浅论税务稽查工作面临的挑战与对策
税务稽查是税收征管工作的最后一道防线，稽查工作的成效直接影响到整个税收工作。在当前宏观经济形势面临很大的不确定性，组织税收收入成为全局工作重心的时候，稽查工作再度走向征管工作的前线，承担了新的时代重任，面临了诸多的挑战和机遇。
一、当前税务稽查工作面临以下的挑战：
（一）查补税款、直接参与组织收入工作成为税务稽查在新时期下的新任务。20xx年国家税务总局给稽查系统下达了1000亿的查补税款任务，这是19xx年以来首次给稽查系统下达收入任务。最终全国税务稽查收入1192亿元，入库收入超过20xx年-20xx年3年稽查查补收入的总和。20xx年稽查收入再次要求占工商税收总收入的1.5%，同时不低于20xx年的查补入库数。要完成年度查补收入任务，成为稽查系统的第一个“紧箍咒”，执法型稽查模式也许面临向收入型稽查模式的回归。当然，在某种意义上说，组织收入工作可以和规范执法工作有机地结合起来。但是难就难在有机结合的关键点上。多年来，税务稽查为了追求规范执法的终极目标，在稽查程序设置上不求效率优先，只求监督制约。在总局办法《税务稽查工作规程》中，明确要求稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行工作的分工制 1
约。重大税务案件的审理实行稽查局和所属税务局案件审理委员会二级审理制度。分工制约程序的强化，在一定程度上降低稽查工作的效率，有利于执法型稽查模式，却并不有利于收入型稽查模式。收入型稽查模式追求的是高效率地组织查补收入，从快处理稽查案件。而现行的四分离稽查模式，显然很难跟上组织稽查收入的步伐。以办理一个普通的需要进行税务行政处罚的稽查案件为例，选案时间为3日，查处时间为2个月，案件审理时间为15日（尚不包括需要二级审理案件和需要补证案件），税务行政处罚告知时间为15日，案件执行时间为7日（不包括需要采取税收强制执行措施案件）。以上时间合计100日。时间取数来自于税务稽查工作规程和CTAIS系统岗责体系规定。
（二）税收自查工作急待规范。20xx年全国税务稽查系统为了完成收入指标，把组织企业自查作为一项重点工作，大量纳税人进行了税收自查并补报了税款。据统计，浙江国税各县市20xx年自查收入占稽查查补收入的60—80%。但是目前的税务稽查工作规程只是针对税务案件设置办理程序和监督制约的措施，同时税收征收管理系统CTAIS也只是针对税务案件设置岗责体系和审批程序。一方面，在既无工作规程，也无计算机信息系统可依的情况下，税务自查工作存在很大的随意性。成为脱离监管的死角，带来很大的执法风险和廉政风险。另一方面，企业对于税收自查工作也是一 2
头雾水，只知道税务稽查局通知补报税款，但该不该报，怎么报，报多少税款都没有一定的标准。为了完成收入任务，有些地方的自查工作甚至成为某种程度上变相的摊派税款。因此，税收自查工作的规范性制度建设已经迫在眉睫。
（三）稽查队伍素质急待提高。多年来，稽查队伍逐渐老化，尤其是市县局的稽查队伍。以某市局为例，据统计，20xx年稽查人员平均年龄为45岁，高于全局平均年龄3岁，其中35周岁以下的年轻干部人数为零，最低年龄38岁。同时，在高强度的稽查任务压力下，稽查干部人数也显得不足。据统计，全省各县市局稽查人员人数大多低于原来省局提出的稽查人员占总人数20%的目标。某市局只有11.7%，列全省末位；占比最高的是市本级稽查局，占18%。在稽查人数不断减少的情况下，要确保稽查任务的完成有一定难度。
其次，是现有稽查人员整体素质有待提高，工作技能不足，信息化查账技能缺乏。以某市局为例，稽查局31人，一线检查员10人，能独立查账办案的只有6人，难以适应日益繁重的稽查工作需要。掌握计算机查账的复合型人才几乎没有。到了使用计算机记账的企业，一是找不到服务器的主机位置，二是无法破译记账软件密码。
（四）廉政建设成为高悬的“达摩克利斯之剑”（希腊典故，比喻 安逸祥和背后所存在的杀机和危险），反腐倡廉工作急待加强。税务稽查是税务机构中直接面对纳税人的 3
