作业成本法的成本控制流程设计

　　[摘 要]在现代生产环境下，要推广作业成本法并充分发挥其作用，就必须建立起有效的基于作业成本法的成本控制系统。

　　在作业成本法下，一个完整的成本控制流程应包括作业链分析与再造、确定成本控制对象、制定标准成本、成本差异分析与采取对策共计五个环节，但经常性的控制循环可以仅通过后三个环节来完成。

　　[关键词]作业成本法 成本控制 作业中心 控制流程

　　一、前言

　　随着近年来企业面临的生产环境、市场环境以及管理环境的不断变化，作业成本法(Activity-Based Costing，ABC)，作为一种新兴的成本核算技术和企业管理手段，越来越受到理论界与实务界的关注。

　　与传统的成本核算体系相比，作业成本法能更精确地完成制造费用在不同产品之间的分配，从而提供准确的成本信息，为企业经营管理及决策服务。

　　当企业所生产的产品品种较多、制造费用的比例较高时，作业成本法具有显著的优势，特别是对于那些“小批量、多品种、更新快”生产型企业而言，作业成本法尤为适用。

　　然而，随着作业成本法运用范围的逐渐扩大，一个突出的问题逐渐显现，这就是如何建立基于作业成本法的成本控制系统?无疑，作业成本法显著提高了企业成本核算的精确度。

　　但是，在成本管理工作上，仅仅进行准确的核算是远远不够的，还必须实施有效的成本控制。

　　大多数企业对传统成本核算体系中采用的标准成本、目标成本等成本控制方法已经比较熟悉，并广泛运用，但对基于作业成本法的成本控制却往往感到无所适从。

　　因此，要使作业成本法在实践中得到广大企业的真正认可并充分发挥其内在优势，就必须解决作业成本法下的成本控制问题。

　　二、作业成本法下引入标准成本控制方法的可行性分析

　　在作业成本法下，成本流程被视作“资源→作业→产品”，而不是直接从资源耗费到产品。

　　这是作业成本法与传统成本管理观的显著区别。

　　正是这个区别，使基于作业成本法的成本控制工作与传统的成本控制存在较大的差别。

　　然而也正是因为这一点，才使作业成本法与标准成本系统能够有机地结合起来。

　　在传统的“大批量、品种少”的生产方式下，标准成本系统是非常有效且广泛应用的成本控制方法，产品标准成本的观念已深入人心。

　　然而，在采用作业成本法的现代企业中，直接使用产品标准成本的作法已不太可能。

　　这是因为，传统的标准成本是基于成本对象(产品)的稳定性而建立起来的，而采用作业成本法的企业往往具有“批量少、品种多、变化快”的生产特点，其最终产品具有明显的不稳定性，产品标准成本的概念在一定程度上已经丧失。

　　这给成本控制工作带来了很大的难度。

　　然而，我们发现，基于作业成本法对成本流程的理解，在作业成本法下引入标准成本控制方法并不是没有可能。

　　尽管“小批量、多品种”生产企业无法完全保证产品的稳定性，但一般说来，只要其产品的目标市场和生产技术未发生实质性变化，其产品所需作业却往往是稳定的，即，产品的多样性和易变性与作业的稳定性并存。

　　这种条件下，可以将作业视为一种稳定的“中间产品”，则其标准成本亦具有较强的稳定性，因此，将作业成本而非产品成本作为成本控制的对象，并按照传统标准成本法的思路对其进行成本控制是完全可行的。

　　只要实现了对作业成本的有效控制，事实上也就能实现对最终产品成本的控制。

　　三、基于作业成本法的成本控制流程设计

　　按照作业成本法的理解，成本流程被视作“资源→作业→产品”。

　　此时成本控制的中心环节在“作业”，而非“产品”。

　　成本控制的基本思想是在作业成本法的基础上引入标准成本法，为成本控制对象(作业中心)制定标准成本，并以此为依据对各作业中心的实际成本进行控制，并对实际成本与标准成本的差异进行分析，查找原因，寻找对策。

