浅谈人力资本成本会计核算框架构建

【摘要】 文章通过分析人力资本成本核算对象特点，重新定位人力资本在企业资本中的作用，基于消费的投资属性，改进人力资本终身收入计量模型，初步勾勒出企业人力资本成本会计核算体系框架。

【关键词】 人力资本； 人力资源； 成本

一、引言

会计界对人力资本成本构成分歧一直较大，对人力资本成本计量问题上也是众说纷纭，人力资本成本核算构成人力资本深入研究的瓶颈。本文将就人力资本成本计量问题展开讨论，改进人力资本终身收入计量模型，初步构建人力资本成本会计核算体系框架。

二、人力资本成本分析

（一）人力资本成本核算对象

成本是商品经济的一个经济范畴。作为已经耗费的价值，人力资源成本是人力资源能力在逐步形成的投资过程(也包括人力的再生产过程)中所支出的成本，属于尚未补偿的投资成本（吴泷，20xx）。与其它物质资本成本相类似，人力资本成本是指企业在筹集和使用人力资本过程中所支付的代价。筹集过程中的代价主要是人力资本招聘费用，如支付给中介机构的费用、考试与面试费用、培训费用等（向显湖、李永炎，20xx）。使用人力资本的代价（不包括机会成本或隐性成本）是企业向员工支付的薪酬中除用于补偿人力资产摊销以外的部分，即员工以人力资源为资本向企业投资取得收入中的收益部分，薪酬包括企业向员工支付的各种经济性薪酬①和非经济性薪酬②的价值总和。企业向员工支付的薪酬从资本性质看由两部分构成，一部分是人力资本股本的返还，另一部分是人力资本出资人资本收益性质的股息、红利。

人力资本成本中经济性薪酬易于统计，非经济性薪酬需要货币化，货币化的前提条件是

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能够商品化。商品是用于交换的劳动产品，必须具有价值和使用价值，从这个角度考虑，非

经济性薪酬能够满足商品的条件为：首先，非经济性薪酬对员工具有使用价值；其次，其形成过程需要一定价值的成本，非经济性薪酬是价值与使用价值的复合体，具备货币化的先决条件。对非经济性薪酬计量须将企业总成本（按照现有的财务体系，将员工人力资本投资取得的收入视为企业成本，这里应将这部分剔除）支出中，属于员工非经济性薪酬部分进行归集。划分非经济性薪酬依据两个条件：一是以员工为支出对象；二是能够满足员工个体或集体的工作、生活需求。按照目前会计体系，非经济性薪酬主要由管理费用、销售费用、制造费用中的部分账户核算，例如劳动保护、工作环境改善、定期培训、私人秘书等支出。需要指出的是私人秘书等以企业员工为服务对象的员工，需将其总收入扣除收益部分后计入被服务员工的非经济性薪酬。具体分配方法为：集体性非经济性薪酬常规部分经过归集，可以按照企业的薪酬体系，分配于各个工作岗位，某一员工在此岗位工作，视为享受相应数额的非经济性薪酬；偶然性的非经济性薪酬，需要按照收益对象分配给特定员工，在实务中可以按照会计年度对每个岗位重新调整其常规非经济性薪酬份额，在此基础上可以实现非经济性薪酬货币化。

（二）人力资本与物质资本具有平等地位

以企业为主体的人力资源成本是立足于货币资本强权理论的提法，认为是物质资本购买、开发人力资源，形成企业的人力资产，随着知识经济时代的到来，物质资本与人力资本事实上已经逐渐形成平等的契约合作关系。人类社会从商品经济时代开始，历经工业经济时代，并向知识经济发展，在不同的社会经济发展条件下，人力资本生产要素在生产中的地位和作用不同，由商品经济时代的被支配地位到工业经济时代的从属地位，再到目前所处“后工业经济时代”与物质资本取得平等地位，人力资本与物质资本将以企业为平台形成平等合作的契约关系。这在客观上决定：第一，企业核算对象为人力资本成本而非人力资源成本，这种成本类似于目前的股权融资成本，而人力资源成本是人力资源载体对自身人力资源投资耗费的价值，是人力资本成本的重要依据，但与企业人力资本核算无直接相关性；第二，人力资本与物质资本具有相同的投资收益率，即人力资本使用成本与物质资本收益率③相同，双方有平等权利从未来收益中获取自己的产权收益，片面强调任何一方产权收益都是不公平的。企业角度的人力资本使用成本即员工以人力资源入股企业作为企业人力资本所取得的投

