反思公司会计舞弊案件
上市公司为了自身利益常常采用各种手段操纵利润，致使证券市场会计信息舞弊案件频频发生。这些舞弊欺诈事件的频繁发生对促进证券市场监督和管理机制的完善提出了新问题。由此本文从理论和十五的角度，对上市公司会计舞弊的类型、动因及心得发展动向进行剖析，并就如何防范会计舞弊提出了相应的对策，提高会计信息质量，充分发挥会计信息在经济管理中的重要作用。
近年来，国内外一些上市公司相继爆出会计造假和舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时也是的社会和公众的礼仪收到了极大地伤害。上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变成为一个备受关注的社会问题。美国证监会执行董事罗伯特-库萨米表示，美国司法部已经针对中国在美国上市企业的会计舞弊和账目违规行为展开调查。美国司法部的介入，意味着大规模的法律诉讼和赔偿将接踵而来，做假账的中国概念股将付出巨大代价。更糟糕的是，可能由此引发对中国统计数字的普遍怀疑，最终导致对中国经济的信心危机。分析上市公司的会计舞弊动向，对加强上市公司会计信息披露相关方面的管理及政治具有十分重要的意义。
一．公司会计存在舞弊的原因分析
（一）管理和监督制度上存在的缺陷
针对我国会计造假，我认为应消除现有的管理和监控制度缺陷，而不是一味指责国内会计师事务所，从而重建中国会计行业的公信力。
1.公司治理结构的缺陷。众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称。按照经济博弈理论的观点，公司作为会计信息的生产者和提供者与市场各利益主体即投资者、债权人、社会公众等构成博弈的一方和多方，各方出于利益和需求的动机，均选择有利于自己的策略并付诸实施。由于会计信息供给和使用者双方对会计信息的掌握存在差异，形成会计信息的不对称性。信息生产者正是利用这种信息优势的不对称性，向外界坡露对自己有用的信息使自己获利甚至进行舞弊和舞弊。因而，信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。完善的公司治理结构，可通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以避免不利选择和化解道德风险。
2.现行的注册会计师聘任制度危及了社会审计的独立性。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部制度安排，那么，社会审计则是解决信息不对称问题的外部安排。由注册会计师对公司的会计报表进行独立审计，即可对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可督促管理层充分披露会计信息解决管理层与投资者之间的信息失衡问题。为 1
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什么诸如银广夏、ST黎明等恶性造假事件首先由新闻界揭露出来，而不是由注册会计师最先发现？答案不言而喻。我认为，新闻记者所拥有的独立性，正是注册会计师所没有的，独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计鉴证功能就不可能发挥，并有可能使公司的会计造假更具欺骗性。应该指出的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求，公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在内部人控制现象普遍存在的情况下，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中。
虽然会计规则在数量上与日俱增，而且越来越复杂，但会计师有时更关注所报告内容的形式而不是实质，从而导致会计信息失真。会计信息失真从产生过程看，分为会计事项失真和会计信息失真。会计事项失真是指会计事项未能反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真即“假账真算”。会计信息失真是指会计事项真实反映了客观经济活动，但由于会计外理过程中的错误引起会计信息失真即“真账假算”。当然也有二者同时存在的可能，即“假账假算”。我国会计信息的所谓“失真”，主要并非由于会计准则、会计法规本身不健全，问题出在会计信息的生产背景上。注册会计师似乎可在不违反会计法规的前提下进行“假账真算”。这种真实地反映虚假的经济业务的财务报告模式，使投资人接触到大量的信息垃圾却不能理解当前正在发生什么和未来可能发生什么。