　　具体而言，成本控制流程应主要包括以下几个环节(见图1)。

　　1.作业链分析与再造

　　实施成本控制的首要工作是进行作业链分析与再造。

　　由于在传统成本控制体系中根本没有这项工作，因而它在实践中最容易被忽视。

　　事实上，作业成本法的作用不仅是精确完成成本核算，而且更重要的是将其提升为作业管理，以提高企业整体价值链的效率。

　　作业链分析与再造的目的就是要实现从企业战略管理的角度提升企业作业链的效率，为成本控制创造良好的条件。

　　事实上，从广义的角度看，作业链分析与再造本身也是成本控制的一部分。

　　在进行作业链分析与再造过程中，需要识别并区分增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，然后采用技术分析等手段，尽可能去除非增值作业，改善低效作业;另外，还需要分析作业之间的联系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提高作业链的整体效率。

　　2.明确成本控制对象

　　在完成作业链分析与再造之后，需要明确成本控制中心(也可称作责任中心)，这是实施成本控制的必要准备。

　　为了提高成本控制的有效性，在确定责任中心时，应尽量使成本开支的决定者(或实施者)与成本开支的责任承担者保持一致。

　　通常，成本控制人员会将作业中心直接设定为责任中心。

　　但是必须注意到，在划分作业中心时，往往会将成本动因相同的几种作业归入同一个作业中心，而这几种作业可能是由若干个不同的部门分别提供的，此时该作业中心的成本由几个部门共同负责，成本控制难度就会较大。

　　因此，尽管出于简化成本核算的需要，可以将若干种作业并入同一个作业中心，但范围不宜过大，特别是当几种作业由不同部门分别提供时，最好能将其分设为不同的成本中心，以便于成本控制工作的顺利开展。

　　如果在作业中心的确定环节已充分注意到上述问题，此时责任中心的划分及选择就比较简单了，一般的，责任中心的确定应符合企业生产循环的特点，最好能以生产流程中确定的作业中心直接作为责任中心，即，实现责任中心与作业中心的一一对应。

　　3.制定各作业中心的“标准成本”

　　以作业中心为对象，为其制定标准成本。

　　作业中心标准成本的制定原理与传统成本观下的标准成本基本相同，但也有自己的特点。

　　在作业成本法下，成本流程被视作“资源→作业→产品”，作业中心的标准成本则由“作业消耗资源”与“产品消耗作业”两个环节的效率共同决定(见图2)。

　　由图2可知，作业中心的标准成本可分解为两个层次：作业标准单价与标准作业量。

　　作业标准单价则可进一步分解为单位作业资源耗用标准数量与资源标准单价的乘积。

　　由此可知，要确定作业标准单价，需要事先合理确定单位作业的资源耗用标准数量与资源标准单价，二者的制定原理与方法与传统成本系统中标准成本的制定程序完全一样。

　　标准作业量则取决于单位产品对作业的标准耗用量与产品产量，其中的关键是合理制定单位产品对作业的标准耗用量，它主要由“产品消耗资源”环节的效率决定。

　　4.成本差异分析

　　作业中心的实际成本发生后，将其与该中心的标准成本进行比较，并进行成本差异分解，寻找成本差异的产生原因。

　　成本差异的分解见下式：

　　成本差异=作业中心实际成本—作业中心标准成本=单位作业实际价格×作业实际数量—单位作业标准价格×作业标准数量=(单位作业实际价格—单位作业标准价格)×作业实际数量+(作业实际数量—作业标准数量)×单位作业标准价格=作业价差+作业量差

