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财务报表舞弊的表现方式与形成原因分析(1)

摘 要 分析了我国上市公司财务报表舞弊的主要形式和主要舞弊手法，指出了财务报告舞弊的成因，针对目前我国上市公司的现状，

关键词 财务报表 财务舞弊

1

采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质我国上市公司财务舞弊经历了从公开

1.1 利用不当的会计政策和会计估计舞弊

由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此，许多

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上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。

1.1.1 选用不当的股权投资核算方法

业对被投资企业的投资满足一定条件时，大影响时，应采用权益法；方法上做文章，当被投资公司盈利时，法核算，当被投资公司亏损时，

1.1.2

对借款所发生的利息费用、汇兑在筹建期间发生的与长期资产购置有

1.1.3 选用不当的收入、费用确认方法

上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险

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或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。

1.1.4 选用不当的折旧方法

延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增利润，在实际操作中屡见不鲜。

1.1.5 选用不当的合并政策

所以

1.2

在行政审批制下，由只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，

将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。一方面，剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允

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许剥离与模拟，许多企业(特别是国有企业)是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面，剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计信息的真实性。

1.3 利用资产重组和关联交易舞弊

从理论上说，资产重组、联系，且在报表及则不会对信息使用者产生误导。但事实上，定价的原则，使得利润可以在关联方之间转移。

1.4.1 虚构销售

虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合

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同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税#5@p的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。

1.4.2 虚构资产评估

估和不恰当的评估。确认巨额的资本公积。

1.5 税务舞弊手法

1.5.1

18%的所得税优惠政策。有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。1.5.2 通过内部转移价格规避增值税

对于实行垂直一体化的上市公司而言，如果上游环节免交增值

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税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。

1.6 利用成本进行舞弊

1.6.1 不同成本费用项目之间的分类变化

有的将其单列为一个项目，此外，在销售费如对销售办事处的租则费用比率也会发生相应的变

1.6.2 相互间或在不同时间和项目间转移费用

有的上市公司为了虚增利润，不少费用经常不当期入账，或交由母公司承担，更多的是通过折旧的计提方式、存货的计价方式和其他

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的一些跨期摊派项目来调节利润。常见的做法是：当上市公司经营不理想时，其母公司就会或者调低上市公司应交纳的费用标准，或者承担上市公司的相关费用，甚至将以前年度已交纳的费用退回，从而达到转移费用、增加利润的目的。

共2页: 1 [2] 下一页

(2)

1.6.3

其广告费用的政策变化主要是：或者是将广告费这一政策的变化对于广告费用支出而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，—种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。另一种情况是，上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市

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公司的当期利润。

1.7 地方政府“援助”舞弊

目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要优惠、这些补贴

2

2.1

息；而有些中介机构、管理部门为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虚假会计信息生成和传播过程中也扮演了不光彩的角色。由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组而成。有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，

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就在资产评估和财务报表上大做手脚，以求通过证监委的审批。不仅企业本身乐于这样造假，当地政府也往往支持这样做。因为成立股份公司既能筹集到数量可观的资金发展地方经济，又能提高地方政府的工作业绩。有了地方政府的支持，其他的问题便会迎刃而解。而公司上市后，有些经营亏损的企业，为了满足增发新股或者配股的条件，提高配股的价格，虚增利润、少报亏损的方法，制造、

2.2 信息不对称

R.J·齐默尔曼指出，会资本所有权与经营权分离与“股东大会—董事会—经理层”分层经理层行使经营权，直接指会计部门及其核算与报告活动，掌握了充分的内部信能够直接从企业取得较为详细可靠的信息并监督经理层，经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成和披露；中小股东由于股权比例小而远离企业最终控制权，他们对于企业的经营管理完全是局外人，对会计信息的占有处于先天劣势，只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的

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履约情况，是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。也正是因为这种信息的不对称，从而引发了财务报告造假问题。由此可以说，信息不对称是虚假财务报告产生的客观环境。

2.3 监督体系不完善

2.3.1 法律监督机制不完备

在日常工作中，违法不究的现象，企业法律意识淡薄，制度发生抵触时，而放松对违纪违规行为的内部审计机关作为国家监督体系的组成部分之一，但往往不能被企业真正所

2.3.2 注册会计师监督不力

有些注册会计师在审计工作中为了维持与上市公司的良好关系和眼前利益，不很好履行职责，有的违背职业道德。对虚假的会计信

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息不但不揭露，还出具无保留意见的审计报告等，为造假者服务。

