税收执法风险的成因分析

孙玉军 发布于: 20xx年3月11日 访问次数:865

随着我国社会主义法治建设进程的加快，依法治税理念逐步深入人心，税务行政复议和税务行政诉讼案件的增多，反映出广大纳税人对维护自身权益意识的提高，也反映出税务机关税收执法质量不高。税收执法风险居高不下，原因是多方面的，主要归纳起来有以下几个方面：

一、法律因素 （一）立法层次不高。根据立法法的规定我国税收法律体系的构成为：法律、行政法规、部门规章、地方政府规章、自治条例及国际税收协定。但是我国目前尚无税收基本法，只有《税收征管法》、《个人所得税法》和《企业所得税法》三部法律是由全国人大制定，其他的各单行税种都是全国人大授权国务院制定的单行条例，加上财政部和国家税务总局制定的各类管理办法。由于缺少《税收基本法》对中央和地方拥有哪些税收立法权作出具体规范，使得税收政策频繁调整，产生大量的短期行为。

（二）税收法律体系不健全。由于我国《税收基本法》的缺位，税收立法层级较低，从而出现了大量的税收法规和部门规章，并在对税收法律层层细化的过程中对涉税事项作出具体规定，这往往会出现下位法代替上位法冲突的情形。按照行政法效力冲突的解决原则——法律优位，在税务行政复议或行政诉讼中依据税收法规、部门规章及规范性文件作出的具体行政行为必然会面临撤销甚至败诉的风险。

（三）税收司法保障力度薄弱。《税收征管法》中对涉及偷逃抗骗及增值税#5@p违法犯罪情节严重行为应当依法追究刑事责任的规定，以及19xx年1月19

日最高人民法院公布的《关于刑事诉讼法实施中若干问题的规定》，涉税案件由公安机关管辖。在实际执行中由于涉税案件的专业性较强，司法机关执法人员不熟悉税收、财务等专业知识，往往出现涉税案件移送难的情形，税务机关没有司法权限，对于此类案件常以罚款了事，以罚代刑，难以体现税法的震慑力。

二、信息因素 信息不对称是市场经济发展过程中不可避免的弊病，税收执法过程中也不同程度存在信息不对称问题。税务机关代表国家行使征税权，组织财政收入，总是以尽可能少的征税成本来实现税收收入的最大化。而纳税人总是想尽可能的少纳税，由此以来税务机关和纳税人始终处于税收博弈过程之中，纳税人比征税人掌握更多的涉税信息，使税收执法人员的执法行为处在信息风险中。因此，处于信息劣势的税务机关就陷于执法失范，适用法律依据错误等风险之中。

三、人员因素 （一）风险意识不高。税务机关作为行使国家行政执法权的主要部门，由于税收法制体系的不完备，税收执法程序的不完善，执法机关和执法人员的权力过大，在一定程度上存在“权治”思想，税务机关和税务人员作为执法者兼行政管理者的强势地位客观存在，加之纳税人维权意识的薄弱，法律救济途径的短缺，使税收执法人员随意执法，滥用自由裁量权，进而忽视了税收执法风险的存在，也缺失了防范税收执法风险的意识。随着现代税收法制体系的完备，纳税人获知税法渠道的增多，维权意识的提高，对税收执法监督的重视，会促使税务人员对税收执法风险有更进一步的认识。

（二）执法行为失范。在今天全面推进依法治税的时代，部分税务干部习惯了旧的执法方式与执法手段，征纳双方对立的管理方式势必会造成税收执法风险

的升级。一方面损害纳税人的切身利益，另一方面税收执法人员会出现失职、渎职或税收不作为，缺乏法制观念触犯刑律而承担刑事责任风险。

（三）业务素质欠缺。由于税收政策变化较快，因此对税收执法人员的综合业务素质提出更高的要求，除了要掌握税收法律、法规之外，还要通晓行政法、民法及刑法等相关法律条文。随着我国行政立法进程的加快，行政执法程序逐步完善，在实际执法过程中有些执法人员依旧习惯于凭主观经验，随意执法，尤其对那些涉及环节多，业务层次较高的税务事项，难于下手，不知所终，有的注重实体忽视程序，有的注意程序而忽略了对实体的深入调查，草率了事，不能将实体与程序有机结合，发挥最大效能。

