中外会计信息质量特征比较与启示

会计信息质量特征就是会计信息应该达到的质量标准，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，直接体现了会计用户对会计信息的质量要求。近年来，我国越来越重视对会计质量特征的研究。在经济全球化的背景下，我国会计信息使用者国际化，对会计信息质量特征的要求越来越高，这就要求会计信息必须符合规定的质量特征。目前很多国家和国际组织都对会计信息质量特征做出了不同形式的规定，本文主要将美国财务会计会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量特征的规定与我国的相应规定进行比较，通过分析其差异，了解我国会计信息质量体系的研究现状和不足之处，对如何构建适应我国市场经济发展需要的会计信息质量特征体系提出一些意见。

一 中外会计信息质量特征的比较

（一）美国财务会计会计准则委员会（FASB）对会计信息质量特征的规定

19xx年5月,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》, 提出了以“决策有用性”为核心的会计信息质量分级体系, 并认为对信息使用者决策有用的信息必须是相关、可靠的, 而且提出会计信息应以“效益>成本”和“重要性”为前提。美国会计信息质量特征体系具有以下一些特点:①其各种特征是一个逻辑严密的多层次结构。第一层是作为对会计信息质量总体要求的决策有用性; 第二层是作为决策有用首要质量特征的相关性和可靠性, 两者缺乏一项信息就是无用的。第三层是对相关性和可靠性具体说明的预测价值、反馈价值、及时性和真实性、可核性、中立性; 第四层是可比性, 它是会计信息质量的次要和交互作用的质量特征。②在会计信息提供者与使用者之间实现范式均衡。由于不同决策者对会计信息不同的要求, 因而满足会计信息质量特征的会计信息对于他们的相关度存在差异, 对信息“重要性”的理解也会因相关度不同而不同。即使假定使用者通晓财务报表和信息知识, 其本身也存在不同程度的可理解性。因此,FASB针对会计信息的用户提出了决策者及其特点(理解力和前导知识)限制条件以及针对用户的质量特征“可理解性”, 而“效益>成本”以及“重要性”则是提供会计信息的普遍性约束条件, 从而实现了会计信息提供者与使用者之间的平衡。

（二）国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量特征的规定

IASC 在国际会计准则《关于编制和提供财务报表的框架》“财务报表的质量特征”中规定：会计信息四项质量特征是可理解性相关性、可靠性和可比性。可理解性是指财务报表中提供的信息要便于使用者理解，但对于有些复杂事项的信息若与使用者的经济决策相关 ，不得以某些使用者难以理解而将其排除在财务报表之外。相关性是指财务报表的信息必须与使用者的决策需要相关，其内涵要有预测价值和确证作用。另外重要性为相关性提供了一个“分界线” 或者说是“取舍点”。可靠性是指资料没有重大差错偏向，并能反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用FASB者作依据。可靠性的内涵包括实质重于形式、中立性、审慎及完整性。可比性是指使用者能比较企业不同时期的财务报表，以明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势。可比性要求企业把所采用的会计政策与这些政策变动中的影响告诉使用者。

（三）我国会计准则委员会对会计信息质量特征的规定

我国在 1992 年 11 月颁布的《企业会计准则》和 20xx年颁布的《企业会计制度》都从会计原则的角度论述了会计信息质量特征, 从其对“客观性、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、重要性、实质重于形式”等原则的定义来看,它们只是对会计核算提出的要求, 都是以“会计核算应该如何”来表述, 使得会计信息质量特征只在信息的处理环节起作用, 而在信息的利用方面作用不大。同时,各质量特征之间只是一种简单的平行、并列的

关系, 没有形成一个严密的逻辑体系,这与我国以前相关准则制度中对会计目标的定位模糊不无关系。2006 年 2 月, 我国颁布的《企业会计准则———基本准则》第一章第四条中首先确定了财务会计报告的目标, 即“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”同时指出“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。在此基础上第二章又明确了“可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性”等会计信息的质量要求, 从而形成我国会计信息质量特征的分级体系。与美国会计信息质量特征相比, 我国会计信息质量特征体系中, 除增加了“实质重于形式”和“谨慎性”之外, 还将“可靠性”置于“相关性”之前“,明晰性”放在“可靠性”和“相关性”之后, 并将“及时性”独立于“相关性”。