　　作业价差的产生是由于单位作业实际价格相对于单位作业标准价格发生了偏离。

　　具体原因则需追溯到作业对资源的消耗效率与资源价格两方面。

　　例如，当出现正的作业价差时，可能是由于作业消耗资源的效率下降或资源价格失控。

　　作业量差的产生则来源于作业实际数量相对于作业标准数量的偏离，归根到底则是单位产品对作业的实际消耗偏离了标准消耗。

　　5.寻找对策

　　经过成本差异分析，明确了各作业中心成本差异的产生原因，然后可采取针对性的应对措施。

　　其基本方法与传统的标准成本系统相似。

　　但要注意的是，当成本差异出现时，尽管很可能是成本控制环节的问题，但也可能是由于标准本身制定不合理所致。

　　特别是在“小批量、少品种”生产型企业中，产品变化快，它对作业的耗用标准事实上很难准确制定，因此，及时地调整和修正标准，应成为基于作业成本法的成本控制系统的一项经常性工作。

　　最后，我们对作业成本法下的成本控制循环进行一个简要说明。

　　图1所示的5个程序构成了基于作业成本法的一个完整的成本控制循环周期。

　　但是在实践中，只要企业的生产组织流程和作业链没有发生实质性变化，企业在实施了作业链分析和改造以及完成了成本控制中心的选择后，可以在以后的若干个生产周期内反复进行后续的成本控制工作就可以了，因此，程序1与程序2并不需要经常进行;而程序3到程序5的成本控制工作在每个生产循环中都需要重复进行。

　　因此，我们将包括程序1到程序5的全过程成本控制流程称为基于作业成本法的成本控制大循环，而将程序3到程序5的成本控制称为小循环。

　　小循环发生若干次后，如果生产组织形式及技术特点已发生了明显变化，此时就需要实施一次成本控制大循环，然后又是在新的基础上的若干次小循环。

　　如此反复进行。

　　总之，在现代生产环境中，作业成本法是一种有效的成本核算方法和企业管理手段。

　　为了进一步加强作业成本法的实用性，必须解决作业成本法下的成本控制问题。

　　与传统的成本控制不同，作业成本法下的成本控制应以“作业”为成本控制对象，通过对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现成本失控原因，并采取相应措施。

　　参考文献：

　　[1]潘飞，童卫华，文东华，程明.基于价值管理的管理会计——案例研究[M].2005.北京：清华大学出版社，122-134

　　[2]王广宇，丁华明.作业成本管理——内部改进与价值评估的企业方略[M].2005.北京：清华大学出版社，56-63

　　[3]穆林娟，潘爱香.构建作业基础标准成本系统[J]. 会计研究，2004(5)：62-66.

　　[4]刘慧芬.标准成本法在作业成本体系中的应用[J].工业技术经济，2002(3)：70-71.

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　　摘要：本文阐述了目前医药企业内部成本控制存在的问题，并结合笔者多年工作经验，就加强医药企业内部成本控制的措施提出几点建议，以供参考。

　　关键词：医药企业 成本控制 问题 措施 内部

　　一、医药企业内部成本控制存在的问题

　　(1)缺乏完善的成本控制绩效评价标准

　　一直以来成本升降是我国医药企业主要采用的成本控制绩效评价标准，在实际工作中缺乏全面的考虑，仅仅追求成本的降低，如此导致部分价值高、投入高的事物被忽略，不利于企业的长期发展，并且过分追求成本降低，忽略药物品质的重要性，会使企业的品牌受到影响。尽管这种做法能够使企业获得一定的短期效益，然而站在长远的角度来看，这并不利于医药企业的长期发展，随着药物品质的下降，会使消费者逐渐对其失去信心，导致医药企业的竞争力下降，最终在竞争激烈的市场环境中被淘汰。

　　(2)成本控制存在局限性

　　在成本控制方面，我国许多医药企业内部成本控制存在一定的局限性，仅强调了生产过程的成本控制，而忽略了其他方面的管理与控制。在医药企业中生产成本仅仅占到了较小的比重，而材料采购、产品销售方面才是成本的重要部分，因此仅仅重视生产成本是不合理的，应做好企业内部成本的全面控制，包括材料采购成本、产品销售成本等。

　　(3)缺乏科学的成本开支规划

　　现阶段我国大部分医药企业缺乏针对成本开支的总体规划，具体表现为企业发展需求最大的部分没有足够的成本支出，造成企业资源的浪费。并且在产品选用的过程中，缺乏足够的市场调查，没有充分了解市场需求，导致在市场开放方面存在一定的盲目性，成本支出过高，进而增加了风险，影响到医药企业的整体经济效益。