3.审计师相关法律法规的缺陷。目前国内审计师承担的法律风险几乎为零，“五大所”在美国、西欧等发达国家具有较高声誉，是巨大执业风险锤炼来的。20世纪六七十年代的一波诉讼浪潮，使得会计职业界认识到审计师最大的问题是诉讼风险，是否接受审计聘约以及如何进行审计，首要考虑的是：潜在风险有多大？公司能否承受？由此“五大所”等国际会计公司进入了风险导向型审计时期。而在中国，在最高人民法院出台《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关通知》之前，会计师事务所实际上是不用承担民事赔偿责任的。即使在《通知》出台以后，也仍然存在操作性问题。比如，投资者如何证明自己的损失与“虚假陈述”有关？如果不是由辩方举证，民事赔偿责任仍然很难落实到审计师头上。试想一下，在美国如此之严的法律环境下安达信仍敢以身试法，那么在中国现今“宽松”的监管之中，我们有什么理由相信“五大所”一定更值得信赖呢？而“五大所”在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，把审计业务交给“五大所”并不会改变上述的制度缺陷。
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4.会计制度和证券市场规则落后于时代发展。会计制度、证券市场规则等方面的滞后给会计的审计工作带来困难，随即也产生了各种不相容性。这种不相容性不仅体现在会计制度和证券市场规则不能跟上经济形势的需要，更重要的是会计在原有模式下不可能也不完全服务于由于各利益主体迅速产生带来的对会计信息全方位的需求。
（二）造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假 抛开道德和法制观念，会计造假也可以从“造假经济学”的角度来解释，虚假会计信息的大量存在，表明证券市场和公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求。既然有需求，就必然有供给。对于造假者而言，有造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就有博弈的理由和冲动。即使会计造假被发现，所付出的代价（受到行政处罚和民事赔偿）也是较有限的。因而，当前我国证券市场上会计造假的成本是微不足道的，往往被公司的大股东和管理忽略不计。而与造假成本相比，会计造假所带来的收益呈几何级数增长。最近一段时期证券市场“圈钱”运动中暴露出的众多“变脸”现象（指上市、配股、增发不久就发生业绩滑坡或亏损），以另一个角度证明了会计造假的收益效应。
（三）会计人员职业的从属性
会计人员职业的从属性，造成会计人员的被动造假，在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上是从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权。单位负责人为了达到政治上和经济上的利益往往会向会计人员施压，致使会计人员违背现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。因为这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移，所以会计人员很难做到恪守职业道德。
（四）数字游戏-资产重组和关联交易使会计沦为“魔术”
我国某些公司，经过资产重组和关联交易，将“红色业绩”（亏损）变成“蓝色业绩”（盈利）简直易如反掌，象在玩“数字游戏”。最显著特点是不等价交换，交换的结果是大股东向公司肆无忌惮地进行利润输送。从本质上看，这种手段与银广夏会计造假并没有太大的区别，两者都是在玩“数字游戏”，只不过前者做法因法律法规和会计 3
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规范的不完善而被披上合法的外衣。更不可思议的是，公司利用资产重组和关联交易调节利润，只要大言不惭地“广而告之”（充分披露）便可逃脱被制裁的命运。以资产重组和关联交易之名，行会计报表粉饰之实的现象如不能及时被制止，会计终究有一天会沦为“魔术”。
（五）国内外的会计师事务所的公信力令人担忧
目前，人们普遍认为包括安达信在内的国际五大会计师事务所的公信力是不容质疑的。就在不久前，中国证监会等有关部门还发布规定，A股公司在股票发行上市或上市后再筹资时，必须由国际会计师事务所实行补充审计（双重审计）。而现在，令人尴尬的是，作为国际五大会计师事务所之一的安达信，却在其中扮演了极不光彩的角色，公然替安然公司进行会计造假，还销毁了安然破产案中的债务审计资料。安然案件的具体细节还在调查之中，单就销毁安然破产案中债务审计资料而言，这至少说明了安达信没有达到会计审核的起码标准，按照惯例客户的所有相关资料至少要保持3～4年。更令人吃惊的是，就在安然事件发生不久，又曝出了美国环球电讯公司破产案，其审计公司又是安达信。
