浅析新准则下合并商誉减值测试的会计研究
摘要：20xx年新出台的《企业会计准则》和原《企业会计准则》在商誉方面有很大的修订，新旧会计准则对商誉的会计处理有较大变化，尤其是单独提出了“商誉减值准备”，并对其会计处理作出了详细规定。本文就准则中合并商誉减值会计处理的规定作了国际比较，对合并商誉减值测试存在的问题进行了分析，并提出了在合并商誉减值测试的会计实务的改善对策。
关键词：商誉 商誉减值测试 新准则
一、 引言
根据超额收益观（Excess earning concept）,商誉是指能在未来为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。商誉从其来源看，可以分为自创商誉和外购商誉两大部分。外购商誉即合并商誉。最近几年来，我们国家企业合并经常发生，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。而且从近几年年报来看，资产减值准备的计提、转回在一些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。继美国会计准则、国际会计准则对合并商誉采用减值测试以后，我国20xx年新出台的新会计准则（以下简称新准则）也对合并商誉采用减值测试法。对合并商誉进行减值测试，已经成为新的潮流。然而，在目前我国对合并商誉进行减值测试的实务过程中对合并商誉减值测试存在的问题还缺乏足够的了解。所以本文对我国新准则中商誉减值的相关问题进行研究，在理论和实践上具有重大意义。
二、 研究现状
目前，国内外对商誉的本质和要素归属的理论和内涵有不同的观点，如“好感价值论”、“超额收益论”、“总计价账户论”、“协同价值论”、“无形资源论”等。此外，国际上各国对于商誉减值的采纳的确认标准不同：英国采用的是永久性标准，即减值损失是永久性时，应予确认；美国会计准则委员会（FASB）采用的是可能性标准,即认为资产很可能发生减值时，应予确认；国际财务报告准则委员会（IASB）采用的是经济性标准，即如果资产的可收回金额或公允价值小于其账面价值时，应予确认。
我国新准则出台后，国内的学者普遍关注的问题包括：
（一）商誉减值测试时点确定的问题
新准则规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。”这就意味着商誉资产减值测试不仅在年度终了时进行，而且在出现特定情况时也应进行。
（二）商誉减值测试单元确定的问题
新准则在确定商誉资产减值测试单元时，既没有采用FASB的报告单元，也没有采用IASB的现金产出单元，而是采用了资产组或者资产组组合的概念。
三、新准则的基本含义及应用
1.商誉的初始确认和计量
从横向来看，在商誉的初始确认和计量方面，新准则的规定和国际惯例趋同。对新准则的商誉减值处理的基本含义可以从以下几点来理解： （1）商誉实际上只是企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。涉及企业合并的会计处理，首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。
（2）此处确认的是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，则计入当期损益。
（3）商誉的确认以被并方可辨认净资产的“公允价值”的确认为基础。
（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而在正常情况下，对商誉进行量化有一定难度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机。
（5）企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
目前世界各国的会计准则规定仅对合并商誉进行会计处理和信息披露，而对于企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的自创商誉尚未涉及。因而，本文中所探讨的商誉仅是非同一控制下的企业控股合并中形成的合并商誉，不涉及负商誉及自创商誉的会计处理和信息披露。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，并且，采用IASB和FASB的一贯做法确认合并商誉。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。
2.商誉的后续确认和计量以及国际上的比较
资产确认包括初始确认和再确认。商誉在初始确认后就涉及到再确认问题。商誉经购并确认为一项资产后，其使用年限、计量等存在诸多的不确定性。目前为止国内外主要有四种典型的商誉减值会计处理方法：
（1）直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。
（2）系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。
（3）减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，并先后被各国所采用。
（4）永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表上，它认为主观地对商誉进行摊销并无依据，商誉不会随着企业赚取超额收益的过程而被消耗掉。
3.商誉减值测试单元（即商誉减值的确认范围）选择的比较
美国的财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board，简称FASB)选择报告单元。报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)，它应符合下列条件:独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果考核。