2.4 会计人员没有履行职责

2.4.1 会计人员屈从领导的压力被动造假

目前，查显示，当前普遍发生的造假问题，“蓝田股份”案等，

2.4.2

社会不良风气给会计人员职业道部分会计人员不顾会计行业实事求是，客观公隐匿、毁损会计资料，有的还利用职务之便监守自盗，大肆贪污、挪用公款。共2页: 上一页 [1] 2

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第二篇：财务报表舞弊与解决方法的分析

财务报表舞弊与解决方法的分析

【摘要】：会计财务报告舞弊一直都存在，随着经济发展情况愈演愈烈，给国民经济带来巨大损失。舞弊行为严重扰乱了市场经济秩序，严重削弱了会计信息的有用性，不利于投资者做出正确的决策，它违背了市场规律，违背了市场经济诚信为本的原则，而且舞弊行为易滋生腐败，败坏社会风气，对国家社会造成严重危害，治理舞弊与国民经济生活息息相关。

本文研究了财务报表舞弊的成因，以及针对舞弊行为对社会方方面面造成的危害提出合理化建议，随着我国经济不断深入发展，上市公司舞弊行为愈趋愈烈，发现预防舞弊行为变得日趋紧迫，由舞弊行为造成的重大错报风险对社会影响巨大，在此基础上注册会计师审计显得尤为重要，为顺应新形式下问题发展的需要，本文重点对其舞弊行为提出合理的审计解决方法。税务部门通过阅读企业的会计资料来征税，虚假的会计信息会引起误导作用，影响了国家财政收入，严重影响了国家宏观经济调控决策的准确性，本文在此基础上提出了合理的税收检查及应对措施。

【关键词】： 舞弊行为 合理审计程序 重大错报风险 税收检查

1

[Abstract]:Accounting and financial reporting fraud has always been there. with the economic development intensified，brought huge losses to the national economy, fraud seriously disrupt the market economic order and seriously undermine the usefulness of accounting information in decision-making is not conducive to investors to make the right decision-making，contrary to the principles of market economy and faith-based and go against the laws of the market, but also easy to breed corruption, fraud, corrupt social values, causing serious harm to the national society．Management of fraud and the national economy daily life．

This paper studies the causes of the financial statements of fraud and corrupt conduct against the harm to social aspects of rationalization proposals put forward, as China's economy continues to deepen, fraud listed companies have become increasingly intense, found the system to prevent fraud line is becoming increasingly urgent, risks of material misstatement enormous impact on society, on the basis of Accountants audit is particularly important to adapt to the new form for the issue of development, this focus on its audit of corrupt conduct a reasonable solution. Tax department of accounting information by reading the business tax, false accounting information will be misleading, influencing state finance, Countries seriously affected the accuracy of macroeconomic regulation and control of decision-making, this paper puts forward a reasonable tax inspection and response.

[Key words]: corrupt conduct a reasonable audit procedures the risk of

material misstatement of financial Tax inspection

2

目录

1． 舞弊的含义?????????????????????????????4

2． 舞弊的种类?????????????????????????????4

3． 产生舞弊行为的影响因素???????????????????????4

4． 新会计准则对上市公司舞弊的影响???????????????????6

4.1 新会计准则的作用???????????????????????6

4.2 新会计准则下舞弊的空间????????????????????8

5． 治理舞弊行为的解决措施???????????????????????9

5.1 治理舞弊行为的会计与法律手段?????????????????9

5.2 注册会计师应对舞弊行为的方法及要求??????????????10

5.3 评估舞弊导致的重大错报风险的应对措施?????????????12

5.4 法务会计应对舞弊的功能????????????????????13

6． 财务报表的分析与税务检查?????????????????????14

6.1 常用的税务舞弊手法??????????????????????15

6.2 税务舞弊手法的检查分析方法??????????????????15

6.3 税务舞弊问题的治理措施????????????????????18 小 结????????????????????????????????19 参考文献???????????????????????????????20

3

1. 舞弊的含义

企业舞弊问题自20世纪70年代以来受到广泛关注，进入90年代则是大有猖獗之势。古今中外，舞弊问题始终存在，对它的定义也是多种多样的，具有代表性的定义如下：< 辞海>认为：舞弊，指玩弄手段做坏事，常称营私舞弊，即用欺骗手段干违法乱纪的勾当。<朗文词典>则将舞弊定义为：利用欺骗的手段获利的一种行为，该种行为会受到法律的制裁。美国《审计准则公告第16号》明确规定，舞弊就是故意编制虚假的财务报表。中国《独立审计具体准则第8号》中对舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为。现代经济定义的舞弊是指被审单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

