土地投资的税收筹划及其账务处理的分析
【例】：20xx年6月某集团股份有限公司A，拟出让取得的土地使用权，对其子公司B房地产开发公司进行投资，该土地使用权账面价值2000万元，经评估后双方确认价值为3000万元。投资前，B公司实收资本1000万元，A公司持有50%，投资前B公司未分配利润-200万元，所有者权益为800万元。A公司长期股权投资中投资成本为500万元，损益调整-100万元，股权投资差额50万元
以此为例，我们展开投资与被投资方相关处理的分析如下：
一、A公司涉税问题及账务处理探讨
(一)A公司涉税分析：
1、营业税
按照财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税;对股权转让不征收营业税。并废止了国税发[1993]149号中所称的“但转让该项股权，应按本税目徵税”的规定。以此可见，A公司对B公司以土地使用权投资，是不征收营业税的。
2、所得税
按照国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”所以，A公司的该项经济行为应分解成两个业务：一个是按照3000万元的公允价值销售账面价值为2000万元的无形资产;另一方面是，以3000万元的资产对外投资，在这项业务中应该确认资产转让所得1000万元(暂不考虑其他税费)
3、土地增值税
按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税[1995]48号的规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”本例中A公司属于上述以土地作价入股进行投资的行为，是不需要缴纳该税的。
从上述分析可以看出，通过将这种转移土地使用权的行为筹划成投资，避免了因转让行为而引起的营业税和土地增值税。
(二)A公司会计处理探讨
按照企业会计准则的规定，以土地对外投资应该按照非货币性交易塬则确认初始投资成本，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。”在本例中A公司用于投资的土地账面价值为2000万元，所以按照非货币性交易准则，长期股权投资的账面价值为2000万元。会计分录：
借：长期股权投资-投资成本2000
贷：无形资产-土地2000
在本例中我们可以看到，A公司对B公司的投资达到了准则要求的权益法核算，所以还应按权益法对长期股权投资进行调整。根据财政部《执行企业会计制度问题解答(二)》中的规定：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的塬则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：??初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位(投资成本)”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。本例中A公司对B公司塬本就是按照权益法核算的，现在通过土地追加投资后仍然应该按照权益法进行处理。假设B公司接受投资前后除实收资本外，其他权益项目不变。那么：
1、计算A公司投资后应享的权益
A公司投资后应享受的B公司的权益=(800+3000)×87.5%=3325
2、计算应确认的资本公积
在本例中，追加投资时由于采用了非货币性交易塬则，使得A公司投资成本小于应享有B公司的所有者权益份额，产生了股权投资贷方差额。在计算资本公积时，值得关注的是，塬投资中股权投资借方差额50万元的处理问题。按照《财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(四)》的规定：“初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积(股权投资准备)”所以，本例中应确认的资本公积为：
确认资本公积=3325-2000-(500-100+50)=875
会计处理为：
借：长期股权投资-投资成本1000
贷：长期股权投资-股权投资差额50
长期股权投资-损益调整75
资本公积-股权投资准备875
在进行了上述账务处理后，我们可以看到，A企业对B企业的长期股权投资各明细科目变为：
投资成本=500+3000=3500
股权投资差额=50-50=0
损益调整=-(100+75)=-175(即为：-200×87.5%)
期股权投资账面余额为=3500-175=3325=A公司投资后应享受的B公司的权益
在对上述经济行为进行账务处理时，我们注意到，国税发[2000]118号中所称的“对外投资和销售非货币性资产”两项经济业务，在账务处理时仅涉及到了投资业务。对于销售土地使用权，是无需账务处理的，所以必须在当年纳税申报表中做为调整事项，以此确认土地使用权的转让所得。
二、B公司涉税问题及账务处理探讨
(一)B公司涉税分析：
1、契税
首先我认为契税是对房地产产权变动向受让者征收的一种税，这个税种强调的是产权的变动，而不是有没有取得收入，所以契税暂行条例中明确规
定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与徵税。包括以土地、房屋权属作价投资、入股;以土地、房屋权属抵债等。”本例B房地产公司应该缴纳契税
2、所得税
对于B企业来说，所得税的问题主要是确定土地的成本问题，是按照评估后的还是评估前的?按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定：“被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”可见本例中B房地产公司是应该以3000万元做为土地的计税成本。
(二)B公司会计处理探讨
