“以审计结论为工程竣工结算依据”的看法
六大问题亟待明确
最近一段时间，国内很多地方出台的审计条例明确了“以审计结论为工程竣工结算依据”的观点，在行业内引起了很大反响，各地已经做了大量报道。为了更加完整、准确地认识这个问题，促进建筑业的健康发展，现发表一下看法;
“以审计结论作为竣工结算的依据”将对建筑施工企业的投标管理、合同管理、履约管理、造价管理、结算管理、资金管理，甚至分包管理、采购管理等都会产生不同程度的影响。从投标对象的选择、招标文件的审核、投标文件的编制、投标价格的确定、合同条款的拟定、履约过程中的签证索赔、结算资料的编制、工程款的催讨等方面都将提出更高的要求。要防范这些风险和影响首先需要明确以下几个问题：
其一：进一步明确界定“以审计结论为竣工结算依据”的适用的范围 哪些项目属于“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的”？
《中华人民共和国审计法实施条例》第20条规定：“审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。
审计署《政府投资项目审计规定》第八条规定“对政府投入大、社会关注度高的重点投资项目竣工决算前，审计机关应当先进行审计。”《上海市市级建设财力项目审计监督暂行办法》第五条规定“建设单位与有关单位签订市级建设财力项目建设工程合同时，应当在合同中列明经审计机关组织审计后方可办理竣工决算。”以《上海市审计条例》为例，其第十四条第三款显然已经对上述应当审计的工程项目作了扩大。特别要注意《08计价规范》1.0.3条款规定：“全部使用国有资金投资或国有资金投资为主的工程建设项目必须采用工程量清单计价。”要防止建设单位将政府投资项目与国有资金投资项目进行混淆，造成适用对象的进一步扩大，因为后者也包括国有企业投资的项目。
另外一个需要引起重视的是BT/BOT等特许经营项目投资属性的问题，《建筑时报》曾刊登的一篇题为《BT项目性质仍应为政府投资工程》的文章认为，BT项目属于政府投资项目，理由是：从城市基础设施项目产权及管理权归属来分析，项目的公益性决定了BT项目只能是政府拥有产权和管理权；从最终项目资金的来源分析，BT项目的最终还款还是要列入财政预算支出，因此BT项目仅仅是改变了融资方式的政府投资项目；从税收角度来分析，一旦BT项目的移交被视为销售不动产，就要征缴营业税及附加。对同样一个项目，由于改变了投
资方式就要多增加税收，显然是不合适的；从投资主体性质不同带来的BT模式不同来分析，如果BT投资人或项目公司为国有企业，而BT项目移交中又存在股权或资产的转让，那么相关BT合同事先约定价格和采购程序的做法，就违反了《企业国有资产法》关于国有资产转让程序的规定，将直接导致BT合同无效。
我们认为，建设部、国家发展和改革委员会、财政部、中国人民银行《关于严禁政府投资项目使用带资承包方式进行建设的通知》已经有明确：“政府投资项目是指使用各类政府投资资金，包括预算内资金、各类专项建设基金、国际金融组织和外国政府贷款的国家主权外债资金建设的项目。”从BT项目资金来源看，BT项目建设资金是由BT投资人或项目公司融资、投资进行建设，在项目建设过程中，并没有使用政府资金；其次，所谓最终项目资金的来源列入财政预算支出，实际上混淆了建设资金与回购款的区别。因为政府回购项目所支付的资金是项目回购价款而不是工程款；其三，政府并不承担项目建设期间的风险，BT项目建设过程中所面临的各种风险都是由BT项目投资人或项目公司承担，政府回购的仅仅是经竣工验收合格的工程。因此，我们认为BT项目应当是企业投资项目的属性。否则，如果将BT项目定义为政府投资项目，并以此为由实施行政审计改变合同约定的价款或回购承诺，将给投资人带来不可预计的政策性风险。
其二：进一步明确审计机关审计的依据是什么
《建设工程价款结算暂行办法》：工程价款结算应按合同约定办理，合同未作约定或约定不明的，发、承包双方应依照下列规定与文件协商处理：（一）国家有关法律、法规和规章制度；（二）国务院建设行政主管部门、省、自治区、直辖市或有关部门发布的工程造价计价标准、计价办法等有关规定；（三）建设项目的合同、补充协议、变更签证和现场签证，以及经发、承包人认可的其他有效文件；（四）其他可依据的材料。
上述规定明确了工程价款结算依据的依据，但一些地方出台的《审计条例》规定：审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。该表述中所讲的“招标投标文件和合同”是否包含了《建设工程价款结算暂行办法》列举的这些依据？需要明确。
其三：进一步明确行政审计的时限和审计对象
《政府投资项目审计规定》规定“审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告。”
《建设工程价款结算暂行办法》规定了工程竣工结算的审查期限：“单项工程竣工后，承包人应在提交竣工验收报告的同时，向发包人递交竣工结算报告及完整的结算资料，发包人应按以下规定时限进行核对（审查）并提出审查意见。??