执法部门，可以说是位高权重。纳税人从自身利益最大化的目标出发，必然存在腐蚀稽查人员的天然动机。因此，稽查人员可以说是高风险执法岗位，时刻面临各种诱惑，一有不慎，就会被“拉下水”。近年来，稽查干部因廉政问题“落马”的情况也屡屡发生。
（五）传统的稽查三难现象（选案难、取证难、执行难）依然存在，在某些方面甚至更加突出。
一是选案难首先是要选案提高准确率。选案不准，将直接消耗本来就稀缺的稽查资源，名义选案准确率高达90%以上，实际选案准确率低，只有50%—60%。从理论上讲，选案人员应把案头分析和前期调查排摸结合起来。但实际情况是，前期排摸往往造成稽查选案信息的泄露，反而不利于稽查实施。所以，现在稽查在某种程度上是“靠天吃饭”，依靠下户突击检查来调取证据。其次，选案数量要适量。选案过少，将难以完成稽查收入任务，巧妇难为无米之炊；选案过多，又将造成稽查案件的办理时间延长，案件积压。
二是取证难依然困扰稽查人员。随着纳税人法律意识的增强，稽查案件行政复议和行政诉讼败诉的风险不断加大。税务稽查证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证 4
据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，取证可谓“运用之妙，存乎一心”。没有一套适用于各类案件的统一的证据获取方式和标准及技能要求，全凭税务稽查人员对法律的理解、对案件再现其客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。由于社会经济活动日益复杂，稽查查获资料的种类千差万别，如何固定证据并以此确定案件的性质的难度越来越大。而税法中并没有对稽查案件的证据取证要求作出详细的规定，只是省以下税务局以规范性文件的方式作了一些试行规定，其效力是不足的。规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。只有人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。一旦到了行政诉讼阶段，由于法官对行政案件证据认识的不同，往往会作出不利于税务机关的判决。
三是执行难依然存在。特别是一些历史遗留案件的执行难度更大。由于事过境迁，原纳税人的资产大多已经转移，难以采取税收强制执行措施。而税收强制执行措施的使用也有一系列前置条件：税收征管法第五十五条规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税 5
的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。 等到我们确认“发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象”的时候，往往纳税人的资产已经转移，再采取强制执行措施已经没有太大意义。
执行难还表现在一些法律瓶颈上。如对已经注销工商登记或税务登记的纳税人，追缴其税款是否符合法律规定，存在争议。一种观点认为，纳税人注销工商或税务登记后，其作为法人主体纳税义务已经消亡；另一种观点认为其纳税义务依然存在。根据征管法修订的征求意见稿，引进第二纳税人的概念，对注销企业的原股东追究其连带。若能实行，对解决稽查执行难是非常有利的。
还有对于案件移送司法机关的标准存在争议。根据刑法修正案（七），逃避缴纳税款的纳税人在补缴税款、滞纳金，接受行政处罚后，可以不予移送司法机关追究刑事责任；五年内因逃避缴纳税款受到两次以上行政处罚的除外。目前，司法机关、税务机关之间对于“两次”行政处罚是否含本数，存在争议。
二、应对挑战的政策建议
1、优化税务稽查人力资源配置。人才工程是最重要的，也是基础性的，没有高素质的稽查干部，一切工作无从谈起。 6
在岗位轮换中要选拔优秀人才特别年轻干部充实稽查队伍，增加队伍活力，同时在稽查人员人数上要加以保证，保证稽查人员人数占所在国税局总人数20%以上。
要加强稽查业务培训和岗位练兵，提高业务素质。特别是针对计算机查账、电子证据的采集和固定等业务要进行专门的培训。通过“请进来”和“走出去”等方式，脱产培训和在职自学相结合，着力提高稽查人员的办案能力。