B公司接受土地投资，而且该土地在B公司账面已经不再是无形资产而变成开发成本，我们来探讨他的入账价值问题可能会产生不同的看法，按照《企业会计准则-无形资产》的规定：“企业接受投资获得的无形资产，其成本由投资各方确认的价值确定。”可能有人要说，这个不适合B公司，因为开发成本在B公司应该算做是存货的一项内容，那么再看一下《企业会计准则-存货》，该准则亦说：“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。”但是该准则又明确说明，本准则不适用于因建造合同而形成的在建工程存货，可现其不适用地产企业。由此，该土地的入账依据产生了准则空白，而制度也未明确规定。对此，我认为，尽管两个准则并不能直接适用B公司接受土地投资的行为，但我们仍然可以看到，对“接受投资取得的资产”与“非货币性交易取得的资产”，准则是给予区分的。也就是说，该项交易，从A公司来说是非货币性交易，而从B公司来说却不是。从而，我们不能够将该项资产的入账按照非货币性交易进行处理，该土地的入账价值应该按照“投资各方确认的价值确定”。从这一点上来说，会计与税法是统一的。
第二篇：涉及营业税金及附加,营业税,无形资产(土地使用权),投资性房地产的账务处理及详细分析
我写的这篇文章旨在区别营业税金及附加、营业税、无形资产（土地使用权、商标权、特许权、著作权、专利权、非专利技术）、投资性房地产（包含属于投资性房地产的土地使用权）之间不同的账务处理。
更加详细的分析在账务处理下面。
（一）无形资产与营业税的账务处理
（1） 转让无形资产的使用权。
确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本
借：其他业务成本
贷：累计摊销
应交税费——应交营业税
（2） 转让无形资产的所有权。
借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借记营业外支出）
（二）投资性房地产与营业税的账务处理。
这里特别需要指出的是，土地使用权的问题，如果是已出租的土地使用权、持有并准
备增值后转让的土地使用权不属于无形资产，而是投资性房地产。
（1） 出租投资性房地产（包含属于投资性房地产的土地使用权）（按期、月）
确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（固定资产）
投资性房地产累计摊销（无形资产）
计算营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
（2） 出售投资性房地产（包含属于投资性房地产的土地使用权），分2种情况
a. 以成本模式进行后续计量的投资性房地产
确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本
借：其他业务成本
投资性房地产减值准备
投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销
贷：投资性房地产
计算营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
b. 以公允价值进行后续计量的投资性房地产
确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——某企业（成本）
——某企业（公允价值变动）（成本和公允价值变动合计
为投资性房地产的账面余额）
结转计入“公允价值变动损益”的累计净额，计入“其他业务收入”
借：公允价值变动损益（或贷）
贷：其他业务收入（或借）
结转原计入“资本公积——其他资本公积”的金额，计入“其他业务收入”
借：资本公积——其他资本公积（来源：作为存货的房地产（开放产品）、自用
土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产所形成的贷
方差额（借方差额计入公允价值变动损益））
贷：其他业务收入
计算营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
账务处理结束。下面进行比较分析：
1. 首先根据《营业税暂行条例（20xx）》营业税的纳税人规定，在中华人民共和国境内提
供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
转让无形资产包括转让无形资产的使用权和所有权，销售投资性房地产属于销售不动产（注意投资性房地产属于不动产），出租投资性房地产属于应纳营业税劳务范围（租赁业），所以按照规定，应该缴纳营业税。
2. 从会计分录来看，为什么有的营业税计入营业税金及附加，有的不计入呢？
这里，要说明的是营业税金及附加科目计入的是企业日常经营活动的营业税，而转让无形资产不属于企业日常经营活动。还要注意，营业税在转让无形资产使用权和所有权中并不一样，如果是转让无形资产的使用权，营业税计入其他业务成本，如果是转让无形资产的所有权，则计入当期损益（营业外收支）
3. 值得注意的是，对投资性房地产进行后续计量的时候，有2中模式，成本模式和公允价
值模式。成本模式只有科目“投资性房地产”，按投资性房地产类别和项目进行明细核算，可以计提减值准备（长期资产减值损失已经确认不得转回），累计折旧和累计摊销。公允价值模式投资性房地产科目下还分“成本”“公允价值变动”进行明细核算，并不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，投资性房地产的账面价值包括成本和公允价值变动。
4. 投资性房地产后续计量模式的变更，投资性房地产的转换（即重分类）。
5. 时间和适用问题。
在此需要指出的是，我写这篇文章的时间是20xx年x月x日星期日，以后的会计处理政策可能会有改动之处，大家要根据最新的财政部等的官方信息进行账务处理。
这里，我要说明的是，从20xx年x月x日开始进行的“营改增（营业税改征增值税）”。《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[20xx]37号）经国务院批准，自20xx年x月x日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。涉及到的项目有交通运输业（陆路交通服务，水路交通服务，航空交通服务，管道交通服务）和部分现代服务业（研发与技术服务，信息技术服务，文化创意服务，物流辅助服务，有形动产租赁服务，鉴证咨询服务，广播影视服务），此外还发布了一些其他的相关法律规章条文，在这种情况下，使用最新规定。
目前国家正处于经济体制改革的重要时期，包括税制改革，“营改增”是其中的一个部分，还会有进一步，更广泛的改革政策出台，预计会增加直接税的比重（当前我国间接税是主体，而且所占比重很高），还有近期财政部长楼继伟提到的个税改革等。20xx年x月x日，国务院批复同意建立由发展改革委牵头的经济体制改革工作部际联席会议制度，可见中央改革决心。