（四）中外会计信息质量特征比较和分析

(1)从质量特征的构成来看,FASB、IASC除了少数几项(如可核性、实质重于形式、重要性)不一致外,大多数质量特征是一致的,而中国的质量特征则没有相关性、反馈值、预测值、可靠性、可核性、中立性、成本与效益等。(2)从各质量特征的相互关系看,FASB、IASC是个有着逻辑联系的多层次的体系。而中国的会计信息质量特征之间是一种彼此孤立的平行、并列的关系,没有形成一个内在联系的整体。(3)从所表述的内涵来看,上述四方都提出了判断会计信息是否有用的四项主要质量特征:相关性、可靠性、可比性、可理解性(明晰性)。这是因为这四项质量特征最能体现会计目标,直接影响会计信息提供者如何选择会计程序与方法,而且其他质量特征都内含于这几项特征中。但仔细分析中外质量特征要求,虽然在名称上大致相同,但其表述的内涵却有较大差异。(4)在关于成本效益的均衡方面,FASB、IASC所指成本效益原则是指:从信息中派生出来的效益应当超过提供它的成本。这是一个普遍存在的限定因素。虽然成本可能不一定落在享受收益的使用者身上,收益也可能被不属于信息提供对象的其他使用者所占有。但本人认为,至少有必要让人们了解这一限定因素,它对于制定、选择和运用会计程序与方法具有一定的指导作用。(5)关于谨慎性,四方都提出了将“谨慎性”作为一项质量特征。谨慎性是指在不确定条件下做出所需要的估计时,在实施必须的判断中加入一定程度的谨慎,以保证不高估资产或权益,也不低估负债或费用。可见,谨慎性实质上是信息提供者处理会计信息的一种态度,或者说明会计信息程序的一种原则。因此,笔者认为,谨慎性不宜作为一种质量特征,而作为一种重要限制条件更为恰当。(6)在会计信息质量特征归属上,中国与其他三方的差异较大。FASB、IASC将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一部分。财务会计概念框架是评价与指导会计准则的理论体系,对会计实务不具有约束作用。而中国则将会计信息质量特征以一般原则的形式在企业会计准则中加以说明,作为一个强制措施指导会计实务,具有很强的法律效力。笔者以为,FASB、IASC的做法更为恰当。会计信息质量特征是一个理论问题,本身不具有可操作性。由于人们的认识与判断不同,在同一条件下,根据同一质量特征的要求,人们选择的会计处理方法可能不同,而且有些质量特征本身就相互矛盾(如相关性与可靠性),因此将其列入会计准则之中,不具有实际意义。因此,对于中国来说,美国的做法是值得借鉴的。

二 构建适应我国市场经济发展需要的会计信息质量特征体系

通过美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量特征的规范与我国相比较，我们在如何构建适应我国经济发展需要的会计信息质量特征体系上可以得到启示和借鉴。

(一)建立中国财务会计概念框架,将会计信息质量特征纳入框架体系中。“概念框架”一词自19xx年美国会计学会首次提出后,加拿大、澳大利亚、英国以及IASC纷纷仿效建立了财务会计概念框架,对会计准则的发展和完善提供了理论指导。中国尚无财务会计概念框架,一些

属于财务会计概念框架的要素散见于基本会计准则和具体会计准则中。这不利于明确各个要素的地位和对它们的进一步研究。将会计信息质量特征纳入财务会计概念框架,可以明确会计信息质量特征在会计基本理论中的地位,也有利于对会计信息质量特征的深入研究。