2 舞弊的种类

舞弊可以按不同标准进行分类。按照舞弊主体的不同，将舞弊划分为财务舞弊与管理舞弊。这种分类有利于深入剖析舞弊的根源，并寻找防范舞弊的有效途径。

(1) 财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。其主要表现形式为：伪造、变造会计记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告等。财务舞弊可以分为两类：一是侵吞资产；二是做出欺诈性财务报告。侵吞资产是指组织内的雇员为谋取自身利益，采用财务欺诈等违法违规手段使组织经济利益遭受损害的不正当行为；做出欺诈性财务报告是指管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断的行为。

(2) 管理舞弊指管理阶层所蓄谋的舞弊行为，即在企业管理当局的授意下，利用会计规范给予企业的灵活性，有偏向性或诱导性地提供信息，甚至违背会计规范制造假账。事实上管理层舞弊是危害最大、后果最严重，也最难以察觉和防范的会计舞弊行为。管理舞弊的通常做法是虚增资产、收入和利润，虚减负债。

3 产生舞弊行为的影响因素 舞弊行为的产生有很多复杂的原因，经济利益的驱动是产生财务舞弊的内部动因和根源。在与会计信息相关的利益中，处在首位的是企业利益。企业与国家的关系，不仅 4

存在着统一。也存在着矛盾，国家总是凭借强制力取得发展的物质基础———税收。而企业获得生存和发展的物质基础是利润。

具体分析舞弊产生的原因有以下几点：

(1) 管理者素质的高低是产生舞弊行为的关键。管理层因为内在因素及外部环境的影响易产生舞弊行为。美国注册舞弊审核师协会创始人 Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。上市公司的压力注定管理层舞弊的不可避免性。经济压力是上市公司所面临的最大压力，具体又表现为筹集资金的压力。在我国，筹集资金的压力所引发的管理舞弊行为在很大程度上是由于制度因素引起的。例如，会计制度上对于企业上市、配股、增发、退市都有很严格的规定，这些规定往往和某一单项财务指标相联系。上市公司为了从证券市场上筹集到所需资金，就有很大的驱动力去进行财务舞弊。机会因素，是指舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。管理者利用这种漏洞，通过制造虚假财务报告，获取职务、薪金、股票升值等方面的利益。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。

(2) 公允价值是舞弊产生的另一个重要因素。公允价值是公平交易中，双方自愿进行交易的金额，然而这种“自愿”有多大的公允性值得怀疑。关联方之间的交易、母子公司之间的交易都可能是自愿的，而这种带有利益关系的自愿无法保证在多大程度上是公允的。公允价值计量下，企业调整会计政策的自主性加强了，因而更容易操纵利润，投资者及潜在的投资者在阅读财务报表时应保持必要的谨慎。

(3) 法律处罚机制不完善。由于我国企业改革尚处于探索阶段，我国在规范上市公司经营行为、健全会计核算、完善会计信息披露制度等方面尚显不足。因此，面对不断涌现的新的经济事项，法制建设明显滞后。我国有关主管部门主要不是依靠法律手段而是依靠行政手段来处理会计造假行为，对违法的处罚力度明显不够。于是违法的巨大利益诱惑与低廉机会成本的反差，使得很多上市公司的管理者甘愿铤而走险，会计舞弊现象屡禁不止。

(4) 法人治理结构不完善。法人治理结构要求所有权与经营权相分离。我国正处于 5

经济体制的转轨时期，市场经济体制初步建立，尚欠完善，因此管理上存在漏洞，如国有产权关系不清，“委托一一代理”关系不清等。由于产权关系不清，国有产权所有者的虚化，导致了监管的失控。我国大多数上市公司是由原国有企业改制而来的，由于改制上市的时问比较短，公司受传统经济体制的影响依然比较严重，故有效的法人治理结构还不完善，易造成舞弊行为的发生。

(5) 注册会计师风险意识淡薄和相关机制不健全。注册会计师队伍素质偏低，从业人员执业水平和执业质量不高；行业监管体系尚不健全，监管职能尚未到位，检查不力，容易造成执法不严现象的产生，行业法规尚不配套，法制建设亟待加强、完善，同时由于行政干扰，行业垄断，地区封锁因素的影响。使得注册会计师的正常执业活动受到不同程度的影响。