建设项目竣工总结算在最后一个单项工程竣工结算审查确认后15天内汇总，送发包人后30天内审查完成。”
99版《建设工程施工合同》通用条款33.2规定：“发包人收到承包人递交的竣工结算报告及结算资料后28天内进行核实，给予确认或者提出修改意见。”
《审计条例》第十八条规定：“审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。审计机关编制年度审计项目计划前，可以听取相关单位和社会公众的意见。
年度审计项目计划及计划变更应当经本级人民政府批准，并报上一级审计机关备案。
审计机关应当根据年度审计项目计划，组成审计组，并按照国家有关规定通知被审计单位。”
按照上述规定，审计机关实施审计监督是根据年度审计项目计划执行的，完全是由审计机关自行确定计划和审限的，被审计人没有自主权。
由于《审计条例》并未明确行政审计的时限，那就需要在实践中明确到底适用哪一个规定，或者适用合同约定，如果超过时限未完成审计的有何后果？违约责任由谁来承担呢？如果审计期限超过竣工后6个月（事实上基本都超过），造成施工单位丧失工程款优先受偿权，由此引起的损失应当由谁来承担？施工单位以此为由提起诉讼，法院是否受理??
另外，由于一些政府投资项目是分标段或分期实施的，一些项目的建设周期可能长达十年以上，如要求先期完成合同施工任务的施工单位等到项目全部竣工并通过审计后再收取工程款，这显然是没有道理的。这就需要审计机关明确审计的对象是已经竣工的某一个标段，还是整个建设项目，这对审计时限有很大的影响。
我们建议，建设行政主管部门应当在审核政府投资项目招标文件时，明确要求在招标文件中写明行政审计的时限。同时，审计机关也要合理编制年度审计项目计划，合理设置审计期限，及时向社会公布。
其四：需要进一步明确审计费用的承担原则。
《政府投资项目审计规定》第十三条规定“审计机关实施政府投资项目审计，遇有相关专业知识局限等情况时，可以聘请符合审计职业要求的外部人员参加审计项目或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。”面对量大、面广的审计需求，审计机关势必要聘请社会专业人士，通过购买社会中介机构的服务来实现。如果审计机关委托造价咨询机构承担审计任务，由此产生的审价费用由谁来承担？由于该审计行为是受审计机关委托的行政审计，产生费用就应当由审计部门承担，这就必然要增加财政开支！一旦审计费用由被审计单位承担，就必然会被转移到施工企业头上。
其五：进一步明确不服行政审计结果的救济途径。
《政府投资项目审计规定》第十条规定：“审计机关开展政府投资项目审计，应当确定项目法人单位或其授权委托进行建设管理的单位为被审计单位。”从法理上讲，行政审计是针对使用政府资金进行建设项目投资和开发的建设单位执行预算和决算进行监督的行为，是一种行政监督行为。而通过立法，强制要求将审计结果运用于民事合同的价款结算，是否属于行政行为干预民事活动呢？审计行为的性质，即到底是具体行政行为还是民事行为？《宣传提纲》始终没有回答这个问题。当施工单位对审计结果有异议，或者审计结果确实存在不合理时，应当
通过何种途径实施救济，以保护自身合法权益。假如施工企业不服审计结果，因此提起诉讼，应当以建设单位为被告提起民事诉讼？还是以审计部门为被告提起行政诉讼呢？人民法院在审理此类案件时应当如何判断审计结果的合理性、合法性呢？这些问题都需要在实践中给出答案。
第二篇：竣工决算的审计
如何做好竣工决算的审计工作
李树坤
竣工决算审计，是基本建设项目审计的重要环节，加强对竣工决算的审计监督，对提高竣工决算的质量，正确评价投资效益，总结建
设经验，改善基本建设项目管理有着十分重要的意义。
一、审计主要内容：
１、竣工决算编制依据。编制依据是否符合国家有关规定，资料
是否齐全，手续是否完备，对遗留问题处理是否合规。 ２、关于材料价差的问题，操作方法如下：
