“全面预算管理体系设计和模拟运行实训”指导书（3组）

一、实训目的

会计模拟实训的基本目标是让学生通过会计模拟实训巩固所学会计理论知识，提高实际动手能力，以培养学生的创新能力和实践能力。本全面预算管理体系设计和模拟运行实训就是要让学生通过实训，真正掌握企业全面预算管理的理论和方法，掌握全面预算的编制方法，能编制出真实、可靠、实用的全面预算，起到预算的规划和控制作用，更好的为企业服务。

二、实训基础

这是一项操作较为复杂的模拟实训，学生应该在实训前掌握关于全面预算的基本概念以及全面预算的构成内容，熟悉企业全面预算编制的基本方法。

三、实训内容

根据给定企业的财务和非财务的信息，结合企业内外部环境分析，基于所设定的决策目标，在已有的会计学（尤其是管理会计学）的知识体系基础上，应按照指导老师提供的实训报告的基本格式，完成下列工作：企业全面预算管理体系框架设计、编制销售预算表、生产预算表、采购预算表、费用预算表、产品成本预算表、现金收支预算表、预计损益表、预计资产负债表、撰写模拟实训心得体会，充分体会全面预算管理的重要作用。

四、实训资料

杰力有限责任公司是张力和方凯共同出资兴办的，成立于19xx年初，注册资金为50万元，在上海注册。该企业为小规模纳税人，增值税征收率为6%。主要业务为生产和销售婴幼儿的睡袋和提袋。发展至今，公司目前100多名员工和8名高级管理人员，方凯任董事长，张力任总经理。设有销售部、采购生产部（含采购、睡袋车间、提袋车间），厂部办公室（含财务、人事、运输）等管理部门。王晋主管销售，张力主管采购和车间生产，方 第 1 页

凯主管财务和办公室。王晋的监督工作由张力和方凯共同负责。

20xx年7月1日，张力和方凯在公司管理例会上布置了准备编制20xx年度财务预算工作的任务，要求各部门负责人仔细考虑一下自己部门下一年度业务收支情况，并通知下周例会是进行编制工作的讨论。20xx年7月8日，专门召开的预算编制工作讨论会激烈的进行着，每一主管都提出了自己部门所遇到的问题和改进工作的一些建议，最后由张力和方凯统一了大家的意见，并向各主管发送了“关于编制20xx年全面预算的通知”，将20xx年全面预算编制的要点提供给了各个部门。要点如下： 1.关于销售

结合行业市场状况，分析本企业产品市场占有率，规划预算期促销活动的开展，以稳定目前客户，开拓新市场，力求提高销售额。销售额中现销比例为60%，赊销比例为40%，赊销款20%与下季度收回，20% 于第三季度收回，赊销对象仅限于老客户。 2.关于生产

以预算期销售量和20xx年度各季末的库存商品存量为基础，扣除20xx年末预计存量，确定生产量。预算期有关生产定额如表4-1所示。 3.关于材料采购

更换原材料供应商，以稳定供货的可靠性。原材料价格控制在原价格110%以内（原价格：1001 11.5元，1006 7.8元，3002 4元，3004 11元）。尽量利用商业信用，每季现款采购不超过60%。预算年度各季末库存材料为下季度耗用量的20%。

4.关于管理

各部门（厂部管理办公室、睡袋车间、提袋车间、销售部）设管理、领导人员一名。

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销售部设销售业务员3人；厂部管理办公室设管理人员5人；公司设维修人员两名，分别负责车间和厂部的维修工作。

5.关于工资

生产工人按工时计酬。各部门管理人员按以下办法计酬；车间管理领导人员与销售管理领导人员，实行固定工资加业务提成的办法，基础工资为每月1000元。车间管理人员按生产产量提成：每生产睡袋一个1元，每生产提袋一个0.6元；销售管理人员按销售额提成，每百元销售额提成1元。其余的管理领导人按每月1600元固定工资计酬。管理部门的职员（销售部门除外）按固定每月1000元计酬；销售部门职员在销售额的2.5%以内提取并发放。

6.关于费用

（1） 提高促销费用至销售额的5%。

（2）折旧费维持20xx年预算数，即睡袋车间折旧：每季1000元；提袋车间折旧：每季600元；厂部管理部门折旧：每季800元。

（3）保险费20xx年预计支出：睡袋车间每季222.5元，提袋车间每季99元，厂部管理部门每季120元。

（4）维修费：维修人员工资在两个车间分摊，其中睡袋车间占60%，提袋车间占40% 。维修的其他费用，按睡袋车间每生产一个0.6元、提袋车间每生产一个0.3元计算，厂部管理部门预计每季维修费200元。