四、环境因素

（一）税收任务的计划性忽视规范执法。由于税收收入是采取各级财政分级入库，纳入各级地方财政预算，出于平衡财政收支的需求，各级政府往往在上级下达税收计划任务的基础上，层层追加收入任务，甚至与地区国内生产总值（GDP）的增幅挂钩，使税务部门的各项工作都围绕组织收入的中心任务而开展，因为收入任务的完成涉及税务机关和税务人员的切身利益，在利益的驱动下变通税法，滥用自由裁量权，甚至产生腐败及寻租、设租等违法现象，人为制造大量的税收执法漏洞，扭曲了税收执法权，破坏了依法治税，挑战税收法律的权威性和严肃性，最终损害国民经济的健康发展。

（二）外部行政干预。经济欠发达的地方政府会出于发展地方经济的需要，制定地方税收规范性文件或受地方利益、个人利益的驱动，个别党政领导干部随意干扰税收执法，阻止税务机关清理欠税，影响公正执法。政府各部门条块分割，信息交互受限，形成管理信息孤岛，部门之间的税收协作缺少政府的有力支撑。

诸如建设单位不及时提供项目信息及施工方的信息，不及时代扣税款；工商部门不及时传递登记信息；银行部门不能提供纳税人资金往来等涉税信息；国土、房管部门提供纳税人占用土地、房屋开发等信息受限。这些情形都构成对税收执法的不利影响，产生外在的税收执法风险。

（作者: 孙玉军 单位：省局纳税评估处）

第二篇：税收执法风险的成因及其防范

税收执法风险的成因及其防范

十年来，我国税收收入增幅超过国民经济增长，引起了人们的广泛关注。与此同时，我国税制结构中的深层次问题不断显现，增值税转型、内外资企业所得税合并、个人所得税制度的调整都增加了我国未来税收收入增长中的变数。随着市场经济的建立和完善，纳税人的维权意识不断增强，各种名目的税收筹划方兴未艾，最终都会冲击税收收入的增长。网络经济、地下经济的迅速兴起也对政府部门的税收征管水平提出了挑战。因此，国家税收风险的存在成为不可回避的现实。而其中，执法风险作为一个重要的组成部分，需要引起更多的关注。

税收执法风险主要是指在税收执法过程中，因为执法主体的作为（主要指不当）和不作为可能使税收管理职能失效以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种不利后果或不利影响。

一、税收执法风险的成因分析

（一）税收执法的法律依据不完备，给执法带来风险

1.税收法律级次偏低，权威性较差

我国《立法法》规定，税收立法权不属于法律绝对保留的事项。也就是说，国家立法机关虽然拥有专属的立法权，但在特定情况下可以授权行政机关立法。

目前由全国人大或其常委会制定的税法只有三部（企业所得税

法、个人所得税法、税收征管法），其余均为国务院制定的行政法规及其主管部门——财政部或国家税务总局制定的规章等，法律级次较低，权威性差。而且政府既是税法的制定者，又是税法的执行者，政府权力在税收领域过度行使，必然导致税收立法程序简单、税收法律变换频繁、税收执法规范性较差等问题，不能有效指导税收征管活动。有些方面由于法规没有具体而明确的规定，致使税务机关在行使征税权时的自由裁量权过大，滥用自由裁量权时有发生。这违背了税收的法定主义原则，也加大了执法风险。

2.税收程序法有些规定过于原则，不利于操作

比如，征管法没有规定对扣押、查封的商品、货物或其他财产进行变价处理的期限。若税务机关不及时进行变价处理，导致上述财产价值下跌，不足以抵缴税款，由此造成的税款缺口如由纳税人承担，显然会引起争议，税务机关不可避免地要承担由此造成的执法风险。 再比如，征管法中“个人及其所扶养家属”如何理解？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，这三个条件是：与纳税人共同居住生活；无生活来源；由纳税人扶养。只要符合这三个条件，无论与纳税人是什么关系都应当作为纳税人的家属。可是，对这一点，税务机关是否有权力去界定呢？税务机关有能力去调查纳税人的家属关系吗？