4 新会计准则对上市公司舞弊的影响

4.1 新会计准则的作用

随着我国经济、法制环境及证券市场的变化，上市公司的利润操纵、报表粉饰手段也不断增多、升级，为了应对新形势下会计发展的需要，财政部于20xx年2月15日颁布了包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成的新企业会计准则，于20xx年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。新企业会计准则在许多方面都作了重大调整，如存货管理、资产减值准备的计提及转回、债务重组收益的确认及公允价值的重新应用，企业合并，所得税会计的计量方法，财务报表列报等方面都做了新的明确的规定。此外对于投资性房地产价格重估损益、生物资产折价、金融工具减值、衍生工具和套期保值价值等做出了具体的会计处理规定。新会计准则体系，体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则的易理解性和可操作性，其全面实施，必将有效地规范我国会计工作行为，这些新的变化和新的规定可能会在很大程度上改变上市公司财务报表数据，有力的打击了舞弊，其作用影响深远,具体表现在以下几方面：

4.1.1 资产和交易得到更为公允地反映

新企业会计准则体系引入了公允价值计量，要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。要求上市公司在债 6

务重组交易中考虑重组债务的公允。在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。商业实质是指，必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。

4.1.2 有效地提高会计信息的相关性和可靠性

《企业会计准则——基本准则》在整个准则体系中起着统驭作用，基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。新会计准则还充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，垒实经营业绩，提高利润质量。新会计准则强调，企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，正式确定主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，并比较全面地在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。加强了会计信息的相关可靠性。

4.1.3 有利于提高境内外资本市场信息的可比性

新会计准则，顺应了资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明可比的财务信息，实现了与国际会计惯例的趋同。这种制度安排，有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，在关键环节和根本实质上实现了与国际财务报告准则趋同。可比性的提高所带来的影响并不仅仅局限于股票估值这样一个技术领域，而且还会降低中国投资人了解境外上市公司的成本，有利于中国企业“走 7

出去”，同时，也会降低境外战略投资者了解境内上市公司的障碍。因此，会计准则的趋同，能减少相互之间理解会计政策与会计信息的隔阂，必将促进国际间的贸易与投资活动。在全球经济一体化的大趋势下，中国企业会计准则获得国际认可将有助于促进中国企业在境外融资，降低融资成本，提高市场效率，全新会计准则体系的建立，有利于规范我国金融工具会计核算，促进金融衍生产品的发展。

4.2 新会计准则下舞弊的空间

新会计准则在很大程度上改变了上市公司财务报表数据，从而在一定程度上遏制了会计舞弊的产生。尽管新会计准则的颁布实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，提高了会计信息质量，对防范上市公司会计舞弊起到了积极作用，但新准则某些方面的缺陷使得企业依旧能从中找到漏洞，进行会计舞弊，主要表现如下：

4.2.1 利用资产重组“扭亏为盈”

新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免、或者少偿还的负债，计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。因此，一些上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益来达到操纵利润的目的。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些上市公司用于粉饰会计报表。那些陷入PT、ST的上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。资产重组已成为许多上市公司扭亏为盈的工具和免遭摘牌的保护伞。

4.2.2 假借关联交易转移利润

新准则规定，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，也就是差额不计入损益。因此，一些上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，公司对商业实质的判断也存在一定的会计弹性，这给上市公司的利润操纵留下一定空间。

4.2.3 借款费用

新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态 8

的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。这样，一些企业便可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意，以达到操纵企业利润的目的。

4.2.4 政府补助

新准则规定，“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益”。在这里，“已发生”和“将发生”是两个不同的时态，却关系到补助的确认金额及当期利润实现程度，当前的环境之下，是否如实确认，完全依赖于企业的诚信程度，因此有些企业可能人为调节补助取得的原因以操纵当期利润。

4.2.5 公允价值

新准则按照现行国际惯例将“公允价值”引入中国会计体系，但是，由于我国市场经济不发达，公允价值的应用在很多处理上需要人为判断，加上我国会计从业人员的素质良莠不齐，难以作到真正的公允，可能一些公司会利用“公允价值”来调节操纵利润。 5. 治理舞弊行为的解决措施

5.1 舞弊治理的会计与法律手段

要有效地治理舞弊行为，就必须针对舞弊诱因采取系统、全面并有针对性的措施，形成预防、检查和处理相结合、相匹配的舞弊治理体系。

5.1.1 内部控制是预防舞弊的有效手段

内部控制在舞弊的防范中作用巨大。内部控制是建立会计内部控制制度，增强单位内部管理，保障财务报表信息真实性，有效性的重要手段。为了发挥内部控制的有效性，企业必须做好以下几点：建立健全会计人员岗位责任制，建立原始记录制度，建立凭证传递、账务处理程序制度，建立财产管理制度，建立会计稽核和复核制度。

5.1.2 坚持公允价值观，引入全面收益。

公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素，引入全面收益观， 9

将其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给信息使用者明确提供哪些是己实现损益、哪些是未实现损益，从而有利于投资者进行决策。

