债务重组在当前的改革与中具有重要的意义，它对于改善我国不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。为了规范企业的债务重组核算，财政部曾于1998年6月发布《企业会计准则——债务重组》，后又于2001年1月对其作了较大的修订（以下称为旧准则），随着经济的发展和各项改革的深化，考虑到各方面利益及诸多因素后，财政部于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则）来代替旧准则。新旧准则有较大的不同，主要表现在债务重组的定义、重组资产的计量属性、债务重组中损益的确认处理方式以及在报表中的披露事项等有所变化。本文拟对新旧准则的变化予以探讨，以加深我们对新准则的理解，以便能够正确地运用于会计实务中。

　　一、几个重要术语定义的变化

　　1、“债务重组”定义的变化

　　旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”；而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。比较这两个定义可以得出至少三点信息。

　　（1）两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组；新准则则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

　　（2）新准则的定义符合我国当前实际情况。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国实际情况。

　　（3）旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”，一字之差，其实是因为旧准则中错用了术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定：法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。裁定是指法院在审理民事案件的过程中，对有关诉讼程序的事项做出的判定；裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

　　2、“或有支出”和“或有收益”定义的变化

　　旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”（第七条有定义）和“或有应收金额”（第十二条有定义）。术语名称虽经更改，但概念却无实质性变化。另外，新准则在第七条增加了一项：“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。”这样规定在会计实务中更具有可操作性。

　　这些重要术语定义的变化充分体现了新会计准则对经济业务属性的适应性，准确把握了债务重组的实质，符合会计认定的要求，为会计核算提供了依据。

　　二、入账价值在计量属性上的变化

　　1、旧准则中按账面价值入账

　　在旧债务重组准则中希望回避“公允价值”，按账面价值入账：“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。

　　2、新准则引入了公允价值

　　新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。笔者认为是基于以下考虑的：第一，在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的，以体现会计信息的相关性。近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”，为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。第二，在我国，市场经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料；同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。因此在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。

　　事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

　　三、债务重组中损益处理的变化

　　1、重组收益确认的变化

　　旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康和市场的公平规则，少数将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。

　　2、重组损失处理方法的变化

　　对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。

　　损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。

　　四、披露要求的变化

　　不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：

　　（1）债务重组方式。

　　（2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。

　　（3）或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求：

　　（1）确认的债务重组利得总额。

　　（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

　　新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求：“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。”

　　通过以上可以看出，新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前实际情况，但是我们也要看到不足之处，在会计信息相关性和可靠性不能兼顾的情况下，优先考虑相关性可能会降低会计信息的真实可靠程度，误导中小投资者。希望随着我国经济发展的市场化程度的不断提高和有关法规的健全，新准则真正成为规范会计核算工作的有效制度。

　　摘要：随着世界经济的迅速发展，企业之间的竞争愈来愈激烈，企业的经营风险也就愈来愈大，一些企业可能因经营管理不善、或受外部各种不利因素的影响，导致盈利能力下降或经营发生亏损，形成债务困难的情况。实践证明，债务重组是一种有效解决债务纠纷的方法。新债务重组准则规定债务重组产生的损益计入当期损益，改变了旧债务重组准则下债务重组不确认重组收益的原则。这一重大变化带来了财务管理和会计核算上的一系列问题。在本篇论文中，我将主要详细论述新会计准则下的债务重组在企业中的应用，以及债务重组损益引发的一些问题。

　　关键词：债务重组准则 债务纠纷 债务重组损益

　　一、债务重组的含义与相关会计准则的沿革

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

　　为规范我国的债务重组行为的会计处理，我国于1998年6月12日颁布了《企业会计准则——债务重组》，但是在实务操作中却出现了诸多问题，如债务重组收益计入当期损益的，2001年对《企业会计准则——债务重组》进行了修订(下称旧重组准则)，将债务重组收益直接计入资本公积。