如果原来我们还相信以国际五大会计师事务所百年累积的公信力，那么安然事件的曝光似乎打破了这种幻想。20xx年6月，安达信就被控“欺骗及伪造账目”，被华盛顿联邦法庭处以700万美元罚款，同时，安达信一位资深会计师被罚永远出局。身为控方的美国证券交易委员会（SEC）说，安达信在19xx年-19xx年期间“明知故犯”、“不顾后果”地为垃圾处理公司提供虑假的审计报告，把该公司的收入膨胀了10多亿美元。这种做法明显给投资者以错误导向的财务报告。实际上，只要人们预期到自己的行为不会受到法律或其他相关法律的制裁，而这项行为又对自己有利时，没有人会不这么做。
随着安达信替安然会计造假事件的曝光，这不由得让人想起了在股市上掀起轩然大波的银广夏事件，二者何其相似！就像银广夏事件一下子使为其做审计的中天勤会计师事务所成为媒体焦点一样，为安然公司审计的安达信现在也是焦头烂额。联想到银广夏事件前后，国内相关政策一直向包括安达信在内的国际五大会计师事务所倾斜，现在让人觉得很有反思的必要。实际上，五大所在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，我们没理由相信国际五大会计师事务所，一定比国内会计师事务所更有资历格去做中国公司的审计工作。
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二、会计信息的舞弊形式及识别方法
（一）会计信息的舞弊形式
会计舞弊有多种形式，在会计实务中，上市公司主要表现为虚增资产，收入和利润，虚减负债、费用等。
（1）虚增资产
1．虚增存货价值。在没有实际发生的前提下通过虚开#5@p入存货帐，人为加大存货成本，期末少结转成本，以此虚增存货账面价值。2．虚增固定资产。把不属于固定资产购入或建造时发生的成本费用列入其中，将收益性支出列为成本性支出，对利息资本化处理不当，人为加大固定资产入账金额；在免税期少计提折旧，免税期过后调整账务补提折旧，只是固定资产净值在免税期人为加大。3．虚增应收账款。不提或者少提坏账准备，对长期无法收回的应收账款不予处理，使应收账款账面价值大于实际价值。利用应收账款虚增销售额，或者销货退回业务不做调整虚增销售额。
（2）虚增利润
1．虚增收入。
伪造合同，虚构业绩。很多企业年度目标利润无法完成，就虚构业绩，如20xx年时任纵横国际草场机械分公司销售分公司的总经理赵海泉的安排下，当年有1716台草地机已开票为发货（#5@p抵扣联仍保留在公司），移库至公司租赁的仓库中，商品的所有权未转移。纵横国际将上述未销售出的草地机计作销售收入，由此虚构该分公司销售收入1953万元，由此纵横国际虚构利润703万元。
年底虚增销售，年初转回，很多企业无法完成利润，往往会采取这种手法。企业往往与其关联方或者其他企业签订购销合同，但是实际上既不发货也不收款，伪造出库单和运输凭证，然后根据权责发生制原则确认收入。这样在年度报告上就可以增加想要增加的销售收入。等到财务报告公布后，再以商品质量不合格等理由制造退货的假象，将上年确认的销售收入以及利润冲回。这种手法往往是“购销双发”签订合同的同时， 5
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再签订一份附属协议，规定“退货”等事宜。但是向审计人员和外界公布的只是购销合同本身。
2．虚减成本、费用。不按收入成本配比原则结转成本或推迟结转成本，任意递延费用等，从而虚减成本、费用。如很多企业的年度报表就违规的把本应作为费用的处理的税金转成产成品成本，留待下年处理，从而将亏损虚构成盈利。又如有些公司把本应作为期间费用的管理费用，不列入当期损益，而是作开办费挂账，或分摊给下属公司，下属公司摊不了的作为待摊费用挂账。
从私营企业看，其舞弊的表现形式主要是，在税收方面，每个月就人为操纵进项，一般让进项大于销项，可以不必交增值税。从所得税看，是隐瞒收入，扩大成本费用，降低企业的利润额，进而少缴税款。
（3）隐瞒重要事项
不按规定披露应该予以披露的重大事项。隐瞒、漏报已知晓的或有负债、债务合同或关联交易；无视重大未裁决的诉讼案；随意改变会计方法，如随意改变固定资产的计提折旧的方法，影响会计信息的真实性。
货币资金普遍被大家看成是最可靠的资产，但它却是大股东掏空上市公司的有利工具。货币资金舞弊可能表现为：1.资金不入账，挪作它用；2.隐匿货币资金受限制的事实；3.资金名义还挂在账户上，但早已将资金转到账外；4.隐瞒关联方占款行为；5.虚构货币资金，伪造收益