5.1.3 建立管理层内在监督机制

加强管理层内在监督机制，要规范内部治理结构，完善法人治理结构和公司章程约束机制。公司董事和董事会要忠实履行各自的职责，负责管好自己的执行机构。经理要依章程和职责行事。监事会切实地监督公司的财务收支，有效监督经理的日常经营活动；建立管理参与制，对经理管理权力进行再分配，从而使掌权者的权力受到更多的约束，使服从者的权利和自主得到提升和补偿，从而实现权力的监督、约束和平衡，以防范会计舞弊行为。

5.1.4 建立健全上市公司信息公开制度

建立上市公司信息公开制度,有利于证券发行和交易价格的合理形成；有利于维护投资者利益；有利于证券管理机构对市场的监控；有利于上市公司改善自身的经营管理。所以建立健全上市公司信息公开制度是治理舞弊的强有力的手段之一。我们必须要加强对上市公司会计业务和会计信息披露的法律责任约束，证券公司要严格执行真实、全面、及时、准确等信息公开的有效标准，建立信息通道，从渠道上防范舞弊发生，迫使上市公司接受广大公众的公开监督，以防止上市公司通过会计舞弊制造虚假信息的违法行为。

5.1.5 增强查处及处罚力度

使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物质上的内在激励措施。失真的会计信息不仅要承担声誉损失成本。还必须承担物质成本。这便要求加强社会监督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大处罚力度，大幅度提高造假成本，降低经营者的预期风险收益。同时，定期公布上市公司的信用等级。使会计造假成为无利可图的行为。

5.2注册会计师应对舞弊行为的方法及要求

注册会计师事业是市场经济的基石。注册会计师的鉴证服务作用，不仅是财政监督职能的延伸和拓展，而且是财政职能的重要组成部分。在当今上市公司造假成风的形势下，注册会计师的作用日益加强，注册会计师是“经济警察”，加强注册会计师审计监 10

督，完善注册会计师制度，加强注册会计师执业能力，是高效率高质量的舞弊治理途径。会计服务市场的开放与社会需求的变化对注册会计师行业管理提出了更高的要求。这要求注册会计师在进行审计的过程中做好以下三点：

5.2.1保持自身审计的独立性

独立性是审计的本质特征，是审计的生命。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性（实质上的独立和形式上的独立）。如果注册会计师不同时具备实质上的独立和形式上的独立，就无法客观、公正地执行审计业务，发表审计意见，注册会计师审计也就没有存在的必要。因此要健全注册会计师行业的自律机制，优化注册会计师行业的从业环境，提高其执业的诚信力度，进而堵塞企业会计舞弊行为的发生。

5.2.2注册会计师应实施具体审计程序

（1）询问。在审计过程中，审计师必须保持合理的职业怀疑，搜集与舞弊风险相关的信息，深入调查管理层和员工。由于财务报表舞弊大多涉及高级管理人员，因此，当审计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时，应当重点询问治理层、管理层和内部审计人员。对询问对象的询问内容与其职责密切相关，审计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。

（2）函证。是指注册会计师为获得被审计公司会计记录历载事项，防止被审计公司弄虚作假，而向第三者发函询证的方法，是对应收账款强有力的审计程序。注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付财务报表舞弊的锐利武器。

（3）监盘。是对被审计单位的实物（包括存货、固定资产等）通过实地盘查，然后与账面核对的方法。所有销售环节最终都导致实物资产的减少，企业要隐瞒货物销售额，必定要隐瞒销售数量，而且存货和固定资产通常价值较大，存货又是品种繁多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。监盘是应对多计销售收入、存货和固定资产的有力武器，所以注册会计师必须重视实物监盘。

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（4）分析性复核。分析性复核是开展审计工作、获取审计证据的一种基本方法。它通过研究财务数据与财务数据、财务数据与非财务数据之间存在的相互依存关系来判断数据本身的正确性和合理性，从总体上把握和降低账户金额存在重大错报或漏报的可能性，分析结果不仅可以为进一步确定审计测试重点服务，而且还可直接作为确认交易金额和账户余额的审计证据。当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。

5.3评估舞弊导致的重大错报风险的应对措施

舞弊导致的重大风险属于特别风险，重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。由于该舞弊行为而造成的风险具有隐秘性，而且关系重大，注册会计师应对舞弊导致的重大错报风险时应采取以下措施：

5.3.1制定总体应对措施

注册会计师应当事先了解被审单位会计政策以实施以进一步审计程序，合理分派人员，在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时要注意保密。

5.3.2实施实质性分析程序

注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立现象，注册会计师应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险，注册会计师应针对该风险实施实质性程序。实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报；实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。