（1）、正常条件下，根据双方签定《建设工程施工合同》中约定的关于工程价格调整的方法进行调整；一般的调整方法为，主要材价格按合同工期内市场平均价格调整，次材系数也是一样，市场价格按照当地管理部门颁发的材料信息价和市场调查相结合来确定。
（2）、对于特殊材料，一般应有甲乙双方签定工程价格，调整时也按此价格，对于价格的真实性，一般参考信息价，没有的应进行市场询价，当然不可能百分之百确定材料的价格，知道范围，差别不
大较合理就行。
（3）、对于什么手续都没有的材料，按找当地信息价结合市场
询价来确定
3、 变更及隐蔽工程的签证：
1）、对工程变更，首先要核查原施工图的设计、图纸答疑和原投标预算书的实际所列项目等资料是否有出入，对原投标预算书中的
未做的项目要予以取消，再核增变更中的项目。
2）、变更增加的项目是否有已包括在原有项目的工作内容中，
以期防止重复计算。
3）、变更签证的手续是否齐全，书写内容是否清楚、合理。含糊不清和缺少实质性内容的要深入现场核查并向现场当事人进行了
解。核查后加以核定。
4、工程量计算书，这是审计中最为重要且繁杂的工作要认真准
确的做好。
1）、核查工程量的计算是否符合工程量计算规则，对于和定额子目不符项目的换算是否准确。定额子目套用是否合理，有否就高的现象。计算公式的数字运算是否正确，有否故意计算和合计错误以及
笔误等等。
2）、对于无图纸的项目要深入现场核实，必要时可采用现场丈
量实测的方法。
3）、钢筋计算要对照图纸仔细复核，这项工作要更加细致，也
是最容易出问题的地方，不能怕麻烦而掉以轻心。
二、审计的实施
1、要抓好项目周围环境的监测与调控
项目审计开始前，首先要进行调查研究，了解建设项目基本概况，特别是掌握好与项目有关的环境情况，包括项目建设单位管理人
员、设计人员、监理质检人员、施工承包商等相关情况，理清他们相互之间的关系，以及他们与审计部门拟派审计组成员之间的关系。特别是施工企业、监管部门经常相互配合工作，专业人员之间有着千丝万缕的关系，这些关系的存在有可能影响到审计资料、审计证据的真实性，更有可能影响到一线审计人员的具体业务操作。因而，审计要分析环境因素可能对审计业务质量造成的影响，合理编配，选好主审。在这一关键控制点中，各专业审计人员的指任要体现不确定性，审计工作的调度要符合严密组织性，力戒由一人长期担任项目主审。在审计组进审时，凡是与被审计单位或项目相关单位有利害关系的审计人员，一律实行审计回避，不得参与入围，这是保证审计客观公正的前
提。
2、要搞好审计组智力资源的优化配置
建设项目竣工决算审计涉及面广，适用法规多，工作量大而繁杂。所以，在组成审计组时，应综合考察被审单位基本情况，审计任务繁简程序，审计人员的专业特长、工作能力，尤其是要考虑审计人员的综合适应能力，具体应做到以下几点：一是审计人员数量要与审计任务大小、完成时间长短相适应。二是审计组人员结构与所审项目和专业特点相适应，要综合现有人员实际，扬长避短，最大限度地发挥好每一个审计人员自身的特点。如，土建工程决算审计一般比其他单位工程的任务量要大，可分别安排两名熟悉土建预决算的审计人员按“建施”和“结施”两部分分别计算各自分项工程。而水、暖、电安装工程则每专业安排一名业务较熟练的人员任主审并兼另一个安
装专业的助审，另一安装专业的主审又可兼任这一专业的助审。这样，既能够充分发挥审计人员特长，又起到审计组内部的制约与监督作用。三是重点选拔审计组长或主审。审计组长或主审应具有驾驭整体项目审计的工作能力，除应具有丰富的专业知识、实践经验和较高的政策水平外，还应具有较高的组织协调能力，能够充分提高审计工作的效率。在具体工作实施中，审计组长或主审要站在审计战略的高度，制订工作计划、实施方案，对组员实施全程化管理。组员之间相互取长补短，避免因知识、技能水平偏差，工作经验不足而带来的审计风
险。