　　2006年出台的新《企业会计准则12号——债务重组》(下称新债务重组准则)又对债务重组的会计处理进行了修改，重新界定其含义，把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除。将债务重组发生的收益和损失直接记入当期损益，引入公允价值作为会计的核算基础。改变了旧准则对债务重组收益计入资本公积的做法，体现了和国际准则的趋同。

　　二、企业债务重组的财务处理

　　(一)以资产清偿债务

　　1.以现金资产清偿债务2.以非货币资产清偿债务

　　(二)以债务转为资本清偿债务

　　1.当债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;该部分股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积(股本溢价)。

　　2.债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。

　　(三)以修改其他债务条件清偿债务

　　1.不附或有条件的债务重组2.附或有条件的债务重组

　　(四)以上述三种方式组合清偿债务。

　　三、新债务重组准则下的损益确认所引发的问题与对策

　　(一)债务重组损益

　　以公允价值计量对企业损益的影响问题新债务重组准则规定，“债权人因债务重组收到的非现金资产、享有的股权等，均按公允价值入账”。而新债务重组准则对债务重组定义中最基本的条件是：债务人发生财务困难，债权人作出“让步”。故而债务重组中的债权人一方，通常都是产生债务重组损失的一方。因此以公允价值入账比按账面价值入账更具谨慎性和稳健性。

　　但是，我认为在中国现行的市场条件下按公允价值入账，依然存在较大的不可操作性。因为在尚未建立良好实施公允价值社会环境的情况下，公允价值的取得存在较大难度，增加了债务重组损益确认的不确定性。

　　要建立一个良好实施公允价值的社会环境，我认为政府要不断的完善经济法律、法规，并且还有严格执行。

　　(二)债务重组损益确认与减值

　　准备核销之间的关系问题新债务重组准则规定，“债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益”。“该差额”指的是债务的账面价值(即对方应付账款的账面价值)和公允价值的差额。这使得部分专业人员理解为，新债务重组准则要求重组前计提的准备涵盖于重组这一经济事项之内。而这是新债务重组准则未考虑到的不足之处。新债务重组准则对债务重组的定义，其中关键点之一是债权人作出让步，也就是债权人在债务重组中不可能产生收益，只能是损失。

　　因此我认为，这条规定仅仅明确了债权人在计算当期损益时需注意重组前计提准备的核减问题，并未规定重组损益包括“减值准备转回金额”。正确的理解应是：债权人当期损益等于债务重组损益与减值准备转回所影响的损益之和。

　　(三)债务重组损益确认带来的与现金流量相关的问题

　　新准则将债务重组中债务人的重组收益和债权人的重组损失分别计入营业外收支，体现为当期损益。因此企业更应注重经营性损益和非经营性损益及已实现损益和未实现损益的区分。由于无论债务重组收益还是债务重组损失都不会带来现金的流入和流出，对经营活动产生的现金流量没有影响，所以在编制现金流量表主表时，无需考虑债务重组损益。而重组损益必须在现金流量附表上作为净利润的调整项目体现，才能保持现金流量主表和附表上“经营活动产生的现金流量净额”的一致。

　　但是，目前的现金流量表附表上并没有相应的栏次，因此我认为，在现行新债务重组准则下，如果企业实际业务中发生了债务重组，则在资产负债表日，会计人员编制现金流量附表时就需要特殊考虑债务重组的影响。在编制涉及债务重组损益的净利润调整项目时，必须进行分析填列。

　　四、结论

　　通过此篇论文，我仅希望可以帮助企业更好的理解新准则下的债务重组，可以帮助企业更好的运用新准则下的债务重组，做好债务重组的会计处理。同时，我也提请企业关注，在运用新债务重组准则做会计处理时，存在的一些问题。

　　作为债务人，在遇到财务困难时，怎么样让企业安全的度过危机是很重要的。通过债务重组固然是一个可行的方法，但是这样会给对方留下不好的印象，很可能对方下次就不会赊销给企业产品。这样企业的采购渠道就会变得狭窄了许多。因此加强企业内部控制，完善企业经营管理，才是确保其长久健康发展的关键。