又比如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为

从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。那么什么是“有根据”认为呢？当理解为有一定的证据，但因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，并且税务机关有没有能力去掌握证据？而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。

（二）税收计划管理体制诱发执法风险

税收计划多年来都是按照上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度来制定，由上级税务局和当地政府在年初确定，层层下达执行。各级税务机关坚持“以组织收入为中心”，追求的是完成税收任务，向上级和当地政府交上一份满意的答卷。

在这种管理体制下，刚性的任务指标弱化了刚性的税收执法，实质上形成对法律尊严的

自我践踏。同时，大面积的超常征收掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度，导致国家预决算失真，组织收入工作的秩序被打乱，在不利于宏观调控的同时，税收执法中的不确定性也大量增加。这种不确定性主要表现为各种主客观因素造成的税务执法作为与不作为，危及国家税收利益及纳税人权利。

在实际工作中，税务机关为了完成税收任务，几乎可以说是用尽各种手段，虚收、预收、滥收、混税种、混入库级次、空转、引税、卖税、收过头税、寅吃卯粮等等，不一而足。倘若任务完成了，又有税不收，还美其名曰税收调节。从执法者角度看，更主要的是自身承担法律责任的风险。

（三）税务执法人员素质不高

在税收执法过程中，依法行政是关键，执法人员素质不高将直接导致执法风险发生。而在现阶段，税收执法人员的素质不容乐观。

1.执法风险意识亟需加强

由于税收执法机关作为执法者兼管理者的强势地位客观存在，一些纳税人不愿和税收执法人员“较真”，使执法人员没有切实感受到税收执法风险的压力，一定程度上还存在“权治”思想。

2.执法业务水平有待提高

影响业务水平的因素有两个：执法人员自身水平的高低和执法的难易程度。目前，税务人员水平参差不齐，整体素质不高，综合性管理人才和高级专业人才尤其欠缺。人员自身水平不高，直接制约着业务水平的提升。同时，由于税收执法的依据散见于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订更新，税收执法人员难以全面、准确把握，规范执法难度较大，以致执法业务水平受到影响。

3.执法道德水平需要进一步提高

有的人员工作态度不认真，草率行事；有的执法人员法治意识淡薄，滥用职权，以权谋私，以权代法，出现渎职行为或腐败现象，严重损害了税法尊严，无法保证税收公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。

（四）外部环境存在诸多不和谐因素

1.税收执法受到地方政府的干涉

有些地方基层政府由于地方利益驱动（如为了招商引资、搞活地方经济等），私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法。

2.税收立法与我国法律体系之间不协调

税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税收法的实施效力，容易形成执法风险。

二、防范税收执法风险的对策

（一）建立健全税收法律体系，保证税收执法依据的可靠性

1.规范税收立法，建立符合国情的税收立法框架

协调完备的税收立法是依法治税之本，它不但决定税法的形式，也决定税法的本质。要以《立法法》为依据，借鉴国外立法的有益经验，完善税收立法，建立以税收基本法为主导、税收实体法和程序法并重的立法框架，解决税收实体法法律级次偏低的问题。

2.增强立法的系统化和规范化

提高税收立法质量，增强系统性；法规明确具体，强化可操作性，并且注意法规之间的相互衔接。

（二）完善税收计划管理体制

科学组织税收计划管理，建立科学的税收指标考核体系。

首先，必须深化对税收与经济相互关系的认识，做好经济税源调查与分析，制定合理的税收计划。其次，在税收计划管理工作中强化比例原则，并运用法学和经济学等相关理论对其进行科学量化。其中，比例原则又称“过度禁止原则”，是指执法主体在行使权力时，要在保护与平衡的意义上，斟酌国家与公民利益的失衡度。如果税收计划易使税收执法对纳税人造成超过征税目的价值的侵害，则应重新审视税收计划和税收指标考核体系。