（4）个人舞弊形式
石庆年，马云（2007）认为，从个人舞弊来看，一是利用内部控制制度的缺陷和薄弱环节进行舞弊，以达到满足私欲的目的。如出纳人员利用空白支票、财务专用章、法人印鉴未予分离保管的弊端，私自开具支票，挪用公款；经费报销核算人员利用报销审批制度不严密，而将个人消费票据随同有关业务支出一起报销入帐，即平时所指的虚报冒领。二是拉拢与自己职责不相容的人员串通舞弊。如核算人员拉拢保管人员侵吞国家财物。费用核算人员串通出纳人员虚列费用侵吞公款等；收入核算人员串通出纳将收入 6
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不入帐，支出核算人员串通出纳将支出多入账予以私分。三是隐匿或套改凭证。如#5@p造假、伪造单据，“阴阳#5@p”，“大头小尾”#5@p，虚开伪造增值税专用#5@p。四是虚构业务。为套取现金虚构预借差旅费；出纳为侵吞现金而虚构支出等。
（二）会计信息的舞弊形式识别方法
1、分析关联交易
从销售客户情况、销售集中度和关联交易来看，虚构业绩往往是通过与关联公司交易，这样公司的销售集中度会异常地高。一般来说公司正常的经营需要保持稳定的客户群，但这种无合理解释的客户群频繁变动则是一种危险信号。
在对关联交易进行具体分析时，我们可以采用关联交易剔除分析法。关联交易剔除分析法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式进行会计报表粉饰及舞弊。
2、分析现金流量
现金流量信息一直认为比利润更可靠、更真实，投资者比较关注的是经营活动净现金流量，但对现金流也造假的公司，这一招就失灵了。达尔曼伪造了与经营业务相对应的现金流，并通过壳公司大量融资，使得达尔曼的现金流量看起来非常充足，对报表使用者造成误导。对于造假公司来说，为了维持造假资金循环，会采用各种办法将资金转出或虚列账面现金。因此，投资者除关注经营活动现金流量外，还应当关注其他现金指标的合理性。
首先,要警惕经营活动净现金流量大额为正，同时伴随大额为负的投资活动净现金流量。达尔曼的经营活动现金流量绝大数年度为正数，但其投资活动净现金流量持续为负，其经营活动现金流量可能存在虚假成分。
其次,要分析公司货币资金余额的合理性。
3、分析利润的时间构成
部分粉饰会计报表的企业前三季度业绩不好或很差，第四季度业绩突然大增，或者是前三季度业绩相当不错，第四季度却盈利较少甚至出现大额亏损，这种情况如果不是主营业务出现较大变化，那么企业舞弊会计报表的嫌疑较大。
4、财务指标异常变动识别法
会计报告各个项目存在着对应关系，如果企业企图粉饰会计报告的话，只能通过转移收入或利润的办法。通过对比分析一些对应关系的报表项目、财务比率或财务指标，就能鉴别出公司会计报告的水分。下面介绍两类识别常用财务指标：
(1)应收账款／主营业务收入、应收账款／流动资产、应收账款周转率。由于市场 7
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竞争激烈，企业保持一定的赊销以扩大销售范围是很正常的，但应收账款与主营业务收入的比率过高或过低的话，投资者就应该提高警惕。如果该指标过高，就有可能是关联交易产生的虚假销售收入或应收账款长期挂账；该指标过低也不可信，有可能是恶意虚构的销售收入，在考察应收账款与主营业务收入比重的同时，关注应收账款占流动资产的比重，及应收账款周转率。应收账款周转率的大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而改变公司销售信用政策来扩大销售，也可能是公司通过虚增收入增加应收账款。无论是哪种情况，公司粉饰报表的可能性都会增大。
(2)销售商品、提供劳务收到的现金／主营业务收入。现金流量表中的销售商品、提供劳务收到的现金包括本期现销所收到的现金以及上期的应收款所回笼的现金等。对于正常周转的企业，该指标应该大于1。若该指标较低的话，则可能是关联交易较大或虚构销售收入。另外，该指标过低也会造成企业主营业务收入看起来不错，但企业财务却不断恶化的情况，因为可能有大量的应收账款无法及时收回，而影响企业的资金周转。
三、会计信息舞弊的危害
（一）会计舞弊严重损害了国家的宏观调控能力
准确、真实的会计信息有助于政府部门进行宏观调控。国家财政部分根据企业报送的会计报表，监督检查企业的财务管理情况；税务部门通过阅读企业的会计资料，了解税收的执行情况等。而会计舞弊导致严重的会计信息失真，使统计上报给政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。如果依据虚假的会计信息制定国家发展计划和宏观经济调控政策，就会超过误导作用，给国家造成重大损失。