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资收益：当期人力资本投资收益=当期人力资本收入-当期人力资本收入/（1+当期人力资本

收益率）。

三、基于消费投资属性核算人力资本成本

（一）关于消费投资属性

贝克尔提出：“通过增加人身上的资源来影响其未来货币收入和心理收入的活动”，“好多称之为消费的东西，就是人力资本投资……这种消费投资能够提高人的知识技术，增加人的劳动生产能力”。人力资源载体的消费过程同时也是人力资源载体对自身人力资源投资的过程，是人力资源成本形成的途径。

由于人力资本天然依附于载体，企业对人力资本投资是通过人力资本载体以各种消费的形式完成的。其他主体对人力资本的投资以人力资本载体为主体看是人力资本载体的收益，载体主观能动地消费得到的收益，形成对自身所拥有人力资本的投资。这种投资是否能带来人力资本的增量取决于载体是否将其主观能动地消费质量，并且最终由人力资本市场给出判断。

（二）人力资本成本核算

将人力资本引入会计体系需要对现有会计体系进行系统性重构，本文只对人力资本成本相关内容进行讨论。

1.人力资本筹集成本。设置“人力资产”和“人力资本”账户，企业从外部取得人力资本过程中支出的价值，一部分由现有员工消费；另一部分由被招聘人员消费，现有员工消费的价值视为其薪酬的一部分；由被招聘人员消费的价值，若被招聘人员进入企业则构成人力资本成本，计入“人力资产”账户，若未能进入企业则计入“管理费用”。在重构的会计体系中“管理费用”账户，将不再用于核算企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，而是用于核算企业行政管理部门人员薪酬和意外行政损失。管理费用原有内容可以分解后分别并入员工的薪酬；“制造费用”和“销售费用”与之类似，归并原则是是否满足前文薪酬的条件。有争议的问题是员工为企业工作而消费的价值，这些价值的消费未必出自员工自愿，是否应计入员工薪酬？本文认为应计入当事员工薪酬：被消费的价值以当事员工为支出对象，并能够满足员工工作或生活需求，符合薪酬的内涵；至于员工是否自愿则属于消费效

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用问题，与消费性质无关，例如出差过程中在旅馆住宿可能员工并不情愿，而入住五星级酒

店总统套房员工也许乐于接受，我们不能以前者的不情愿则计入企业成本，后者乐于接受则计入员工薪酬收入，二者的实质区别在于消费效用的不同。人力资本使用成本。企业人力资本当期使用成本可以按照如下思路构建计量模型：当期企业人力资本使用成本等于企业向员工支付总薪酬中扣除当期企业总人力资本消耗（表现为企业资产中人力资产消耗，下同）。薪酬数据容易获得，至于当期人力资本消耗可以按照改进的人力资本终身收入模型得到估计值：人力资本成本核算。设置“人力资产摊销”和“应付人力资本股利”账户，企业向员工发放的薪酬，在期末汇总后，根据物质资本投资收益率（人力资本与物质资本具有相同的投资收益率），将薪酬总额分配至“人力资产摊销”和“应付人力资本股利”账户，如果企业员工工资按照月份发放，在发放过程中企业会计核算视为员工预借性质，以“其他应收款”账户核算，期末与“人力资产摊销”和“应付人力资本股利”账户冲销。