（5）水电费：车间水电费按产量计，睡袋每个1.2元，提袋每个0.8元，厂部管理部门预计每季水电费800元。

（6）差旅费：按预算期销售额的2%计提。

（7）行政办公费：预计维持20xx年的8000元。

7.关于设备

改造卫生间和洗漱室，总费用控制在50000元以内，20xx年1月建成。

8.关于周转资金补充

周转资金不足，出让债券，出让数额为10000元的倍数。多余的闲置资金可购买短期 第 3 页

国债，购买数额为10000元的倍数。每季末现金余额不低于40000元。

9.预计20xx年末有关项目余额

（1）现金：预计余额42000元。

（2）应收帐款：预计余额106000元，全部为销货款。据分析，其中80%于20xx年第一季度收回，20% 与20xx年第二季度收回。

（3）存货： 20xx年度各季末在20xx年度的基础上增加5%的库存商品存量，调整以后的每季末库存除年末外的其他各季为下季的预计销售量的15%。

（4）固定资产：预计20xx年末为1800000元。

（5）累计折旧：预计20xx年末为700000元。

（6）短期投资：账面有随时可变现的3年期国债500000元，票面利率8%，到期还本付息，预计20xx年末余额500000元。

（7）应付帐款：预计20xx年末为380000元，其中60%估计在20xx年第一季度支付，40%在第二季度支付。

（8）实收资本：800000元。

（9）盈余公积：240000元。

（10）未分配利润：373625元。

10.工作时间安排

（1）由王晋在两周内完成20xx年度的销售预算并与张力碰头。

（2）其他部门在六周内完成部门预算给方凯。

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（3）方凯和张力审查各部门预算，两周内完成。

（4）返回预算，修改调整，两周内完成。

（5）最终编制总预算。

五、实训要求

1.学生应按时出勤，态度积极、端正地参与模拟实训。

2.应按照指导老师确定的进度安排，及时完成各项任务。

3. 实训过程中学生应遵守会计模拟实验室工作规范。

4.学生与指导老师应就实训过程中存在的有关问题作充分的交流和沟通，以保证模拟实训的质量。

六、实训步骤

1.由指导教师介绍进行该模拟实训的目的、要求、考核办法和时间安排。

2.由指导老师介绍模拟企业的基本情况。

3.学生分组，以便于分组后学习、讨论、实际操作。

4.详细了解预算企业的基本组织构成、生产工艺流程、管理制度、会计核算方法与体系、财务管理方法和体系等。

5.借鉴有关企业全面预算管理的经验，为该企业设计全面预算管理体系。

6.结合以往及其现在市场情况，对预算企业预算期市场销售情况进行预测，并对销售推广工作进行规划，编制出预算期企业销售预算。

7.根据预计的销售预算，分析现有的生产能力及管理现状，确定需要增减、改造的固定资产，考虑期初、期末存量，计算出预算期各时段生产量，从而编制出预算期预算企业的生产预算。