5.3.3 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

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评估舞弊导致的重大错报风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响不大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位的职位。如果错报涉及到管理层，即使错报金额对财务报表影响不大，也可能表明存在更具广泛性影响。针对管理层凌驾于控制之上的风险的审计程序包括：测试日常会计核算过程中作出的会计分录是否恰当；复核会计是否公允；对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常重大的交易，了解其商业理由的合理性。

5.4法务会计应对舞弊的功能

法务会计是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计方法与调查技术，旨在通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。随着市场经济的迅速发展和法律制度的日趋完善，以及越来越多的经济纠纷和经济犯罪案件的出现，特别是近几年资本市场上屡屡出现会计造假丑闻，注册会计师行业遭遇信任危机，市场迫切需要由独立的专业人员从会计与法律角度出发，对有关会计信息或相关事件做出专业鉴定，以保证处理结果的客观与公正，因此法务会计在经济生活中的重要性日渐显现。

法务会计最早于20世纪70年代末80年代初产生于美国。实践表明，法务会计是治理财务报告舞弊的新型利器，是财务报告舞弊的克星，是企业治理“链”中新增的一外部环节。法务会计与其他会计最大的区别就是法务会计所执行的工作及报告都是为法庭服务的，向法庭提供专家性意见或者在法庭上作证，作为法庭客观、公正地对经济案件做出裁决的证据。自从法务会计产生的那天起，法务会计就在打击经济犯罪、揭露财务舞弊等方面发挥了很大的作用。21世纪的中国将是一个越来越健全的法治国家，同时会计也将面临越来越复杂、越来越完善的法律环境。在此情形下，我国对法务会计的需求更显迫切。目前，法务会计在我国还是一个新生事物，国内对法务会计理论的研究虽然取得了一定的成果，但从整体上看尚处于起步阶段，因而法务会计的基本理论、工作程序、方法、原则亟待研究。随着我国市场经济体制改革的不断深入和经济水平的不断发展，涉及财务会计专业领域的案件必定日益增多，这意味着对法务会计的需求会越来越大，推进法务会计建设对于妥善处理相关案件，维护司法的公正性具有举足轻重的作 13

用。具体来说，法务会计的服务领域及职能主要包括以下几个方面：

5.4.1财务证据调查与分析。

服务项目主要包括财务欺诈、计算机与网络欺诈和股东纠纷等的调查与分析。查证财会事实是法务会计的技术功能，它是指法务会计人员接受指派或委托，凭其专业知识和经验调查、验证相关的财会事实，搜集证据，并发表专家意见，作为认定案件事实、处理纠纷或未决事项的依据。事实上，法务会计正是应审理法律案件的技术需要而产生的。我国证券市场民事侵权赔偿案——“渤海集团民事侵权案”在法院开庭审理中，控辩双方争执不下的关键问题之一就是公司发布的财务报告中是否存在财务欺诈，这个问题在一定程度上超出了法官、律师的专业能力范围，导致迟迟难以结案，其实这个问题可以通过法务会计人员的调查与分析，提供相关证据，从而协助法院判决此案。

5.4.2经济损失计量。

服务项目主要包括损失与损害量化、个人损失求偿计算和股票损失计算等。我国近年来发生的各类涉及复杂财务问题的经济案件，作案手法推陈出新，在一定程度上超出了法律从业人员和会计人员的专业能力范围。从20xx年的“银广厦”事件，到大庆联谊、麦科特、猴王股份、郑百文等，证券市场会计舞弊事件频发，大大打击了投资者的信心，法院在受理类似案件时，赔偿损失如何计算往往成为控辩双方争论的焦点。“大庆联谊案”的律师团队就设计了专门的计算机程序计算投资者损失，为此案的圆满完结提供了技术支撑。

5.4.3诉讼支持。

保障法律实施是法务会计的社会功能，它是指通过法务会计人员的调查、取证及对案件、纠纷或未决事项解决的有效参与，及时查清事实真相，使这些法律事项得到正确处理，从而保障法律的正确实施。服务项目主要包括诉讼风险评估、收集重要书面证据以及出庭陈述专家证词等。由于法务会计人员的专业背景——精通会计、审计、法学(主要是证据学)的专业知识，因此法务会计人员在这些服务项目上具有其它专业人员无可比拟的优势和效率，同时出具的专家证词也具有一定的权威性。