具体核算：

（1）月末核算员工薪酬，薪酬按照预估分配于成本费用类账户和人力资本投资收益账户

借：管理费用/生产成本（预估）

利润分配——应付人力资本股利（预估）

贷：应付职工薪酬

（2）发放薪酬

借：其他应收款

贷：银行存款

（3）期末，按照实际收益率调整各期预估偏差，并核销人力资本

借：管理费用（差额调整）

贷：利润分配——应付人力资本股利（差额调整）

借：应付职工薪酬

贷：人力资产摊销

应付股利——应付人力资本股利

借：人力资本

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应付股利——应付人力资本股利

贷：其他应收款

【参考文献】

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第二篇：成本会计专业毕业论文

成本会计在企业、事业单位中的运用、发展及强化建议 摘要：随着社会经济的发展和科学技术的进步，企业中的成本会计不断发生着变化，应用范围不断扩展，技术手段与方法不断更新，在生产经营过程中发挥着越来越重要的作用。本文首先概述了成本会计的内涵及其职能，然后具体分析了成本会计在企业、事业单位中的合理运用。最后探讨了成本会计在企业中的发展对策与强化建议，以期能够进一步提高企业中的成本会计管理水平。

关键词：成本会计、企业、事业单位、发展、强化

成本会计适应时代发展需要而产生，传统的会计核算模式已经不能满足人们的需要，商品经济的发展需要与之相适应的会计核算制度来帮助企业节约生产成本，扩大生产的规模。而在工业革命以后，生产力和科学技术的飞速发展更加使得企业家们迫切需要一种科学有效的核算方法来达到控制生产成本的目的，成本会计无疑是一个正确的选择。

一、概述成本会计的内涵及其职能

1.1成本会计的内涵

成本会计是现代会计的一个重要分支，伴随着商品经济的发展而逐步形成的，也表明社会生产发展到了一定的程度，有利于提高企业的适应能力和竞争能力。成本会计是指一种为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计，它主要以货币作为计量单位，采用专门的管理方法和技术，对生产经营过程中的全部劳动耗费而进行一系列预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等价值管理的活动形式。随着我国社会经济发展和科学技术的进步，成本会计日益呈现出信息一体化、管理方法现代化的发展趋势。

1.2成本会计的职能

成本会计作为一种管理经济的活动，在企业的生产经营过程中发挥着至关重要的作用。成本会计的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核，其中居于中心地位的是成本决策，其他几项职能都是围绕着成本决策这一核心职能来开展的。成本会计的这些职能不仅仅能够为制定企业的发展规划提供良好的决策，还能够有效增强企业的成本管理水平，进而大大提高企业的核心竞争力和经济效益。

二、成本会计在企业中的合理运用分析

2.1在企业决策上的合理运用

成本会计在企业中的合理运用首先就是表现在其应用于企业管理高层在制定企业的未来发展规划，以及针对当下社会发展变化情况做出企业发展的正确决策方面。随着社会的不断进步与科学技术水平的日新月异，市场经济的发展也是瞬息万变，企业如果想要获得发展与进步，企业的管理决策者必须能够洞悉市场的发展趋势，这就取决于企业的成本会计工作是否可以提供真实、有效、准确的数据信息资料，协助管理层制定科学合理的企业发展计划，从而帮助企业抓住机遇获得长久的发展。

2.2在企业成本管理上的合理运用

成本会计在企业成本管理上的合理运用，可以体现出企业的成本管理控制水平的实际情况如何，在一定程度上也反映了企业的会计工作质量。企业的效益空间很大程度上取决于企业生产成本的控制，只有在企业的成本会计管理中引入先进的战略成本会计理念及其相关理论，并与企业的生产、物流等各个部门环节进行科学关联，用先进的理论知识指导生产实践环节，有效地控制生产成本同时保证产品及其原材料的质量，提升企业的产品利润空间，增加企业的效益并强化成本会计在企业成本管理上的合理运用。

2.3在企业市场发展上的合理运用

企业产品的市场上的合理定位问题以及产品的未来提升空间都会影响到企业的市场发展，与此同时在企业的成本会计系统中也需要对以上问题给予高度的重视。成本会计中的产品原料成本在很大程度上会影响到企业产品的质量以及市场价格，进而影响到企业的市场发展和企业获得的效益。合理地运用企业成本会计，在保证产品市场竞争力的同时降低其成本消耗，把企业的成本管理与市场外部环境因素进行有机结合，提高企业的市场竞争力，实现企业的快速发展。