8.收集生产部门、销售部门、管理部门以及其它部门有关固定资产增减、改造等需要情况，结合市场价格、工程费用标准等，编出预算期预算企业固定资产预算。

9.各部门根据现在日常开支情况，结合预算期有关情况的变化，编出预算期预算企业各部 第 5 页

门费用预算。

10.预算企业审查上述各预算，并作必要的调整。

11.分析汇总上述预算，编制预算企业预算期的现金预算、预计损益表、预计资产负债表。

12.各小组交流实训过程中的一些心得体会，并撰写心得体会。

13.指导教师对模拟实训进行总评。

七、实训时间安排

此模拟实训计划安排在管理会计学课程的课程设计时间内完成，预计所需时间为3天。

八、实训思考

1.企业全面预算管理体系设计遵循的基本原则是什么？

2.企业全面预算工作的中心是什么？起点是什么？

3.全面预算工作在企业财务管理中发挥什么作用？

九、实训报告

会计实训报告应能够充分反映实训的内容和要求，在此给出本次模拟实训报告的基本格式，供同学参考。

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实训报告

1.企业全面预算管理体系中的预算内容体系设计情况（文字、图表综述）

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2.企业销售预算表

杰力公司20xx年度销售预算

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3.企业生产预算表

杰力公司20xx年度生产预算

4. 企业材料耗用预算表

杰力公司20xx年度材料耗用预算

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5. 企业直接材料耗用及采购预算表

杰力公司20xx年度直接材料耗用及采购预算 第 12 页

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6. 企业直接人工成本预算表

杰力公司20xx年度直接人工成本预算

第 14 页

7. 企业制造费用预算表

杰力公司20xx年度制造费用预算

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第 16 页

8. 企业产品成本预算表

杰力公司20xx年度产品成本预算 第 17 页

9. 企业经营及管理费用预算表

杰力公司20xx年度经营及管理费用预算

第 18 页

10. 企业固定资产改建预算表 杰力公司20xx年度固定资产改建预算

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11. 企业现金预算表 杰力公司20xx年度现金预算

应缴税金=本季应交增值税*（1+城建税及教育费附加率10%）+应交所得税

12. 企业预计利润表

杰力公司20xx年度预计利润表

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13. 企业预计资产负债表

杰力公司20xx年度预计资产负债表

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14.阐述全面预算管理内容体系的设计和确定对企业的意义，全面预算的编制与预算内容体系之间有何关系？

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15.本次模拟实训的心得体会（500字左右）

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第二篇：大管理会计

中国会计学会管理会计与专业应用分会

20xx年学术研讨会论文

“大管理会计”时代的目标和任务

厦门大学 汪一凡

xmwangyf@sina.com

引言

现金为王，只有“赚钱”才是王道。笔者的新著《公司赚钱之道：现金流诊断的原理与应用》（立信会计出版社，20xx年3月）出版后，因书末附有评价公司赚钱能力的《上市公司诊断排行榜》，已引起证券投资界的关注，专业财经网站“中金在钱”并已根据新的年报数据计算推出最新排行（fol.com/ ）。不过，由于“净利润”是历史上早已有之的错误，加上现实的既得利益考量等诸多原因，会计界至今仍在用这一假冒伪劣指标来“自欺欺人”。 在真相大白后，如何应对这一突变，如何让会计尽可能平稳地回归科学轨道，是颇有现实难度的。本文从现代财务会计与现代管理会计的关系入手，提出“大管理会计”的解决思路，以期抛砖引玉。

19xx年究竟发生了什么

美国的会计名著《管理会计兴衰史：相关性的遗失》在回顾历史时描述了管理会计在19xx年突然发生的大衰变：

在后来的几十年里，随着产品线的扩张、生产技术的变革、产品生命周期缩短、全球竞争态势的改变、以及最重要的信息技术的极大发展，人们开始希望管理者重新考虑建立一个更加及时相关的管理会计系统，然而当上述情况发生时，过去100年间（从1825年到19xx年）对管理会计系统进行设计、创新和维持的那种热情和知识突然消失了。”（托马斯.约翰逊 罗伯特.卡普兰 著，金马工作室译，pp9， 清华大学出版社，20xx年4月）

在笔者看来，这意味着近代会计史上的那个时点，在现金制和应计制两大模式的争夺中，应计制会计已悄然成形并占据了主流地位！

应计制会计模式的特征是：建立起称为“收入类”和“费用类”的虚账户，并通过“收入 – 费用”的计算，得到含有虚幻成份的主流指标“净利润”。因此，考察虚账户的演变就可以推知其兴替过程了。

就笔者所见的资料，19xx年出版的《朗曼高级簿记》中，存货账是这样记录的（表1）：

表1： 20世纪初的存货账

也就是说，在存货账中，销货是用销售价登记的，其它的均用购进价登记，销售价与 购进价之间的差额，在存货账户中用“结转至损益“（To P&L，Profit and Loss)表现。该专

著既然号称“高级簿记”（Advanced Bookkeeping），又是有名的“朗曼”出版的，这意味着，，直到19xx年，“收入”与“费用”账户还没有产生，至少还没有普及，那时还没有“应计制”。(参见A. Nixon “Longmans’ Advanced Bookkeeping” chapter Ⅱ. Longmans, Green and Co. 19xx年)

到了19xx年，美国会计学会（AAA）发布《公司会计准则导论》。从中可以看到，虽然当时还不叫“应计基础”（accrual basis），而叫“销售基础”（sale basis），但已经有了“收入”、“费用”和配比（match）的概念。可见，到了19xx年，应计制的实务活动已然成型并占据了主流地位。

以19xx年为最早时点，以19xx年为最迟时点，结合以上引文的描述，可以推断：两大会计模式之间的兴替，即从现金制转换成应计制的过程，很可能是在19xx年前后完成的。