(二)会计信息质量特征要与中国具体的会计目标和会计信息需求者联系起来。中国社会主义市场经济中,国有企业仍然占主导地位,国家仍然是会计信息的主要需求者。国家的所有者身份发展为投资者的身份,与其他投资者对会计信息的需求表现为决策有用;国家的所有者身份重于投资者的身份,又说明国家与其他的所有者一样对企业受托责任的关注。国家的这种双重身份决定了会计信息满足它的受托责任与决策有用的双需求。因此,中国会计兼备“受托责任”和“决策有用”双目标,以“受托责任”为主,“决策有用”为发展的方向。

(三)构建多层次的会计信息质量特征体系。中国会计信息质量特征应包括三个层次:针对用户的质量特征、主要质量特征和次要质量特征。有用性是会计信息总体质量特征。由于中国现阶段会计信息需求者的特殊构成及他们进行决策的特殊需求,要求企业提供的会计信息要满足他们进行受托责任评价和投资、信贷决策的需要,因此,要求会计信息是有用的,“有用性”成为会计信息质量的总体特征。同时坚持可靠性和相关性是会计信息的主要质量特征。可靠性和相关性是互相依存、互为前提的。会计信息没有可靠性,相关性就失去了意义。反之,会计信息没有相关性,可靠性也就失去了存在的价值。可靠性和相关性有时也表现为相互排斥、相互对立。在进行会计信息披露时强调可靠性或强调相关性往往会得出相反的结论。例如对短期投资期末计价采用历史成本计量比较可靠但不相关,采用公允价值计量比较相关但不可靠。因此,提高可靠性有可能失去相关性,提高相关性有可能失去可靠性。要提高会计信息的质量,不能片面强调其中的某一个方面,应将二者共同作为提高会计信息质量的最高要求。在二者出现矛盾,相互排斥的时候,就要结合会计具体目标进行取舍,在中国应将可靠性作为会计信息质量特征的首选。

第二篇：会计信息质量特征的国际比较与启示

会计信息质量特征的国际比较与启示

摘要：会计信息的质量特征，就是使会计信息对其使用者有用的特征。建立一个完善的会计信息质量特征体系，对解决我国目前较为突出的会计信息质量问题，具有基础性作用。本文对中外会计信息质量特征体系做一些比较，结合我国实际，提出对我国会计信息质量特征的改进建议。

关键词：会计信息质量；特征

一、会计信息质量特征的含义

会计信息质量特征，会计信息所应达到或满足的基本质量要求，即会计信息为满足规定或潜在需要而必须具备的特征和特性要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。

我国没有单独的会计信息质量特征的规定，也就是没有单独的逻辑概念框架体系，而是在《企业会计准则》中加以说明。1992年发布的《企业会计准则》、20##年发布的《企业会计制度》中规定了会计核算的一般原则，其中涉及会计信息质量的要求主要包括：真实性或如实反映、相关性、一致性、可比性、及时性、明晰性、谨慎性、完整性和实质重于形式原则等。财政20##年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》第二章明确提出了会计信息质量要求，包括：可靠性原则（如实反映、真实可靠和内容完整）、相关性原则、可理解性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。

我国这种简单的规定与国际先进做法差距很大，以下列举美国财务会计准则委员会（fasb）、国际会计准则委员会（iasc）、英国会计准则委员会（asb）的规定进行对比与分析。

二、国外会计信息质量特征的比较

（一）国外对会计信息质量特征的概述

国外对会计信息质量特征的研究起步较早，具有代表性的是美国财务会计准则委员会（fasb）、国际会计准则委员会（iasc）、英国会计准则委员会（asb）。

1、美国财务会计准则委员会（fasb）

美国财务会计准则委员会（ fasb）在总结了美国会计学会（aaa）、美国会计原则委员会（apb）和美国注册会计师协会（aicpa）等会计职业团体，关于会计信息质量特征研究的前期文献的基础上，于1980年12月发布的《财务会计概念公告》第二辑《会计信息质量特征》中阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求。这些要求包括“可理解性、相关性、预测价值、反馈价值、及时性、可靠性、可检验性、中立性、如实反映、可比性（包括一致性）、重要性、效益大于成本”等十二个方面。同时指出：会计信息的最高质量是决策有用性；对用户的质量是可理解性；首要质量是相关性和可靠性；在合乎“效益成本”和“重要性”两个普遍约束条件的前提下，两者缺一不可。次要的和交互作用的质量是可比性，包括一致性。它以财务会计目标为基础，形成一套紧密结合、相互关联，能够指导首尾一贯的美国会计信息质量特征体系，其层次结构见图表1。

