在进行改革，商业银行对流动性的分析也应该考虑这个影响因素。在我国目前流动性过剩的大背景下，我们认为商业银行流动性分析更应该考虑的是怎么样在满足中央银行最低流动性需求的前提下，分析流动性过剩对银行经营的影响，研究该怎么为剩余的资金寻找出路。
1、分析要点
在进行流动性分析时，应围绕以下方面进行：⑴主要的流动性比率是否正常，如备付金比率、资产流动性比率和存贷款比率等；⑵资产与负债的期限是否协调，资产是否具有较强的变现能力；⑶现金流量是否存在严重的缺口，可能造成资金紧张或者有很好的放款机会却无资金的严重后果；⑷短期负债的依赖程度以及在货币市场上的融资能力；⑸央行多次调整存贷款利率、调高准备金率、定向发行票据对商业银行流动性的影响；⑹信贷扩张对流动性的影响等等。
2、新准则的影响
一是从宏观的角度看，新准则实施后，由于其与国际会计准则趋同，将更有利于我国招商引资，国外的资本将更多地向我国流动，加剧整体的流动性；二是新准则取消了《金融企业会计制度》对资产负债按照流动性分类的做法，改为按照金融性质和持有意图对资产、负债进行分类，对具体分析时判定哪些是流动性资产有一定影响；三是公允价值的引入以及金融工具纳入表内核算，会加剧资产的波动，对资产的流动性也会产生影响。
3、我们的建议
新准则实施后，商业银行对资产负债分类方法的改变、公允价值引入以及金融工具纳入表内核算对资产流动性的影响进行仔细评估，研究新体系下的流动资产范围，注重从持有资产的意图和资产的实质而不仅仅是根据资产的期限判定。另外，商业银行分支机构对流动性的关注度不高，商业银行总机构应加强对整体流动性的分析。
会计反映的是企业的财务状况、经营成果和现金流量，财务报表作为会计确认、计量和报告的最终结果，所提供的信息也可以归结为财务状况、经营成果和现金流量三个方面。因此，对财务报表的分析，也应该从这三个方面入手。本文所述的商业银行财务报表分析体系的内容可以图示如下：
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财务状况——
财务报表提供的信息 经营成果——盈利能力分析——盈利性
现金流量——流动性分析——流动性
从上图可以看出，本文述及的资本充足性分析、资产质量分析、盈利能力分析、流动性分析既包括了对财务报表提供的财务状况、经营成果和现金流量等信息的解读，也与商业银行“三性”和监管部门的要求一一对应，因此是一个基本完整的商业银行财务报表分析体系。
当然，商业银行财务报表只是商业银行经营管理的行为和结果在会计上的反映，我们更应该关注的是报表背后的经济涵义。对报表的分析只是手段，提供风险评估依据和决策参考才是目的。因此，我们认为，对商业银行财务报表的分析绝不应仅限于对报表本身的解读，更应该在对报表进行深入解读的基础上，对商业银行风险管理能力、综合管理水平作出综合评价，并试图对未来发展趋势作出预测，以更好的满足报表使用者的需求。概而言之，商业银行财务报表分析既要分析资本充足性，满足监管要求，又要做到安全性、效益性、流动性相统一，使商业银行的速度与质量、规模与结构、风险与资本相协调。
四、新准则实施后商业银行做好报表分析工作应采取的措施
商业银行应该认识到的是，新准则与国际会计准则的趋同在取得突破性进展的同时，其真正的实施工作将任重而道远。新准则的实施绝不仅仅是一种会计制度的变更，更是对现有业务管理模式、管理方法、管理理念的一个巨大挑战。全面实施新准则，是一项需要领导重视、全员参与的系统工程。顺利实施新准则，做好新准则实施前后的衔接和过渡，是做好商业银行财务报表分析工作的重要前提。我们认为，新准则实施后，要做好商业银行财务报表分析工作应采取如下措施:
（一）全面梳理现有业务和管理流程
商业银行财务报表是对商业银行各项业务、经营管理行为等在会计上的最终反映，要得到高质量的符合新准则规定和要求的财务报表，就必须对现有业务和管理流程进行梳理，这是根本，也是前提。因此，商业银行财会部门及各业务主管部门都应加强对新准则的研究，并对各自主管领域的方方面面，包括现有的业务管理模式、操作流程、产品设计思路、电算化系统、税务影响等方面进行全面梳理，与新准则进行比照，寻找存在的差距，采取切实可行的措施，将新准则的精神要求嵌入到日常业务管理工作中。这个基础工作做好了，新准则才能顺利实施，会计信息质量才会有根本保证。
（二）系统清理现有财务会计制度和核算办法
一方面，商业银行在新准则实施前已经根据原有的《金融企业会计制度》等规定，制定了很多适应本行实际的实施细则、管理办法等，其中有相当多的内容与新准则有冲突。要顺利实施新准则，必须对这些实施细则、管理办法等进行系统清理，剔除与新准则不一致的内容，构建符合新准则规定又切合各行实际的新的制度体系。另一方面，新准则打破了原有的概念系统，在很大程度上重构了会计知识体系。在这种情况下，商业银行广大财会人员迅速、全面、深入地掌握新准则体系需要一个过程，尤其对商业银行分支机构财会人员来说，他们 8