财务会计模式的变化直接伤及管理会计。因为在基本理念上，管理会计是靠现金流信息为生的，应计制核算则把原始凭证加工为漠视现金收付的记账凭证，目标只在于编制利润表和资产负债表。它一旦占据核算主流地位，在当时的手工数据处理环境中，管理会计成为无源之水、无本之木，难以存活了。我们看到，从那时起，管理会计就没缓过气来，一直只能在文献和教科书中“蓬勃发展”着，与理论发展轨迹大相径庭的是，在实务中只能见到零敲碎打的应用。

笔者想要提请管理会计研究者关注的，是由于近代财务会计的演变，管理会计被“打入冷宫”近百年的历史，和在企业内部地位“屈辱卑微”，什么想法都实现不了的现状，并努力探求突破困境的可能性。

净利润崩溃的“临震预告”

我们在此先提出并论证“会计造假定律”，以揭示净利润的真面目。基于应计制会计模式，在故弄玄虚、故作神秘的氛围中产生的净利润指标，其实是个扯淡的假冒伪劣指标。由于涉及会计的重大基础理论问题，有必要从会计恒等式说起。

众所周知，会计恒等式表达为：

资产 = 负债 + 业主权益

毫无疑问，这个等式本身是完全成立的。要害在于，它的每个项目是由什么构成的？这就可以打问号了，资产负债表的传统排列方式是：

流动资产 流动负债

长期资产 长期负债

实收资本

资本公积

-库存股

盈余公积

未分配利

坦率地指出，这样的构成与排列，天然适合于会计造假，我们就通过几个具体的例子来说明。以下会计分录中，左方的账户金额，以后会排列资产负债表的左方；向右缩进一格的账户金额，以后会排列在资产负债表的右方。

应收账款 11700

主营业务收入 10000

应交税费-应交增值税-销项税额 1700

应收股利 10000

投资收益 10000

应收利息 10000

利息收入 10000

交易性金融资产-公允价值变动 10000

公允价值变动损益 10000

长期股权投资-损益调整 10000

投资收益 10000

请注意，在这些常见的会计分录中，左方的账户都不是货币资金，并且可以通过会计做账自己“折腾”出来，可称之为“内生性非货币资产”；右方的账户，除了“应交税费”之外，都进入“本年利润”账户，根据传统的做法，公司有了“净利润”，到年底就转而进入“盈余公积”和“未分配利润”中，这两个账户不是股东投入的，也是可以通过会计做账自己“折腾”出来的，可称为“内生性业主权益”。

可以观察到，左边的“内生性非货币资产”账户，说明还没有赚出钱来，右边的“未分配利润”账户，却代表可以据此发放现金股利。也就是说，没有赚出钱来，却能向股东发放现金！如果公司真这么做了，这个钱会从哪里来？只有两个可能，要么是用股东自己原来投资的钱，要么是用向银行借来的钱，一句话，庞氏骗局！会计逻辑上的这个重大“断裂”，已经隐藏了近百年，就和地质构造的“断裂带”一样，到了该引发“地震”的时候了，我们将在下一节揭示其后果。

“会计造假定律”可表述为：

会计造假的重要手段之一，就是使“内生性非货币资产”与“内生性业主权益”不受限制地同时增加，在资产负债表上左右呼应。结果当然是，在“未分配利润”中，等价于“内生性非货币资产”的那部分金额，没有货币资金增量或实物资产增量的支持，是完完全全地由会计核算虚构出来的。

不幸的是，上述会计造假行为既符合传统会计恒等式，也符合会计准则的要求，在两者精准配合的笼罩之下，已成“三位一体，警匪一家”之态，这就是会计造假屡禁不止的结构性原因。

殷实度金额透视公司原形

我们试着对资产负债表另作一种分类和排列，那就是注重于是否有对应的实际现金流，将资产负债表有关项目按“外源性/内生性”划分开来，项目在形成时有实际现金流入/流出的，叫外源性的；项目在形成时没有实际现金流入/流出的，叫内生性的，分类排列结果如下所示：

资产 = 负债+业主权益

货币资金 外源性负债

外源性非货币资产 内生性负债

内生性非货币资产

外源性业主权益

实收资本

资本公积

-库存股

内生性业主权益

盈余公积

未分配利润

更进一步地考虑，既然使“内生性非货币资产”与“内生性业主权益”不受限制地同时增加，在资产负债表上左右呼应是会计造假的重要手段，可以针锋相对地使“内生性非货币资产”移项到等式的另一边：