6 . 财务报表的分析与税务检查

财务报表的税务检查通常是先从报表入手，通过对报表有关项目的检查，了解被查单位的经营情况及缴纳税收情况，为审查提供重点和线索。报表的检查主要包括对资 14

产负债表，损益表及其有关附表的检查。资产负债表的检查方法着重检查与纳税相关的项目。报表的检查主要运用比较分析法，通过对照上期或前期资产负债表的相同项目，来观察该项目的数字是否有突变性的变化，从反常状态中发现问题。

6.1常用的税务舞弊手法

6.1.1．通过扩大成本和费用以降低纳税所得

例如人为提高购货成本或接受劳务成本，即企业或单位在采购商品或接受劳务供应时，采取价上加价的方式进行交易，供货方则对收到的加价收入在扣除规定的税费和收取一定的费用后，以账外形式现金返还购货方，双方人为地加大购货企业或劳务接受企业的成本费用，从而起到减轻税负的效果。由于该种情况的购货双方往往是长期合作的老客户，具有较强的隐蔽性。

6.1.2．通过延迟收入确认以推迟纳税，取得无成本资金和机会收益

这种现象在合同履行期或产品（劳务）供应期较长的行业或企业较为普遍，大量的未确认收入列在预收账款科目或其他应付款科目中，以获得免费资金及机会收益。

6.1.3．所得税返还款确认期间的陷阱

目前一部分上市公司执行地方财政返还18%的所得税优惠政策。对于返还的所得税款，有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付实现制来确认，亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政策有变动，则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。

6.1.4．通过内部转移价格规避增值税

对于实行垂直一体化的上市公司而言，如果上游环节免交增值税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。.

6.2 税务舞弊手法的检查分析方法

6.2.1．分析行业税负

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行业税负是衡量企业纳税遵从度的重要指标，既便是工业生产企业缴纳增值税，其纳税额度与资产总量仍是正相关，对于其他服务企业，资产负税率各年度应当相对稳定，如果企业的资产负税率忽高忽低，可能存在跨年度调节收入或作假帐的可能性。

6.2.2．分析期间费用率

期间费用率反映企业管理费用、财务费用、销售费用占总成本的比例，税务部门重点关注财务费用与销售费用，如果企业财务费用和销售费用点期间费用率比重较大，可能会存在关联方关系，并通过关联定价转移利润，达到少缴税款的目的。

6.2.3．分析销售利润率

销售利润率最直观反映企业营运能力，一般与企业实现税收额呈正向关系，销售利润率越高，理论上企业实现的税收额就越大，特别是在企业所得税检查中，以销售利润率为起点，逐步核实与利润相关的各项数据非常重要，也是税务部门开展税务稽查的突破口。毛利额是由销售收入和销售成本两个因素决定的。因此，两个因素中任何一个因素发生变化都会引起毛利额和毛利率的变动。当计算出毛利率时，应当与企业前期或去年同期比较，与同行业毛利率比较。发现企业销售毛利不正常，一方面可能是销售收入不实造成的(如重记漏记销售收入，金额记错，以及有意弄虚作假，隐匿或虚增销售收入等)；另—方面就是销售成本不准 (如乱挤成本，乱摊费用，多转耗料或产品成本等)。当然，影响毛利率变动可能还有由于销售价格变动，销售产品结构变化，购料(进货)提降价格等客观原因造成的，这就需要到企业重点核实销售收入和销售成本，查明原因，落实问题。

6.2.4．分析资产负债率

从税收角度看，企业资产负债率的高低反映企业资产的结构是否稳定，如果企业资产负债率过高，而经营收入规模不大，说明该企业税收负担能力有限，存在大量偷税的可能性很低。而如果企业资产负债率在合理范围，但企业实际负债的税收较低，则可能存在隐瞒收入、人为加大成本，以达到少缴税款的目的。该指标的分析重点是应收应付款。运用比较分析法通过对照上期或前期资产负债表的相同项目，来观察该项目的数字是否有突变性的变化，从反常状态中发现问题，审查结算往来项目企业在经营过程中发生的结算往来，都应及时进行清算，尽可能的把应付，应收款压缩到最低限度，审查时如果发现应付或应收款项长期保留有很大数额，就应引起重视。检查时应注意有无将应 16

计入销售收入或营业外收入的款项挂在应付款帐户；有无将已收回的应收款不进行冲帐；用收回款搞非法的帐外经营或个人占用；有无将某些非法支出，因无处核销，而有意挂在"其他应收款"帐户，待有其他经营收人时,再冲销"其他应收款"帐户。