图表1  美国财务会计准则委员会：会计信息质量的分层

2、国际会计准则委员会（iasc）

国际会计准则委员会（iasc）于1989年7月发布的关于编制和提供财务报表的框架中认为，高质量的会计信息必须符合四个方面的质量特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性，并认为相关性包括预测作用证实作用和重要性，可靠性包括如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等， 在这四项主要质量之外，将及时性、效益和成本、公允表述等作为限制因素。

3、英国会计准则委员会（asb）

英国会计准则委员会（asb）于20世纪90年代在其公布的《原则公告》中提出会计信息质量特征分为三大部分：一是与会计信息内容有关的质量。主要有“相关性、预测价值、证实价值、可靠性、如实反映、中立性、谨慎性、完整性”；二是与报表表述有关的质量，包括“可比性、一致性、会计政策的充分披露、可理解性”，三是对会计质量的约束，包括“在质量标准间均衡、及时性、效益大于成本”。此外，还有作为先决质量的“重要性”，以及英国对会计信息质量的传统要求：“真实性”和“公允性”。表2列举了fasb、iasc、asb对会计信息质量特征的描述。

表2  国外对会计信息质量特征的描述

（二）国内外比较与分析

fasb、iasb、asb对会计信息质量特征的规定大同小异，但中国与它们相比差异较为明显，主要表现在以下几个方面：

1、从质量特征的构成来看，fasb、iasb、asb除了少数几项（如可核性、实质重于形式、重要性）不一致外，大多数质量特征是一致的，其中，可理解性（或明晰性）、相关性可靠性（或真实性）、可比性（包括一致性）是衡量会计信息是否有用的4项主要质量特征。而中国的质量特征则没有反馈值、预测值、可核性、中立性、成本与效益等。

2、从各质量特征的相互关系看，美国、国际会计准则委员会和联合国的质量特征，是一个有着内在联系的分层次的体系。而中国的会计信息质量特征之间，是一种彼此孤立的平行、并列关系。没有形成一个有内在联系的整体。

3、在会计信息质量特征归属上，中国与其他三方的差异较大。fasb、iasb、asb将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一部分。fasb从会计目标出发，分别就会计信息质量特征、会计要素、会计确认标准、会计计量、财务报告建立了美国财务会计概念的理论结构。财务会计概念框架是评价与指导会计准则的理论体系，对会计实务不具有约束作用。而中国则将会计信息质量特征以一般原则的形式在企业会计准则中加以说明。

4、在会计信息质量的要求上，fasb认为会计信息首要的质量是相关性和可靠性，次要的质量是可比性，针对用户的质量是可理解性；iasb将可理解性置于会计信息质量特征之首，然后依次为相关性、可靠性和可比性；我国会计准则及会计制度中没有单独规定会计信息的质量特征，只是将其列入会计核算一般原则之中。与 fasb 和 iasb比较，我国对会计信息质量的要求是将可靠性表述为客观性，并将其置于相关性之前，将可比性分为一贯性和可比性两项列示，将可理解性表述为明晰性，增加了及时性和实质重于形式的要求。