资产 = 负债+业主权益

货币资金 外源性负债

外源性非货币资产 内生性负债

外源性业主权益

实收资本

资本公积

-库存股

殷实度金额

盈余公积

未分配利润

-内生性非货币资产

也就是说，从“内生性业主权益”当前余额中扣除“内生性非货币资产”的当前余额后，还有剩余的部分，就代表公司历年来积累下来的家底有多少，那是自主经营所增值出来的部分，有对应的货币资金或用货币购进的实物资产（外源性非货币资产）增量的支持，我们称为“殷实度金额”。

“以其人之道，还治其人之身”，对资产负债表这么简单地移项改造后，乔装打扮的公司就毫无招架之力地被打回原形了。根据20xx年末的财报数据，在作为样本的1476家上市公司（一般企业）中，有709家“躺着也中枪”， “殷实度金额”小于零，已经被拉响“庞氏骗局预警”，占到48.04%，这些公司是没有资格发放现金股利的。其中，用“殷实度金额”除以“外源性业主权益”，得到“每元投资增值”，该值小于等于-1的公司有128家，这意味着它们很可能已经把股东的份额玩完，开始在亏蚀银行的钱，又轮到银行要警惕了。

逻辑混乱 破绽百出

近百年后的现在加以反思，基于应计制的现代财务会计，其实是以一套似是而非的“说法”为基础，以一系列自以为是的“做法”为手段，强行拼凑、不断修补而成的会计模式。由于背离人类常识越来越远，科学的成分越来越少，现代财务会计可以说是“逻辑混乱、破绽百出”。上文所述的“现金逻辑断裂”就是其中最致命的，还可以顺手拈来许多。例如，对固定资产的看法和处理方式也是大有问题，站不住脚的。

先考察一个最简单的例子。假设某人昨天用400元买了一口铁锅和一个炉子，准备卖茶叶蛋为生。今天做了100个茶叶蛋的生意，购进价1.00元，卖出价2.00元，请问今天赚了

多少钱？

按照人类的正常思维，是很简单的：收入现金200元，支出现金100元，收支相抵后，今天赚了100元。

按照净利润的算法，铁锅和炉子是会“折旧”的，估计可以用100天，所以今天磨损掉价值的1%，要扣除4元，那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实，让人一头雾水，也于事无补，纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察：

1、如果每天都是收大于支，在本例中是100元，过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了，在已经回本的情况下，为算出“净利润”却还继续每天扣除4元，岂不无聊透顶？

2、如果每天都是现金收入小于现金支出，每况愈下，或者每天都是现金收支平衡，在账上

再算多少“折旧”都是无用功，因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天！

计提折旧还需要有个前提条件，即能够准确预估固定资产的有效寿命期（在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了），以便在各期分摊其历史成本，从技术上说，这又是永远也做不到的。以房屋为例，福建土楼寿命可达几百年；豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例，某些设备是可达“永久寿命” 的，即只要更换轴承、刀具等易磨损部件，便可一直使用。上个世纪八十年代，厦门某船厂还有清代购置的德国造机床仍在削铁如泥；某些设备又因保养不当，极易腐蚀或磨损。以电子产品为例，由于技术进步，继续使用原有设施可能相对效率低下，尽管仍可使用，也必须强制退役。所以，计算折旧是明知不可为而为之，只是为了延续这一没有意义的想法，让游戏能玩下去而已。

计提折旧的思路延续下去，其结果“折余净值”更是什么也不代表，既不是可变现价值，也不是历史成本，常常令人哭笑不得。有位会计师事务所所长告诉我，某企业有个数百万元买的铂金坩锅，因为是用不坏的，在市场上已增值到数千万元，是老板心目中的“镇馆之宝”。不料因为净值为零，在会计账上已经查不到。“管家”管出这样的结果，老板从此一见会计便心里上火，嗤之以鼻。

再举一例。先抄写一段《企业会计准则第23号——金融资产转移》条文：

第九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（即不同于本准则第七条所指情形），应当分别下列情况处理：

（一）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

（二）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

第十条 企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。

这属于会计最前沿、最热门的课题了，可是，有谁能看得懂这些表述：

“既没有转移”，“也没有保留”，而又“继续涉入”的，该是一种什么状态？固态、液态和气态以外的第四态吗？在判断转入方出售该金融资产的“实际能力”之前，转出方自己怎样才能先具有判断的“实际能力”？别人家里的事，我们管得着吗？

阅读这类纯属“扯淡”，不说人话的会计准则条文，真有糟践中国文字、侮辱读者智商之感。“以其昏昏”，岂能“使人昭昭”，连文字都让人看不懂的会计准则，还能在具体操作

上有丝毫的指导意义吗？

?