2.4在企业售后服务上的合理运用

成本会计在企业售后服务上的合理运用总体来说就是要控制好企业产品质量与企业产品成本的平衡关系，尽量在提升产品质量及其附加值的同时降低企业的原料成本、加工成本和质量成本，增强企业的产品性能，保证企业的产品质量，必然可以降低产品的故障和减少产品的售后维修，节省大量的人力、物力和财力，同时创造良好的企业口碑。企业售后服务运用成本会计管理有利于产品故障分析与资源的配置优化，降低潜在的隐性资源成本消耗，实现企业成本的最优化。

三、成本会计在事业单位中的运用分析

事业单位目前在我国按其经费来源大致可分为全额拨款事业单位（全额拨款事业单位又可分成参公管理全额拨款事业单位和一般全额拨款事业单位）、差额拨款事业单位（一般差额财政补助事业单位和定额补助事业单位）、自收自支事业单位是（一般财政不预补助，但人、财、物都要接收主管部门监管和为行政机关和事业服务，一般经费都是靠单位经营创造，特殊情况财政也会给予相关补助），他们都是以社会公益为目的，其各类活动所需的各种经费大多都来自于政府拨款，尤其是前两种事业单位在平时会计业务活动中都是不算成本，不计盈利，只讲费用的非营利组织，这种性质使成本会计在事业单位中的应用一直没有受到重视。 并且新中国成立以来一直都强调事业单位也相当于行政单位，只讲服务社会的社会效益，而对经济效益和会计基础工作不重视，只要求会计平时工作中不出差错就行，而随着事

业单位参与我国的经济建设的深入，推动着我国经济的快速发展，只有加强成本会计的核算才能提高事业单位的经济效益和社会效益。

（一）、事业单位引入成本会计的背景

财政部于20xx年x月x日、19日分别修订印发的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》都有规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项应当按照规定采用权责发生制，尝试性的引入了权责发生制。收付实现制的一个重大缺点便是无法直接体现成本信息，缺乏合理的收支配比关系，甚至会扭曲会计人员对成本信息的采集。而权责发生制可以弥补这一方面的缺陷，因为其提供的成本信息更加的精确，会计人员才能进行更为精准复杂的成本分析。

现有事业单位按其社会功能被划分为行政、生产经营和公益服务三个类别。如医院更偏向于生产经营类的，而高校则更偏向于公益服务类。生产经营单位和部分公益服务事业单位都有经营性的业务和非经营性的业务二重性，如此错综复杂便需要成本会计进行核算。进行成本的分析之后便可将这些事业单位进行进一步划分，将承担行政职能的逐步划归行政机关，经营性事业单位逐步转为企业化管理，从事公益服务的继续保留在事业单位序列，并强化其公益属性。让各单位真正做到各司其职，同时也真正贯彻落实中国特色社会主义市场经济。

（二）、事业单位引入成本会计的意义作用

如今我国政府已经逐渐的在应用着成本会计，人们对这一方面的研究也越来越多，主要是因为运用成本会计能给我们的经济社会发展带来很多好处。所以，笔者认为事业单位应该发展成本会计主要是由于以下几点益处：

1、增收节支，节省费用开支，降低成本。成本最低化是制定目标成本的基础。制定了目标成本后，将现实成本与最低化的成本相比较，通过认真分析降低成本的原因，便找出了可以将成本降低的项目，才能真真实实的把降低成本落在实处上。

2、保证服务质量，提高社会效益。事业单位一般是提供无形产品的生产部门，所以考核事业单位的业绩主要不是着眼于经济效益，更多的是社会效益，加强成本管理可以提高资源综合利用率，为社会提供更多更好的服务产品。使用成本会计还可以对事业单位的财政资金使用情况进行绩效考评，提高财政资金的使用效益。

3、只有提供准确的成本信息才能满足管理者的需要。随着社会经济的发展，事业单位的管理要求越来越高，成本会计所提供的成本数据，十分的明确直截了当，可以被管理当局作为管理决策的依据，或用于对内部管理人员的业绩评价，这样才能提高管理人员的素质，还可发现单位发展的不足，努力加以改进，带动整个单位的良性快速发展。

4、业绩衡量与持续改进。如今人们越来越注重业绩的衡量，虽然对事业单位来说，无法像企业一样明确的计算出利润是多少，但事业单位可以通过成果与成本的比较估算出业绩。还可以把各个单位的业绩通过若干指标进行比较，让单位管理者意识到自己的存在的问题，从而才能不停的改进自己。也才能更好的服务社会和人民。