（二）会计信息舞弊严重损害了有关信息使用者的利益
1．对企业的危害。
陈少华作者（2008）认为，无论我们把企业的目标解释为理论最大化还是价值最大化，其最终实现都离不开管理，而管理离不开信息，尤其是会计信息。企业过去一定时期发生的经济活动最终都通过财务会计予以反应，相应地，财务会计所提供的信息是管理当局评价过去的成绩与不足的基本依据，而管理会计又可以提供关于为未来的夸己信息，以便经营管理者对未来的经济活动做出预测、决策和规划。在会计信息的生产过程 8
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中，会计还发挥着监督、分析等职能，使得企业的经济活动合法、合理、有效地进行。如果会计信息虚假，就无法满足各有关方面的要求，不仅不能发挥会计应有的职能，而且还将导致错误的决策，给企业造成不可估量的损失，例如产品的定价在很大程度上取决于反应生产成本的会计信息；赊销政策的制定，应依据反应顾客以往付款情况的会计信息 如果会计信息虚假，企业管理当局势必难以做出正确的生产和经营决策，长此以往，必然弱化企业管理的基础工作，使企业失去生存和发展的基础。
2．对利益相关者的危害。
会计信息是企业会计信息的外部使用者进行决策的依据。现在和潜在的投资者必须据以做出决策，以决定买进、出售或者保留企业的股份；原材料供应商必须据以决定企业可被接受的信用程度；贷款者必须据以考虑是否向企业贷款，应要求何种担保或者条件。在具有贷款承诺的情况下，还应决定是增加还是减少贷款，或者是否要求企业到期偿付全部贷款。如果这些决策都是以虚假的会计信息为基础，必将导致决策者做出错误的决策必使其蒙受巨大的经济损失。
3．对证券市场的危害。
会计信息作为连接证券市场中上市公司和投资者的纽带，对证券市场能否正常、高效运转具有决定性的影响。我国证券市场发展至今，肆无忌惮的会计信息舞弊行为使我国远未成熟的证券市场饱受冲击，投资者的信心倍受摧残。
（三）会计信息舞弊对会计行业造成严重危害
会计信息舞弊会带来会计行业的不正之风。如果企业不是通过正常经营提高经济效益，而是想方设法去舞弊，而舞弊最终会落到企业会计人员身上。对于会计人员来说，参与会计信息舞弊，表面上是为生存所迫，其实作为直接职能虽然有着奉命行事的因素，其助纣为虐，为虎作伥，则是职业道德沦丧的表现，部门的专业财会人员一旦丧失职业操守，无疑是自绝生计。舞弊是会计行业的大忌，如不及时加以治理，行业将毁于一旦。
四、根治公司会计舞弊的对策
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我国证券市场的建立和发展，在资源配置方面起到了重要作用。但由于公司会计信息质量方面存在问题，造成理性的投资者对证券市场信心不足，影响了我国证券市场的进一步发展。从安达信替安然会计造假事件可以看出：某些公司会计信息造假，虚构利润，玩数字游戏，导致会计信息失真，蓄意欺骗利益相关者这是国内外普遍存在的问题。而会计信息失真所带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹资而破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会将陷入严重经济危机之中。如何根治我国公司的会计造假，我拟从会计理论与实务的角度提出若干对策。
（一）公司应重新确立内部审计的地位，发挥其对财务
报告的监督作用
我国实务界仅将内部审计（有时被称为稽核部门）作为公司经理人员对下级单位财务、经营的监督手段，内部审计部门向公司经理人员负责并报告。在这种情况下，如果内部审计师发现公司管理人员蓄意操纵财务报告，即使他有良好的职业道德也无能为力。这样，内部审计对财务报告应有的监督作用其实是名存实亡。要改变这种状况，公司首先必须对内部控制有正确的理解。内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法，措施和程序。它主要体现在参与经济业务事项所有过程的工作人员要相互分离，相互制约；重要经济事项的决策和执行要明确相互监督，相互制约；明确财产清查范围、期限和组织程序；明确对会计资料进行内部审计。这些内部控制制度有效实施的关键是不相容职务相互分离。做好内部控制很重要的一点是做好内部审计，内部审计是内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部分承担着两项任务：一是规划、设计内部控制的具体制度、方法和程序，并负责内部控制制度执行过程的监督、检查及其有效的评价。我们在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力。使内部控制真正地落实到位。要真正发挥内部审计对财务报告的监督作用，就必须使内部审计向监事会和独立董事组成的审计委员会负责。