类似的例子比比皆是，不胜枚举。现代财务会计既是由众多似是而非的假设拼凑而成，逻辑混乱，破绽百出，怎能指望其最终产成品“净利润”是真实靠谱的？当无法解决的难题越来越多，再也走不下去时，全面崩溃的命运就无法避免了。

可以说，现代财务会计已经发展到“解不开的一团乱麻”的顶峰境界，哪怕是最顶级的专家，也已经没有人敢说自己看得清楚、说得清楚了。由于违背人类常识，在世人眼中，会计人疑似用“火星文”说活，是最难以沟通的“人种”，只好敬而远之。不幸的是，偏偏有太多的会计同行还自我感觉良好，误以为向西方“带头大哥”学来了“科学先进”的技术，掌握了常人思维绝对理解不了的“高深学问”，令人为之汗颜！

以“赚钱”作为公司业绩主流指标

回想当年，会计界由于回答不了“公司赚了多少钱”的问题，起用了“净利润”这样的替代指标。更怪异的是，“净利润”是不能直接定义的，只能从“收入-费用”计算而来，那么什么是“收入”，什么是“费用”就至关重要了。现代财务会计最致命的错误，就是把货币资金的各种不同“时态”混为一谈：

“收入”包含提前收到的、本期收到的、后期可能收到的和不可能收到的货币资金； “费用”包含提前支付的、本期支付的和尚未支付的货币资金。

可见，净利润是因为“混帐”而产生的“混账指标”，应当及早淘汰。连自家语法都很 讲究“时态”的西方会计学家，偏偏“犯混”，硬要把货币资金的各种“时态”混搭在一起，实在是颇为有趣的现象。但谁也预料不到，从近百年前的这一错误开始，直至今天，不断地错上加错，结果是错得一塌糊涂，错得不可救药。20xx年的世界金融海啸的原因有很多，财务会计之所以成为首当其冲的替罪羊，就是以“公允价值收益”造假的行为，在其中脱不了干系。

常言道“兵熊熊一个，将熊熊一窝”，主流指标净利润一旦错了，无论我们主观上是否想要造假（也确有许多同行们在为“不做假账”而努力着），从客观效果上看，现代财务会计已经在全行业规模上沦陷为造假的产业，整体失去了存在价值。就目前来说，由于有某些扯淡的企业会计准则条文“罩”着，“警匪一家”地赋予其“合法性”的假像。又有西方“带头大哥”的国际惯例“罩”着，赋予其“科学先进”的假像，现代财务会计还是既“合法”又“科学先进”的造假产业！但无论如何，净利润退出历史舞台只是时间问题，需要尽快确立切实可行的、全新的公司业绩指标。

让我们作一个思想实验，穿越到19xx年以前，还没有应计制，现金收付实现制还占居主流的那一段时光。如果当时的会计前辈们，能够把现金收入和现金支出按照“外源性/内生性”划分开来，收支两条线，直接考察每一期间内生性现金收入和内生性现金支出的对比关系（如图1所示），当本期内生性收入大于本期内生性支出时，本期就“赚钱”了，否则便“亏钱”了，以此作为最简明可靠的指标，就不会产生虚幻的“净利润”，当然更不会听任其“鵲占鸠巢”了，现金收付实现制不会“失守”，一直在科学的轨道上发展。当然，历史没有“如果”，也不应苛求于前人，所以，今天我们要做的，只是衔接起曾经断裂的历史。重新确立“赚钱”作为公司的主流业绩指标而已。都说“现金为王”，只有确立“赚钱”指标的主流地位，才是真正的“王者归来”。