3、要发挥主审在审计过程中的主导作用
建设项目审计，要求项目主审精通基建工程审计业务，熟悉有关法律、法规、定额、组价原则和程序。在对建设单位报送的工程决算汇总表、施工图纸、现场鉴证、合同、单位工程决算书、工程量计算书、设计变更、各分部和总体验收资料、基建财务收支、项目报建手续、施工企业资质、取费级次等进行认真审查的基础上确定审计重点和工作切入点。一般情况下，工程主审应以审查甲乙双方共同编报的工程造价真实、合规为目标，以工程量计算、定额套用、相关费用（包括现场管理费、临时设施费、企业管理费、劳保费、定额编制测定费、计划利润、税金）的计取和材料价格核定为主要内容，实现每个环节的质量控制。并将审计结果向甲乙双方公开核对，做到１００％透明。工程量计算、定额套用和费用计取实行主审终身负责制，贯彻谁计算谁负责原则。材料价格确定实行主审参与调查、主审编制
定价表，并与审计组长和主管领导共同确定制度，同时还要负责同甲
乙双方核对正误，汇总计算工程总价。
4、要将一线勘察贯穿项目审计全过程
送达与就地审计是建设项目审计所采用的常用方式。虽然送达审计具有可以减少作业成本，提高工作效率，促进审计人员廉洁自律的优势，但也存在工程现场、工程变更状况、材料使用情况不能及时检查、对照，易给正确计算审计结果造成困难的弊端。因此，审计组坚持一线审计工作法显得尤为重要。在实际勘察中，审计组要做到“五查”：一是查竣工项目是否按原设计图纸施工，有无未施工项目、未完成工程量。二是查实际变更是否与变更鉴证相符。所办签证是否合理即与定额所包含内容是否有重复计算之嫌等。三是查实际施工、工程做法是否与设计相符，有无偷工减料、低档替代现象。四是查变更工程量增减情况，看有无虚报、多报情况。五是查实际使用建设、安装材料规格、品质、等级情况，为决算定价打好基础。在现场勘察时，建设单位、施工单位和审计人员均应同时参加，审计人员最少参加二人以上，勘察记录要由甲、乙双方和审计人员三方签字认可，并整理
归档。
5、要逐步完善市场价格调查机制
竣工决算中的建筑、安装工程材料及设备价格是直接影响建设项目审计质量的重要因素。在当前我国市场经济尚不十分完善的今天，建筑安装材料质量技术标准存在着较大的差别，加之部分施工队伍受利益驱动作弊行为较多，给审计工作带来很大难度。因而，审计
中要特别注意对材料价格的审查。一是建立建筑安装工程材料价格调查信息网络，审计部门可通过Internet网络、当地主要经营商（物资、建材、金属、木材、五金、电器、水暖配件供销机构）建立价格调查网络，定期调查，认真登记台账。二是审查施工企业材料成本账。三是调查了解建设单位当时市场考察情况。四是直接到供应厂（商）调查取证。在做好上述调查核实的基础上，通过主审、审计组长、主
管领导共同讨论，才能确定最终决算价格。
6、要严把审计结果控制关
狭义的审计程序一般指从制发通知书到出具并送达审计意见书和审计决定书为止的审计全过程。广义的审计程序一般指开展审计活动的全过程，包括审计准备阶段、实施阶段和后续审计阶段。整个过程中，审计终结和报告阶段的控制尤为重要。因为整体审计过程及前期全部工作都要通过审计工作底稿和结论性文书来体现，最终进入档案、载入史册。对此，在完善前期各项程序的基础上，还要把“三关”：一是要严格审计工作底稿分级复核制度。主审在工程量计算、套取定额、计取费用，要编制审计工作底稿，经甲乙双方及项目相关单位公开核对，加盖工程造价专业资格证章后，交审计组长进行复核；复核机构或专职复核人员在审计报告审定前，再对审计工作底稿和审计证据进行复核。二是审计组就被审计单位或项目相关单位提出的有异议的审计证据进行核实，对确实错误或偏差的要重新取证。三是审计组在审计报告复核后，再提交审计机关。复核机构或复核人员在复核过程中，发现事实不清，证据不充分，应通知审计组予以补充取证。各