5、节约资源，减少资源的浪费。如今事业单位在支出时，把绝大部分的精力放在控制物质产品成本的计算，但对于事业单位来说，其他成本更是不可忽视的，比如人力资源成本，

环境成本等。如果不加以注意久而久之就会造成资源的浪费。对成本进行管理可以有效地减少这种浪费情况。

（三）、引入中存在的问题

虽然将成本会计引入事业单位能带来的益处颇多，但由于成本会计在事业单位中的发展还停留在理论阶段，各项研究人员配备不充足，再面对我国复杂多面的经济政治形势，成本会计在事业单位中的发展存在着以下几点问题：

1、我国事业单位没有能够发展成本会计的环境。如今事业单位大多数还用的是收付实现制，权责发生制没有得到重用，前面已经简单阐述收付实现制和权责发生制的优缺点，所以只有权责发生制才能提供正确的成本信息，为成本会计的引入铺下基础。

2、非物质产品成本逐年提高。随着市场经济的发展，事业单位的规模， 人员配备以及各种经营项目不断扩大导致此类消费急剧膨胀。讲排场，铺张浪费，花钱大手大脚的行为也比比皆是。事业单位在这一方面也没有做好充分的成本管理，随意开支，控制不严。

3、成本和绩效难以计量。事业单位本质上不是盈利的单位，所以更注重的便是绩效的衡量。Herlinger和Nitterhouse认为，评价单位的业绩标准包括单位的既得利益、对社会的贡献、经营的绩效、运作效率，以及产品和服务的质量和数量。如今公共服务的绩效只能做一个大概的评估，没有一个准确的标准去核算它。国际上对这一方面的研究也才处于初级阶段。

四、目前成本会计的发展现状

4.1 科技为成本会计核算带来了便利

先进的科技设备为成本会计行业提供了新的操作方法，新开发的电脑设备和会计核算软件已大规模的应用于成本核算行业，与以往人工进行成本核算工作相比较，这些设备和方法则更为实用。首先，新型操作手段将大大提升数据的录入，整理，分析和核算的速度，缩短核算时间，为企业节约了宝贵的时间成本；其次，还会提高运算的准确性和科学性，实现对成本更为有效的控制。

4.2 企业内部各地区及各国间成本核算标准趋于一致

成本会计核算标准的一致性主要包括两个方面：一是经济的发展促使生产企业的经营规模不断扩大，跨地区生产企业和跨国公司的数量急剧增加，企业会计部门为了适应企业的总体发展方向和发展策略，就要将各地区不同的成本核算标准统一起来，提高了标准的使用范围，以便于从整体上把握企业的经营成本，提高成本核算工作的效率。二是全球化趋势的不断加强使得各个国家间企业的相互联系更为紧密，成本核算标准的统一是整个大环境发展的客观需要，这不仅有利于国家间经济活动的顺利开展，也有利于同行业间的数据统计，促进整个行业不断向前发展。

4.3 成本会计的适用领域不断扩大

随着成本会计的发展日益完善，其应用领域也随之扩大，成本会计的应用早已不仅仅局限于生产企业的成本核算过程中，而是受到各行各业的广泛关注，例如交通运输业，服务业，医疗也等诸多领域，并且其发展范围还有不断延伸的趋势，这也体现了人们对于成本控制的关注度。

4.4 理论体系得到了广泛的应用和充分的发展

成本会计的实际应用建立在理论知识的指导之上，在现代会计成本核算体系中，人们也越发关注对成本会计理论的研究和学习，并不断修改和完善理论中不足的地方。在我国，成本会计理论体系还存在许多不足，而且有一些理论严重与实际操作相脱离，不能应用于实际的生产操作中，人们在对其进行学习和利用的同时，更要结合我国现代化经济的发展特点，勇于创新，提高理论的实用性和科学性，不断用理论武装自己的头脑，使会计理论真正实现其显示价值。