新增股东投资、新增债权人贷款之外的所有现金收入

偿还股东投资和现金股利、债权人还本之外的所有现金支出 图1：内生性现金收入与内生性现金支出

“外账外行，内账内行”的变革途径

按照传统的划分，会计有两个分支。向社会公众提供通用财务报表的财务会计，可称为“外账”，以及向管理当局提供内部报告的管理会计，可称为“内账”。

鉴于现实情况是财务会计实务仍受会计准则制约，“警匪一家”的结构还具有极大的欺骗性，会计人员明知是错的，也只能无奈地照章办事，所以净利润还在“鹊占鳩巢”，近百年来所形成的利益分配格局也难以在短期内打破。这里有既得利益的原因，也有“因循守旧”的人类惯性的原因，还包括近代以来国人严重缺乏民族自信心，盲目地逢洋必学的心理因素在内。历史形成的谬误同样需要时间来消除，需要等待相关利益集团充分参与博奕后，渐次改变格局，让会计重回科学的轨道上来。所以，推动公开财务报表的改革尚需时日。 所谓“自欺欺人”，在“净利润是个百年骗局”已经真相大白的情况下，继续用它来“骗别人”虽属情有可原，继续“骗自己”就是愚蠢至极了。所以，既是“外账外行”，不妨先走“内账内行”的路子，从会计准则“罩”不到的内部管理领域开始应用，现金流诊断可以先用于公司业绩评价、公司理财和管理会计等方面。不想赚钱的公司不是好公司，这当然是所有老板和大多数公司都急切需要的知识，也是相关利益集团评价公司的简明工具，可以为真正创造社会财富作出贡献，并可借此纠正世人被现代财务会计误导了的理念，形成推动会计改革的巨大外部压力。

不过，就和明星喜欢示人以“艺术照”，却害怕“素颜照”公之于众一样，我猜测，刚开始时，现金流诊断会作为内部咨询项目，采取“悄悄地进村”的模式，结论也只供高层的“内部传阅”。这是因为诊断以后，如果发现钱赚得太多，也会不好意思说；如果发现亏钱太多，就更怕被人知道了！这个过程会持续到“赚钱”的算法广为人知，捂也捂不住为止。由于这本来就是人类常识，三五年的时间足可大见成效，最后，会计终于回归到科学，净利润也就无疾而终了。

“三十年河东，三十年河西”，这就为现代管理会计的重新崛起提供了难得的历史机遇。

现代管理会计亟需体系化、常态化

尽管在实务中少有应用，管理会计在思想层面却是颇有发展的，已经积累了许多管理智慧。例如“沉落成本”，说的就是过去的现金支出早已发生，与当前的决策无关，不必为此瞻前顾后。这样的看法是对现代财务会计的直接批判，应计制会计大费周折地研究固定资产折旧、无形资产摊销和长期待摊费用摊销等，显见毫无意义，已如上文所述。

净现金流法又是重大的思想突破。根据净现金流法，首先是投产前有一系列的现金流出（初始投资额）；在项目投产后就开始既有现金流入又有现金流出，如果某一期间的现金流入大于现金流出，这个差额就代表项目就开始赚钱了；直到进入某一期间，各期的赚钱累计数超过了投产前的初始投资额，就是原始投资得到回收；从完成回收的这个时点开始算起，直到这个项目清盘时，在这整个期间的赚钱总数就是这个项目的全部溢余现金。这样的算法本来是谁都能听懂的，投资后果也是很容易考察的。可惜，基于应计制的财务会计核算只能给出净利润，项目一旦投入运营，就“有头无尾”，得不到净现金流数据了，所以投资决策的结果一向无从判断，决策水平也就很难提高。正如美国会计学会前会长井尻雄士教授说的：“投资决策开始是基于预测的现金流量，然而，涉及业绩评价时，利润流量却成为主要的数据源。令人困惑的是，从一个基准上看是好的决策，可能从另一个基准看是差的。”

不过，由于管理会计还无法从应计制的桎梏中完全解脱出来，表现为只有零敲碎打的应用，缺乏体系感，不能作为常态性的运作系统持续地发挥作用。

在主流指标已经明确后，突破困境的思路是，借助于现代信息技术，处理好与现行财务会计信息系统的关系，从中充分切割出管理会计所需要的现金流数据，在“多维度多通道”的系统结构中，完成各种原本不可能完成的任务。管理会计要服务于内部管理当局的需求，而管理当局的两大任务是“长期可持续赚钱”和“短期赚钱”，所以管理会计在最高层面上只有两大任务，即长期投资决策和短期经营决策。

公司需要不断作出长期投资决策，以保证“长期可持续赚钱”。每个长期投资决策的执行进度和结果如何，特别是其现金流状况，是管理当局最关心的。完全有可能借助于软件工具，将每一笔内生性现金流认定到各投资项目（或产品线）上，其中，有些不能认定到具体项目上的现金流，如果作为“综合项目”的现金流，那么每个投资项目（或产品线）都有一套自己的“现金流入/现金流出”账，并可以将互用产品或服务的情况视同“现金交易”，根据历史成本，从接受服务方账套向提供服务方账套“划拨结算”，其总和就是公司整体的内生性现金流。在这样明晰的信息基础上，管理当局自然能方便地对投资项目（或产品线）采取“关停并转扩”等措施，尽可能使公司净现金流入最大化，也就能不断提高长期投资决策的水平。