国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee，简称IASC）使用现金产出单元。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
中国会计准则（China Accounting Standard，以下简称CAS）则选择资产组或资产组组合。我国新准则规定对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。关于资产组的认定应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。我国与IASC都是可认定的最小资产组合，都是以是否独立产生现金流为标准，相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。但它并没有对商誉减值能够“下推”到什么层次做出限制，给实际操作带来困难。而美国的报告单元指出了其应符合的条件，同时也对商誉减值“下推”层次做出了限制，减轻了实际操作困难。
4.商誉减值测试计量基础选择的比较
FASB使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。公允价值是自愿双方当前交易中的交易价格，而不是强制或清算交易中的价格。关于公允价值的确定， FASB发布了的《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》（SFAS142）指出：活跃市场报价是最好的证明，应当作为计量公允价值的基础；单一权益性证劵的市场价格，不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法就是现值法。其中现金流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上。除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。
IASC则使用现金产出单元的可收回金额和账面金额孰低。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之则相反。销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。
CAS选择资产组可收回金额与账面金额孰低。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
由此可见，CAS和IASC的规定相似，满足可操作性，也满足提高会计信息可靠性要求。但与FASB规定有较大区别，FASB确定公允价值顺序:活跃市场报价→估计未来现金流量折现值→同类资产市场交易价或其他计价技术。IASC则需要先判断，后排序。若使用价值高于公允价值减出售费用，即采用使用价值；反之亦然。另外，就活跃市场报价计量而言，IASC要求减去处置费用，FASB没有。FASB认为单一权益性证券的市场价不应作为公允价值的计量基础，IASC没有。
5.商誉减值测试方法（即测试的程序）选择的比较
FASB使用两步法。第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额。第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中以确认。确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。
IASC则使用一步法。首先，进行自下而上的测试:确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失。其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，实施自上而下的测试:确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元(即较大的现金产出单元)；比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失。
CAS也使用一步法。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊为相关的资产组组合。相关资产组或者资产组合，应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组合，不应当大于《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额。
例如，甲企业在收购乙企业的过程中，确认的商誉价值是50万元，企业的资产组分三组：其中应收账款组账面价值100万元、存货组200万元、固定资产组400万元。按照资产组中各项资产的账面价值所占比重进行分摊。分摊比例为7%.
按照分摊的比例计算包含商誉的资产组的账面价值：应收账款107万元（100+7）、存货214万元（200+14）、固定资产428万元（400+28）。
（1）应收账款组可收回金额150万元查其资产组账面价值是100万元没有发生资产减值损失（150-100）；包含分摊商誉的账面价值是107万元没有发生商誉减值损失（150-107）。
（2）存货组可收回金额220万元查其资产组账面价值200万元（220-200）没有发生资产减值损失；包含分摊商誉的资产组账面价值214万元没有发生商誉减值损失（220-214）。
（3）固定资产组可收回金额380万元，查其资产组账面价值400万元，发生资产减值损失20万元，包含分摊商誉的资产组的账面价值428万元，这个资产组不仅发生了商誉减值，而且发生了资产的减值。对于商誉减值的确认应该是28万元。会计分录处理：