要建立有进有出，优胜劣汰的稽查人员轮换机制。通过个人绩效考核和业务考试等方式，实行制度化的优胜劣汰，不断提高稽查队伍整体素质。某市局09年试行了《稽查人员绩效综合评价制度》，选取了查处案件数量，查补税款入库数，处罚率，结案率，大要案查处数等核心业绩指标进行考核到人，定期进行排名和通报，并和岗位轮换、工作奖金、评先评优挂钩，取得了一定的激励作用。
2、加强稽查制度建设，避免执法风险。要对税收自查工作作出相应的制度安排，使这项工作有法可依。目前只能作一些程序上的规定，例如规定下户督促自查要送达自查通知书，要有两名稽查人员，对自查结果要经过稽查人员核实和领导审批。但是对实质性的自查证据方面，目前还难以作出有效的规定。
要对税务稽查工作规程作进一步的细化，有利于基层工作人员执行。
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要制订科学合理的《稽查取证制度》，对稽查证据的采集和固定作出系统的规定。按照稽查案件类型，对其适用的证据类别，以及不同证据的效力进行规定，使稽查证据的确定有制度可依，避免执法风险和行政败诉风险。目前税务机关往往忽略行政诉讼对证据的要求。在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即被告（行政机关）提供的证据相对于原告（行政管理相对人）的证据具有明显的优势，它低于排除合理怀疑标准，允许个别合理怀疑存在，要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力。而与税务稽查取证最为相关的当属行政诉讼对证据的要求。最高人民法院于二〇〇二年七月二十四日颁布并于同年十月一日起施行的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定。但现实是，绝大多数税务稽查人员仍在沿用先前的取证方式及习惯。可以说这是当前税务稽查工作的软肋之一，应 8
当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
开展稽查管理制度的创新，采取“三位一体”的稽查制度，即案件交换检查，大要案督办和询问电子监控制度。推广稽查建议制度，以查促管。
3、稽查工作的总体方向在一定时期要作出相应的调整。在税收收入任务能够完成的情况下，要及时把收入型稽查向执法型稽查转变。个人观点，执法型稽查才是“王道”。稽查的终极目标不是为了多补一点税款，而是为了督促纳税人按实申报纳税，只有执法型稽查才能达到这一目标。税收自查的方式应当适时退出，慎用少用。其实组织企业自查从税务机关的职能来讲，更多地应该交给税收管理和评估部门。稽查局应该专司偷、逃、骗、抗税案件的查处。每年查处一定数量的大要案，形成一定的震慑力，更有利税收征管工作的开展。
4、对稽查相关的法律制度争议问题作出明确的规定。争取早日修改税收征管法，对以逃避追缴税款为目的而注销工商登记或税务登记的纳税人，由原纳税人的股东承担连带责任，缴纳税款、滞纳金和罚款。
对于案件移送司法机关的标准存在的争议，本人的观点是，由于“刑法第九十九条明确规定：本法所称以上、以下、以内，包括本数。”，刑法修正案是刑法的组成部分，这一条款同样适用，所以五年内因逃避缴纳税款受到两次以上行政 9
处罚的稽查案件，就要移送司法机关追究刑事责任。
5、加快稽查管理的信息化进程。探索建立大型的稽查选案信息库，以计算机选案为基础，配合人工分析选案，解决选案难的老问题，把实际的选案准确率提高到85%以上。加快电子查账软件的应用，探索电子查账的技能，通过实战演练，增强对应用计算机软件记账企业的检查效果。
6、加强稽查部门的廉政建设。要抓好教育工作，以思想政治工作为先导，以树立国税稽查核心价值观为目标，大力建设国税文化，以好的文化氛围熏陶人，以高尚的道德情操引导人。同时要建立预防体系和预警机制，对稽查的高危环节进行重点监控，防患于未然，确保稽查队伍的平安。 10