长期投资执行过程中，需要根据情况不断作出各种短期经营决策，以保证“短期赚钱”。短期经营是由责任中心来完成的，每个责任中心的现金收支情况如何，也是管理当局最关心的。理论上，责任中心甚至可以细分到人，现金流则可以认定到各个责任中心。其中，有些不能认定到责任中心上的现金流，如果作为“综合中心”的现金流，那么每个责任中心都有一套自己的“现金流入/现金流出”账，并可以将互用产品或服务的情况视同“现金交易”，根据内部转移价格或双方约定的金额，从接受服务方账套向提供服务方账套“划拨结算”，其总和就是公司整体的内生性现金流。在这样明晰的信息基础上，管理当局自然能方便地对责任中心进行业绩考核，采取激励措施，促使其增收节支，尽可能使公司净现金流入最大化，也就提高了经营管理的水平。

引领会计整体转型

围绕这两大常规性的任务向下延伸，当然还会有许多有待探讨开发的技术方法。但是，就近期而言，除了完成企业内部的这两大的任务以外，现代管理会计还要承担起“拯救”现代财务会计，让会计整体转型的历史使命，“由内而外，先内后外”地引导会计走上科学化道路。

净利润是依托于所谓“虚账户”而虚构出来的，在过程中需要人为的各种“职业判断”，结果当然是“同样的一套业务，100位会计师独立地做账，会得到101套财务报表”。“人人都会做假账”的表面现象背后，是“全世界没有人会做真账”的残酷现实。目前，公开财务报表存在的问题是：

1、 净利润什么也不是，要回归到“赚钱”为核心的指标上。从以下的现金收支两条线示意

图可以看到，如果公司只是简单再生产，没有增量现金投资，正常情况下是现金收入大于现金支出，那叫“净赚钱”；如果公司扩大再生产，多了增量支出这一块，现金收入就小于现金支出了。为便于正确地考核管理层业绩，要在“净赚钱”的基础上倒加上“增量支出”这一块，这只是推算的结果，叫“总赚钱”。这两个指标相结合，才能较为全面地反映公司业绩。

股东追加投资、债权人新增贷款之外的所有现金收入

支付税费

支付利息 补充已耗用 外源性非货币资产支出

“净赚钱”示意图

股东追加投资、债权人新增贷款之外的所有现金收入

支付税费

支付利息 补充已耗用 外源性非货币资产支出

“总赚钱”示意图

2、资产负债表沦为迎合净利润计算的“垃圾堆场”，堆满什么也不是的“内生性业主权益”、可以虚构的“内生性非货币资产”、和不代表任何价值的“空心化资产”（如长期待摊费用），等等。应当区分“已变现权益”和“未变现权益”，虚实分开地表现，也需要重新设计；

3、 现金流量表不够实用，并且少有人能准确编制，应当改造为反映“净赚钱”和“总赚钱的报表。

所以，会计“双轨制”的结构不应当长期存在，那必然造成思想的混乱，有必要对应计制“斩草除根”。解决思路是“反其道而行之”，彻底抛弃“损益类虚账户”以及专为其配套的各种做法。笔者设想，以历史成本作为不变的参照，钱多出来时用“内生性货币溢余”记录，花钱或亏钱时用“内生性货币亏绌”记录。例如，成本为8000元的商品以净价10000元售出，以下的会计分录完全不需要用到收入类、费用类账户，不但同样能完成核算，而且更简明：

银行存款 11700

应交税费 1700

库存商品 8000

内生性货币溢余 2000

这里要做的事有很多，从理论概念到具体事务，从账务处理到内外部报表格式等等，都需要创新性的设计，建立确实可行的规范，让会计只说人话，只反映客观事实，回归到“谁来做账，都能得到同样结果”的科学化境界。在此之前，为了避开虽荒诞落后却是“正宗合法”的会计准则的阻挠干扰，现金流诊断可以先作为企业内部应用，“潜伏”在管理会计里自由自在地发展，该继承的就继承，该“颠覆”就“颠覆”，该创新就自由发挥，最终目标是建立现金版的《大管理会计准则》，这是会计领域的“影子内阁”，很快就要登台唱主角的。这样，当对净利润发一声喊，“墙倒众人推”时，我们已经从技术上打通了“外账”和“内账”，有法可依地完成“切换”，进入“大管理会计”时代。 外源性非货币 资产投资增量支出