借：资产减值损失680000
贷：商誉减值准备 480000
固定资产减值准备200000
CAS和IASC实质相同，只是资产组代替现金产出单元，资产组组合代替较大的现金产出单元。IASC和FASB差别很大，一是FASB是两步测试法， IASC是一步测试法。二是FASB规定：如果发生减值，还要求计算出商誉的隐含公允价值，而IASC未做直接规定。三是FASB两步法只适用于商誉减值测试。IASC规定的减值测试法适用于其他资产减值测试。IASC和FASB测试方法上的差异一定程度上是由测试单元的选择所决定的。 四、合并商誉减值测试的存在的问题及对策
1.虽然新准则对合并商誉的减值测试做出了明确规定，也能产生积极而深远的影响，但是这种做法本身所固有的缺陷以及面对我国目前资本市场的发展状况而存在一定的局限性。
（1）.减值测试在实务中操作困难
相关的资产组或者资产组组合的本身就是一个很难圈定的范围。对于生产不同类别产品的不同企业，其相关资产组或者资产组组合存在着很大的差异，即使是生产统一产品的同类企业，由于其内部管理体制、产品生产工艺流程、经营销售渠道等的不同，相关资产组或者资产组组合也各有不同。进一步讲，即使在一个企业内部。由于季节性、周期性的变化、生产技术的变革、管理方式的改进，再如企业外部宏观环境的变换也会使资产组或者资产组组合发生变化。其次，商誉的减值测试是依附于其他资产的减值计量基础之上的，我国已颁布的几个新准则都涉及计量资产减值、提取资产减值准备的问题，但是对固定资产等8项减值准备的处理才刚刚开始，会不会成为利润操纵的工具还不成熟：如果企业经营不善，管理当局不做商誉的减值处理，那么企业未来就会受到净资产报酬率和资产收益率的压力。反之，如果企业超额盈利能力没有下降，管理当局蓄意对商誉做减值处理，就会面临股东对其经营能力的怀疑或被市场发现其收购价值的危险。在这种缺乏经验的情况下再考虑商誉的减值测试是十分难以操作的。
最后，由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开。除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这种特殊情况外，对外购商誉进行减值测试难免受到自创商誉的影响。
（2）.给审计带来的挑战和对我国准则制度的影响
对合并商誉进行减值测试不仅给会计人员带来挑战，而且给审计人员带来挑战。审计人员不但要面对公允价值分配的复杂性和主观性，而且要验证现金产出单元的确定、现金产出单元销售价的计算及其建立在贴现的现金流量基础上的可收回金额的计算。除了要求年度测试外，还要求每当存在可能导致公允价值低于账面金额的事件或情况时，单独进行减值测试。
这就要求审计人员应获得足够的、充分的、可查证的证据作为审计结论的基础，以便证实管理层分配给商誉的价值是公允的、合理的、可信的。这对审计人员的知识、能力和素质都提出了更高的要求。
（3）.难以实现成本效益原则
新准则中规定，对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试。要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然新准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组或资产组组合做出准确的估价，从而加大合并商誉计量的难度，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，可能违背成本效益原则。
2.针对以上的几个问题，本文给出以下几项建议
(1)减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。 对于定期测试，笔者认为具体时间的规定不应超过5年。因为IASB认为，通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。。
(2)大力提高会计人员素质。在对商誉进行减值测试时，对包含商誉的资产组或资产组组合是否存在减值迹象及其可收回金额的确定，需要会计人员有较强的职业判断能力。目前我国会计人员综合素质偏低，职业判断能力不强。为此，应当完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导力度。同时，深化会计教学改革，培养国际会计人才，提高我国会计人员处理国际会计业务的水平，实现真正意义的国际会计协调.
(3)发展信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部信息进行减值测试的，可见发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而我国的信息和价格市场还不够完善透明，资产减值程度难以处理和确定，从而使商誉的减值准备计提缺乏客观的资料基础。因此，应当进一步健全和发展我国的证券市场、金融市场、生产资料市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使商誉的资产确认和计量有较为客观的依据，同时也增强其可操作性和会计资料的真实性。
(4)加强监督。从我国会计实务来看，企业出于各种目的利用确认减值损失来调节利润。因此，必须按照《会计法》规定，完善会计内、外部监管部门监督，同时应有相关配套措施及办法实施监督。
五、结束语
我国新企业会计准则商誉会计处理的新规定符合我国的国情，在当前的市场环境下，相比过去的直线摊销法无疑是进步的。但在产生积极的影响的同时，也存在着不少的局限性，特别是我国的资本市场不够完善的背景下，更应该注意准则得到规范化的使用。
六、参考文献
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