项底稿和结论性文书复审完结后要经复核人员签字后反馈给主审，主审再对复核中存在的问题作重新核实。复核是审计结果控制的核心，只有加强审计结果控制，才能达到降低审计风险的目的。当然，对审计结果的重点控制，并不意味着轻视其他环节控制，如严格执行《国家审计基本准则》中规定的资料承诺制度、听证制度、执法过错追纠
制度等，这些制度也都能起到防范审计风险的作用。
三、 审计中特别应注意的若干若干问题：
（一）土建部分：
1、土方工程：
1）、挖土方工作量，在原做工程标底时，往往不了解现场实际标高，只按设计室外地坪计算，而实际施工时，往往现场标高与设计标高有较大差距，挖填运土方工程与标底工程量也大不相同。竣工结算时应按实际现场标高调整土方工程量（并根据不同土壤类别分别计
算）；
2）、干、湿土在做标底时往往甲方不能提供地质勘探图，做标底人就无法确定干湿土实际工作量。这一部分在结算时也应按实际发生量调整。雨季基坑抽水应包括在冬雨季施工费用中，而不能单独计
取抽水费用等；
3）、施工方在做结算时对湿土除按湿土计价外，往往还要抽水机抽水台班费（台班数量常有甲方签证），该湿土在定额中已包括抽
水机械费，属于重复计算；
4）、余土外运费用，施工方往往将全部土方都计入外运，而审核时，应落实土方有无现场回填，如有现场土方回填，则应扣该部分
工程量，并落实土方外运的实际运距是多少。
2、基础工程：
基础工程大部分属隐蔽工程，在竣工后，常常无法看到实际施工情况。施工方对于变更部分只计算增加部分，而不计算减少部分，从而加大工程成本，这就需要审计人员认真复查原标底中对该部分是否已做，如该项已做入标底，则该增加的增加，未做部分必须扣减。
3、主体部分：
对于结构主体的变更比较直观，大部分均可从变更文件中找到，对于变更较大的项目，施工方有时将该部分的钢筋量有意做大，由于钢筋的计算量大且繁杂，审核人员怕麻烦对于这部分有时不能仔细的
审核，而造成该减的部分不能核减，从而增加了工程造价。
4、装修部分：
1）、一个工程由于种种原因，往往装修变更项目比较繁杂，今天一个变更要改这样做，过几天又要改成另外一种做法。一个工程至竣工，变更往往有几十份或上百份变更。做了又改，改了再做，造成施工损失。施工方往往利用甲方管理人员管理不严，明明未做某项变更，在决算书中却做了此项，这样就出现了多算而无法落实的情况，对于这种情况，审核人员在审计时，就要求施工方提供能够令人信服的证据，严格把关，确实因变更发生了增加工作量，可以通过，否则
就不予增加；
2）、因现在市场上的各种材料价格因厂家不同、质量不同价格差别很大，变更后某种材料为市场价，不能以施工方报的价为准，应多方调查市场的实际价格后来确定材料价格，做到价格确定后，既不能使施工方亏本，又不能让甲方白白多付费用，从而达到控制造价的
目的；
3）、严格审查变更签证，对于明确不合乎实际的签证要认真落实，能套用定额的按定额做，无法套用定额项目，可根据多年审核经验予以认定。所办签证是否合理即与定额所包含内容是否有重复计算
之嫌等。
（二）安装部分：
1、套用定额不正确：安装工程预算定额每项子目对应一定的施工工序、工艺，而施工单位的结算往往不能严格按照定额要求，相似
的子目，套用安装费高的子目；
2、定额换算调整不正确：对定额允许调整项目，应严格按照定额说明进行换算，对于定额中已经含有的材料费，不应重复计取主材
费用；
3、工程量计算错误：主要表现为工程量计算未按定额要求的计算规则，有的工程量没有依据，既没有图纸，也没有任何变更签证，造成工程量虚高。并且工程量的虚高，不是很容易被发现，所以审计
过程中，应谨慎仔细做到与实际相符；
4、主材价格不符合实际，安装主材品种多，并且大部分是造价信息中没有的材料，找不到指导价。市场价格又三六九等，施工单位
就有一定的活动余地，所以要求审计人员一定要了解市场，根据工程
相关资料、实情，把握准确。
5、取费正确与否。(作者单位：徐州爱立特工程造价咨询事务所有限公司)