（三）提高税收执法人员素质

1.树立正确的执法理念

在治税观念上，从“收入导向型”向“法治导向型”转变；从治税方法上，从“整治”向“服务”转变。坚持法律至上，克服侥幸和麻痹心理，正确处理合法行政与合理行政，自觉规范和约束自己的执法行为。2.强化专业知识学习

税务人员应不断提高业务能力和执法水平，避免因执法不规范、不到位或越权执法给税收征管工作带来不良后果。同时应强化执法过错追究及对违规、违纪、违法行为相关处理规定的学习，纠正重权力轻责任、重实体轻程序的倾向，以税收人员的高素质确保税收执法的高质量，控制和防范执法风险。

3.建立健全监督制约机制

建立规范的、相互制约的执法运行机制，规范税收执法行为，以减少、杜绝税收执法风险行为的发生；税收执法机关内部要建立比较完善的管理制度，并落到实处，防微杜渐。在日常执法工作中，从定岗定责、设计工作流程入手，对执法岗位实施有效的责任考核，强化日常税收执法监督，从而降低执法中的风险和不确定性。

（四）优化税收执法环境，建立社会综合治税体系

加强税收宣传，力求取得社会各界对税收执法工作的理解与支持，减少税收公正执法中的干扰和阻力。完善税收执法部门协助机制，协调税务部门同各级政府的行动。这也是平衡税收执法中多方利益关系，取得税收博弈各方共赢的关键。

三、防范和化解税收执法风险的长效机制

从根本上讲，政府和纳税人之间不是零和博弈，政府获取的税收未必就是纳税人的损失。政府部门税收风险的化解，有利于国家财政实力的巩固、公共产品质量的提高和纳税人市场环境的优化，从而最终有利于降低广大微观经济主体的纳税风险。

（一）建立纳税服务机制

发达国家税收流失率之所以比较低，除了税收征管体制比较健全之外，还在于他们对纳税人的服务意识比较强，税务征管部门将良好的纳税服务看作是搞好税收征管工作的基础。良好的纳税服务，一是有助于纳税人准确理解税法，从而避免纳税人无意识的税款流失；二是为纳税人尽量提供纳税便利，降低纳税人的纳税成本，自然提高了纳税遵从度；三是维护纳税人的权利，充分尊重纳税人，以消除其抵触情绪。

近年来税务机关在保护纳税人合法权益方面做了大量工作，也取得了一些成效，但还不同程度地存在着不当行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时和准确。目前在基层征收中还普遍存在税务机关对纳税人的隐瞒欺骗行为，比如纳税的起征点、所得税的免税扣除额和扣除项目都不告知纳税人。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。比如，对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

（二）切实提高税款使用效率

税收从其经济本质来讲是一种社会再分配。从法经济学的视角来看，税收执法的价值取

向不仅应包含公平正义，同时也应强调效益，体现之一便是税款的使用效率。

在政府税收汲取能力既定的情况下，税款的使用效率将直接或间接影响纳税人的纳税行为，影响未来税基的变化，从而影响未来政府收入的汲取情况。因为税款使用效率的高低直接决定着公共产品成本的高低，最终决定着广大公众对公共产品的需求以及他们愿意为公共产品支付的税收价格。

税收征管人员往往片面地理解税收的“无偿性”特征。从单个纳税人的角度来看，缴纳税款后政府并不支付对价，日后也不再归还，似乎确实是无偿的。但从纳税人整体来看，纳税人缴纳了税款必然要求政府提供同等数量和质量的公共产品，包括基础设施、文化教育、医疗卫生、社会保障、国防等诸多领域。否则，政府的合法性将受到质疑，执政地位将受到威胁。从这个意义上讲，在现代社会，政府和国民都应树立“税收有偿”的观念。对于政府来说，坚持税收的有偿性，可以促使政府增加公共政策的透明度，提高税款的使用效率；对于国民来讲，则有利于增强纳税意识，提高纳税遵从度。这两方面都有利于降低税收执法风险。●