5、在会计目标的定位上，现代会计至少可以分为财务会计与管理会计两大分支。众所周知，财务会计的目标与管理会计的目标并不完全相同。财务会计旨在向投资人或潜在的投资人披露企业的财务状况，以证明企业的经营绩效和财务成果；管理会计旨在向企业管理当局提供其经营决策和经营控制的依据。目标的差异表明，财务会计主要是面向过去，它要以事实为依据，强调的是信息的真实可靠与可追溯，以“受托责任论”为理论基础；管理会计主要是面向未来，它要以事态发展趋势为依据，来决定企业未来的行为，强调的是信息的相关性和及时性，以“决策有用论”为基础。因此，当人们在争论会计信息质量相关性特征与可靠性特征孰轻孰重的时候，实际上出发点是不一致的。fasb对会计目标的定位是采纳决策有用观的观点，认为相关性和可靠性是保证决策有用的最重要的质量特征，并且将相关性置于可靠性之前更注重与决策相关的信息。iasc制定会计目标及会计信息质量特征时，沿用了fasb的基本思路，也将会计的目标定位在决策有用观上，所确定的会计信息质量特征也是以相关性和可靠性为主要标准。我国会计信息质量特征研究课题组将财务会计与管理会计区别开来，分别构建两者的质量特征体系。

三、对我国的启示

现今，一系列会计造假案件发生后，美国财务会计准则委员会（fasb）和国际会计准则委员会（iasc）对会计信息质量特征的要求逐渐增强，建立了具有层次性的会计信息质量特征逻辑框架。基于以上的比较与分析，我们可以得出其对于我国会计信息质量特征的以下几点启示

（一）建立我国财务会计概念框架，将会计信息质量特征纳入概念框架体系中

会计信息的质量特征是为会计目标服务的，它必须符合会计目标的要求才能为消息使用者采用。会计信息质量特征作为一个不可或缺的内容已经出现在很多国家所制定的财务会计概念结构中，可见其重要性。而我国至今还没有完整的财务会计概念框架。随着有关具体准则的陆续颁布，《企业会计准则—基本准则》已显得与具体准则不匹配，不协调。因此，需要修订基本准则，建立财务会计概念框架，并将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一个重要组成部分，明确其在概念框架中的地位，与财务报告目标和财务报表要素之间的关系，使其重要性得以合理的体现，有利于使会计信息质量特征的理论研究深入发展。

（二）建立一个有内在联系的、多层次的会计信息质量特征体系

会计信息的质量特征，必须具有逻辑关系、对质量特征的约束因素等内容。这样才能成为有序体系，达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性。我们可以借鉴fasb和iasc的模式，同时，结合我国有关会计信息质量特征方面的规定，建立多层次的会计信息质量特征体系。在完善会计信息质量特征体系时，应解决两个重要问题：第一，要规定会计信息质量之间的逻辑关系，尤其要规定在某些会计信息质量特征，在某种情况下发生冲突时的优选顺序。当前较为突出的是，可靠性和相关性的关系。在目前情况下，考虑到会计人员素质、会计工作水平等因素。在两者发生冲突时，应优先考虑可靠性；第二，要规定约束因素，明确提出各种约束因素用以衡量质量特征的实现，把成本和效益的平衡、谨慎性、重要性等列为普遍性的限制因素（或约束条件），同时对它们进行重新定义，并明确它们之间的层次性和内在的联系。

（三）应以会计“双重目标”为导向来构建会计信息质量特征

会计信息质量特征主要取决于会计目标，由于各国的政治、经济、文化背景的不同，各国的会计目标也不相同。fasb在其第一号概念公告中指出：“财务报告应当提供有助于信息使用者评估报告主体预期现金收入的金额、时间和不确定性的信息”，国际会计准则也将会计目标规定为“决策有用观”，受会计目标的影响，美国和国际会计准则委员会的会计信息质量特征偏向于相关性，我国财务会计目标目前并不十分明晰，但主要体现的是“受托责任观”，这基本符合我国现阶段的国情，但所有者缺位现象影响了会计信息质量特征的实现。“决策有用观”是指对信息使用者有用，信息使用者包括投资人、债权人以及委托人等相关各方，因此“决策有用观”实际涵盖了“受托责任观”。根据新经济时代的特点，我国企业进入国际市场的机遇大大增加，“决策有用观”将有利于中国企业参与国际竞争，因此我国会计目标应定位为“受托责任观”与“决策有用观”二者的结合，这样才能与会计信息使用者扩大到全球范围的变化相适应。

参考文献：

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