五、成本会计发展的强化建议

1、注重会计理论的完善，更好的将理论与实践相结合

科学正确的理论对于实践有极大的指导和推动作用，成本会计理论亦是如此。我国会计行业的发展具有滞后性的特点，这就要求我们要注重对于理论的实时更新，充分发挥自身的创造性思维，不断充实和完善会计理论，使之达到一个新的高度，以适应现代化生产的需要；在进行理论完善的同时，也要充分发挥理论对于实际生产的指导作用，将理论与实际相结合，科学的指导实践，为企业的成本控制贡献一份力量。

2、加强成本会计信息的监督与管理

为进一步促进成本会计在企业中的发展进程，必须要加强对企业成本会计信息的监督与管理，以杜绝虚假成本会计信息的存在，促使企业的成本会计管理得以持续、健康的发展。一方面，必须要加大财政、税务、审计等相关政府部门对企业成本会计的监督与管理力度。这些政府机关依法对企业成本会计方面的相关资料和文件进行多方面的例行性监督检查，坚决杜绝成本会计虚假信息和不实账务的出现。另一方面，要加大对注册会计师的监督与管理力度。企业应定时向注册会计师提供成本会计方面的相关审计数据和财务账目，便于他们进行详细的网上审计和实地审计工作，以确保有效监督企业的成本会计信息及其各种日常业务信息，有助于提高企业的经济效益和核心竞争力。

3、完善企业、事业单位的内部控制体系

加快成本会计在企业中的发展，发挥成本会计对于企业发展与成本控制的积极作用，进一步完善企业的内部管理控制体系，不断强化企业成本会计工作独立性以及适当地规范企业成本会计的职业行为，同时由于企业成本会计职业的特殊性需要避免非财会人员干涉或了解到企业的成本信息资料，必须建立健全企业成本核算及成本控制等相关的成本会计规章制度。完善企业的内部管理体系可以从以下几个方面进行，首先对企业成本会计人员的电脑系统进行安全管理，确保企业成本信息资料的完整性与准确性；其次成立专门的成本控制机财会核算部门，并建立相应的成本会计监管部门，保证企业成本的保密性；最后健全成本会计人员工作行为守则以及奖惩制度，防范相关人员发生不正当的行为。

4、重视并利用成本会计在生产中的实际功效 长期以来，人们在评价企业成本工作绩效时，往往把成本升降作为唯一标准。这在理论上是说不通的，因为成本只表现一定时期内所发生的各种劳动耗费，至于这种耗费效益如何，却不是产品成本指标本身所能反映出来的。所以，成本工作绩效考核应通过投入与产出关系进行评价：一是产出的投入越少越好；二是投入的产出越多越好；三是投入增长慢于产出增

长为好；四是投入减少快于产出减少为好；五是投入下降，产出上升为好。在实践中片面强调降低成本，势必挫伤企业为未来增效而支出某些短期看来高昂但却必要的费用的积极性，从而影响企业技术革新和产品更新换代。过去由于未能正确理解成本效益思想，导致有些企业在竞争中往往注重采用低成本战略，而忽视采用差异化战略。因为企业投产新型差异化产品，从短期看往往开支较大，但实际上这些新型差异化产品可以扩大市场占有率，从而得到更高的成本效益。所以，为未来增效而正视树立成本效益思想，有利于企业竞争战略的制定。

5、将西方科学的会计理论和操作方法引入国内

西方成本会计是一门历史悠久的生机勃勃的学科，已经积累了丰富的管理方法。随着适时制、战略管理、基准管理、限制理论、组织行为科学、运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中的广泛应用，形成了新型的着重管理的经营型成本会计。例如适合我国当前多数企业实际需要的标准成本会计、责任成本会计、目标成本计算、质量成本会计、成本决策、成本预测和近十几年孕育的适时制与倒推成本法、作业成本法与作业管理、成本企划、产品生命周期成本会计以及战略成本管理等。对此，应结合国情和不同企业的具体情况认真研究。有些方法可以直接引进，有些方法应加以改革和完善，有些方法只能在少数具备条件的企业采用，或局部吸收其方法。总之，为了完善发展我国的成本会计，借鉴西方成本会计理论与方法非常必要。但是这种学习要有创新，而创新只能与我国国情相结合，从而探索并形成一套具有中国特色的现代成本会计体系。

参考文献

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