　　(4)账款催收工作不到位

　　目前，我国许多医药企业在账款催收方面存在一定的问题，工作情况不理想，导致企业内部存在较多坏账，造成严重的经济损失。目前，市场上涌现出越来越多种类的产品，导致企业之间的竞争日益激烈，如果企业在催收工作上有所欠缺，那么就会出现较多坏账，不利于企业的正常运行以及经济效益的提高。

　　二、加强医药企业内部成本控制的措施

　　为了加强医药企业内部成本控制，保证企业经济效益，笔者认为应采取以下几方面的措施：

　　(1)转变成本观念

　　随着社会经济与科学技术的不断进步，传统的管理模式已经无法适应现代企业管理的发展要求，医药企业管理也不例外，因此必须在管理方式上进行创新与改进。在成本控制方面，不应是强调生产的成本控制，应充分考虑企业内部成本的所有环节，包括设计、生产、使用、维护保养、废弃等，并加以科学合理的控制。目前，医药企业不应将成本控制局限于生产过程中，要转变传统成本控制理念，加大产品设计、市场开发等环节成本控制的比重，做好产品所有环节的成本控制，使成本的整体支出得以有效优化。

　　(2)强化日常成本控制

　　在医药企业当中，制定完善的控制标准对于企业内部成本控制有着十分重要的意义，应针对产品各个环节存在的问题进行严格的检查与监督。在检查时不仅要考虑产品指标的执行情况，还要针对影响指标的主要条件进行细致的分析，包括工作环境，工作人员的技术水平等方面。因此，应保证日常成本控制与生产过程中的成本控制的同步性，包括了材料费用控制、工资费用控制以及间接费用控制等三个方面，具体介绍如下：

　　首先是材料费用的控制，在生产的过程中，车间技术人员与施工人员必须严格遵守相关规定，按照设计图纸进行操作，同时加强检查力度。应定期检查车间设备的使用情况，一旦出现问题就要采取相应的措施予以维护与管理，确保设备能够满足生产要求。在材料供应方面，相关工作人员必须遵守相关规定，保证材料的规格与品种满足生产要求，并使车间的相关制度得以落实;其次是工资费用控制，应加强对车间工作人员的监督与控制，保证其出勤与工时。应严格按照生产计划，提高生产的合理性，对于车间加班加点工作的情况应予以记录，保证员工自身利益。一旦与实际情况出现偏差，劳资员在控制与核算时就应及时找到原因并予以解决。此外是间接费用的控制，医药企业在企业管理与车间生产产生费用的项目较多，并且具有一定的差异性。因此在进行成本控制时，应按照预算计划控制没有定额的项目，按照定额控制有定额的项目，并且要安排专门的工作人员，优化成本控制。

　　(3)培养战略成本意识

　　为了加强企业成本控制，应培养战略成本意识，提高管理人员对成本管理与控制的重视程度，发现成本控制存在的潜力，改进成本控制方式，优化成本控制。首先，应全面改革成本控制格局，维护成本控制秩序，加强企业内部工作人员的相互协作，保证成本控制的正常运行。其次，应考虑企业的战略发展规划，对成本控制进行重新定位，实现产品开发到产品使用全过程的成本控制，使成本控制得以真正意义上的改进。

　　三、结束语

　　综上所述，现阶段我国医药企业内部成本控制仍存在一定的问题，影响企业的发展与进步。为此，我们应正确认识成本控制工作的重要性，优化成本控制，建立健全相关制度，使企业成本管理水平得以有效提升，进而提升企业核心竞争力，促进企业的长期发展。

　　参考文献：

　　[1] 吴宗珍.浅谈我国医药企业成本控制中存在的问题及对策[J].经济师，2009(1)：57-58.

　　[2] 马传芝.我国医药企业成本控制中存在的问题及对策[J].经济视野，2014(11)：92-92.

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