更习惯于按照上级机构的文件办法等操作。因此，尽管新准则已经建立了一个比较完备的体系，为顺利实施新准则，做好实施过程中的新旧衔接和过渡，商业银行仍需要深入研究新准则规定，对新准则实施前的制度、办法进行全面清理，对原有文件的效力进行明确，以免造成混乱。这项工作应该由商业银行自上而下进行。
（三）探索构建适应新准则要求的财务报表分析指标体系
计算、比较、分析财务指标是财务报表分析的重要方法，新准则对商业银行的巨大影响，也应该通过财务分析指标予以体现。新准则实施后，构建适应新准则要求、反映新准则影响的财务报表分析指标体系成为做好商业银行财务报表分析工作的必需。因此，有必要借鉴吸收国际上在财务报表分析指标体系改革方面的最新研究成果，致力于建立符合新准则规定的、能充分容纳银行特殊业务信息的、体现银行业特色的商业银行财务报表分析指标体系。
（四）更强调对未来的预测和新准则的影响
财务报表分析的对象是历史的财务数据，但其价值在于对未来的决策有用。通过对历史数据的分析，把握变动规律和发展趋势，在此基础上对未来的盈利能力和风险水平进行一定程度的预测是商业银行财务报表分析的题中应有之义。现在实施新准则的都是上市商业银行，作为公众公司，投资者和潜在投资者更关注的是未来盈利能力，管理层更关心的银行未来的发展前景，商业银行财务报表分析应适应这种变化，满足报表使用者的需求。另外，如前所述，新准则的实施对商业银行的经营模式和经营理念产生了巨大影响，商业银行报表分析人员尤其是内部分析人员应在分析中强调新准则的影响，帮助管理层探索更有效的业务流程和管理方式。
（五）关注商业银行短期行为促进可持续发展
目前财政部文件明确规定新准则自20xx年1越1日起在上市公司执行，就是说现在执行新准则的主要是上市商业银行。商业银行上市成为公众公司后，将面临更大的盈利压力和更严格的市场监管，根据证券法的规定，如果连续亏损还会有退市的风险。种种压力，使商业银行不可避免地会出现上市公司中比较普遍存在的问题，即短期行为。新准则对此也制定了很多针对性的规定，比如资产减值损失准备不得回转和对信息披露的严格要求等。上市商业银行财务报表分析人员，应从有利于商业银行长期发展的角度出发，对商业银行出现的短期行为予以重点关注，促进商业银行可持续发展。
（六）商业银行内部业绩评价应与绩效考评相结合
商业银行内部业绩评价的主要作用是监控银行的运营，向管理层提供有价值的线索，提醒他们正在发生的重大改变，并帮助他们采取措施扭转不利形势。绩效考评的作用是通过设置不同的指标和权重，对商业银行的业务发展取到引导作用。二者的目的都是使商业银行更好的运营，产生更多的效益，从根本上说是一致的。因此，如能将二者有机结合，使其相辅相成，必定能更好地发挥绩效考评的引导作用，促进商业银行转变增长方式，调整经济结构。
（七）对财务会计人员尤其是报表分析人员进行系统培训
新准则在很大程度上重构了会计的概念和结构体系，这对商业银行财务会计人员提出了知识更新的要求，使得加强培训成了一种非常迫切的现实要求。新准则实施后，为做好商业银行财务报表分析工作，对人员的培训至少应包括三方面的内容：一是对广大财务、会计人员进行新准则知识体系的普遍培训，确保会计信息和会计报表的质量；二是在普遍培训的基础上，对报表分析人员进行深度培训，使其全面了解新准则实施对商业银行各方面的影响；三是强调报表分析人员应有意识地主动加强学习，只有这样才能更深入透彻地理解新准则的变化和影响。
（八）提高报表分析的频度和及时性
商业银行上市成为公众公司后，面临的盈利和考核压力更大，相关报表使用者对报表分析的需求也更大，商业银行报表分析人员应满足这一需求。我们建议上市商业银行建立全面 9
分析和专题分析相结合的财务报表分析制度，力求做到每月一次简要分析、每季度一次详细分析，每半年、年度一次全面分析，出现问题时再作专题分析。同时，为尽量克服报表分析用过去的数据预测未来这一根本上的局限性，必须保证财务报表分析的及时性，分析报告越及时，其对决策参考的价值越高。
参考文献：
1.宫迎春主编，《西方银行财务分析》，企业管理出版社，2003。
2.中国注册会计师协会编，《会计》，中国财政经济出版社，2007。
3.刘俊新，《谈加强商业银行财务报表分析》，《江西审计与财务》，2001，（4）27-28。
4.《银行家》研究中心中国商业银行竞争力评价课题组，《2006～20xx年全国性商业银行财务评价分析》，《银行家》，2007，（9）13-24。
5.刘哲婧，《浅议中国银行业如何应对新会计准则的实施》，《金融会计》，2007，（6）23-27
课题组成员：杨明新、肖龙、蔡忠才；课题执笔人：蔡忠才
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