6.2.5．分析原材料耗用率

对于工业企业，原材料耗用占生产成本比重较大，对企业当期税负高底影响显著，检查原材料耗用率，重在查明企业各期是否均衡，是否存在忽高忽低问题，从而检查企业是否存在虚列生产成本问题，当原材料耗用率高于历史同期水平时，应当深入检查企业取得购进原材料#5@p的真实性，进而盘存企业库存材料，查清企业是否存在虚列成本问题。存货项目中"原材料"期末余额的大小，直接影响"在产品"成本的多少；"在产品"期末余额的大小，直接影响完工产品成本的多少；"产成品"期末余额的大小，又直接影响销售成本，结果都影响企业利润。审查"存货"项目，应特别注意季末，年末的数字与上期报表该项目比较，如发现本期比上期数额突增突减或本期是空白，则应到企业抽阅盘存表和实物帐，并与报表金额相核对，如果盘存表和实物帐数字大于本期报表数字，一般情况是企业隐瞒了利润。

6.2.6 损益表检查分析方法

（1）复算

复算表列有关数字是否正确，损益表反映的利润总额，是按照规定的计算公式计算出来的, 经过复算,发现表列数字不准,应该通过实地对帐簿的检查,查明原因。为防止由于计算错误而影响所得税收入,应按规定的公式进行复算。

①产品销售利润=产品销售收入-产品销售成本-产品销售费用-产品销售税金及附加

②营业利润=产品销售利润+其他业务利润-管理费用-财务费用

③利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出

（2） 重要指标的核对

"产品销售收入",是企业本期内的实际收入,包括产成品,自制半成品,工业性劳务等所发生的收入,一般应与纳税申报数一致,查看有无将材料,残次品,副产品收入列入不纳税收入而少交税款。产品销售税金及附加数额，注意检查有无将不在本科目核算的税 17

金,如:增值税，房产税，车船使用税，土地使用税，印花税列在本科目而减少了利润。营业外收支项目,重点核对损益表附列的营业外收支明细表,注意发现哪些营业外收人数额显得特别小,哪些营业外支出数额显得特别大或某个项目比前期有突增突减超过正常变化时,应做为审查重点损益表检查分析方法。

6.3 税务舞弊问题的治理措施

税收舞弊一直是困扰税务机关的一大难题。欠税既影响国家税款的及时足额入库，损害税法的严肃性，又破坏了公平竞争的市场环境。为此，国务院制定了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的基本方针，将清缴欠税作为税收工作的一项重要任务。采取以下措施治理税收舞弊的行为。

6.3.1 加强和规范票据管理，税务杜绝失信的源头。

由于会计账务处理必须取得真实、合法、合规的原始凭据，所以企业人为税务调整必然归结到票据开具或使用的不规范上，加强票据管理和使用就显得极其重要和必要。国家有关部门亟须加大票据管理力度，建议通过普及电脑开票及网络化管理等方式杜绝各种多开、虚开和制作假票据的行为。同时进一步完善相关法律法规，严惩各种违法违规行为。

6.3.2 提高延期缴纳税款的审批级次，从源头上控制欠税的产生。

对有特殊困难的纳税人，允许其延期缴纳税款是《税收征管法》的一项基本制度，也是国际通行做法。但在实际工作中，一些基层税务机关滥用权力，违法批准延期缴纳，造成大量欠税。新《税收征管法》第31条规定，由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局审批延期缴纳税款，提升了审批级次，这既能照顾纳税人的实际困难，同时也有利于防止以缓代欠，假缓真欠情况的发生。

6.3.3 中国的税务应该由收入型尽快转为执法型。

中国税制弹性过大，自由裁量权过大，税务处理无政府主义普遍而且严重，税务成本过于昂贵，人情税、关系税、贪赃枉法、包庇纵容等税务腐败现象是客观存在而且泛滥的。税务干部不管是名义收入还是实际收入都应当接受社会监督，接受广大辛勤工作的纳税人的监督。各种减免税认定批准，无论中央和地方，都应当以合理的方式向社会公布，接受社会监督。各种处理处罚，都应当附有法律依据，有法可依。

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小结

会计信息有助于有关各方了解企业财务状况，经营成果和现金流量，并据以作出经济决策，进行宏观经济管理。它是利益分配、财富转移的信息基础，是市场经济中诸种契约的重要依据之一。经济越发展，会计信息真实性就越重要，会计信息舞弊的危害也就越大，预防治理舞弊具有深远的现实意义，治理财务报告舞弊是一项系统工程，首先应从国家法律制度完善方面加强力度，不仅应当从民事法律责任制度上考虑如何有效遏制会计造假动机的实现，还应当从信息披露机制角度设计消除会计造假行为出现的机制。我们不仅要建立高质量的会计准则、健全会计信息披露的规制，尤为重要的是，要不断提高投资者鉴别、使用会计信息的能力。

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