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1．深入了解企业的经营管理现状。
企业的经营管理现状可能影响管理者的诚信，进而对其经营行为、会计信息产生影响。评价企业的经营情况有赖于对被审计单位自身经营及相关行业的了解，主要包括内在的财务结构、经营绩效，外在的经济景气与竞争程度等。了解企业的经营管理现状，有助于审计人员判断被审计单位及其管理人员发生舞弊行为的可能性，评估在审计过程中可能遇到的困难程度。
同时，审计人员要通过对企业内部管理制度的了解、描述和评价，找出企业管理的薄弱环节，并以此为切入点，发现问题所在，然后顺藤摸瓜，从而揭露舞弊行为的事实真相。
2．发挥分析性复核的重要作用。
分析性复核可以说是在舞弊审计技术中最重要的一种方法和程序，但在审计实务中能够很好利用它的审计人员并不多。我们认为，合格的审计人员首先应该是一位财务分析师，通过多角度地对被审计单位的财务情况进行分析，包括行业分析，会计分析、财务分析和前景分析等，发现其舞弊行为的线索，客观评估所观察的情况及所搜集的证据，对于任何潜在的负面指标或迹象，都不应轻易放过。
3．做好现场调研工作。
审计人员应当重视现场调研工作，通过现场调研了解企业是否重视内部控制，是否有切实可行的组织目标，是否有书面的办事规章制度，是否有恰当的授权制度，是否有保护资产安全的制度，是否有适当的渠道让管理层及时了解被审计单位的基本情况，并提出改进建议。为了便于发现线索，找到疑点，对难以直接查证的舞弊，还可以采取摸底调查的办法，从知情人那里了解一些在会计资料中不易查出的问题，及时准确地捕捉信息，做到有的放矢。
4．善于利用各方面专家的智慧。
舞弊审计是审计人员根据对舞弊线索的评估结论，做出进一步调查核实，证实舞弊是否发生以及查明舞弊的人员、范围、方法、后果和原因等。在开展舞弊检查时，内部审计人员除了应注意评价发生舞弊的概率和同谋程度，还要注意确定审计人员是否具备 11
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检查舞弊所需要的知识、技能和其他能力。对于严重的舞弊，内部审计人员要善于利用各方面专家的智慧，同管理层、相关专业技术人员密切协作进行审计调查。
（二）完善法律法规，加强制度建设
为了发挥各部门对企业会计舞弊的监督，制止企业会计舞弊，必须尽快建立与健全一套完整、统一的法律法规体系，对一些过时的条款进行修补，存在盲点的给予增补，以适应新形势下监管的需要，做得有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。要制定一套科学完整、先进合理的会计监督业务技术方面的标准和规范，同时，不断研究国际审计准则的发展趋势，借鉴国外的成功经验，在我国现有的审计准则体系框架上，进一步修补、补充、细化、完善已颁布的执业准则及规范，逐步形成符合实际、简便易行、科学化、系统化以及各监督部门能协调的标准和规范体系，为监督体系各主体开展审计等监督工作提供有力的支持，为防范和制止舞弊行为的发生提供有力依据。
（三）加强外部审计师的独立性
在证券市场中，外部审计师在提高财务报告的可信性、增强投资者对证券市场的信心、维护证券市场的秩序方面起着重要作用。但是，由于我国公司“内部人控制”程度较重，事务所的聘任、续聘、解聘一般是由经理人员决定，使得外部审计师缺乏独立性。要彻底改变这一状况，首先必须完善公司内部治理结构，改变公司“内部人控制”和大股东“一言堂”的现象。我国《公司法》及其他相关法律已赋予了股东大会、董事会、监事会选聘外部审计师的职权。我认为，只有独立董事会组成的审计委员会和监事会联手，才能对抗“内部人控制和”一言堂“。具体来讲，可暂时终止由公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对公司的会计报表进行审计：实行公司审计轮换制，每隔几年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与公司过于亲密而丧失独立性；建立注册会计师民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任，加大注册会计师的过失成本。
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此外，外部审计师不仅要关注会计准则的可接受性，而且还要审查会计准则运用的质量，并就此问题同审计委员会交流，这样才会提高财务报告的质量。
（四）健全会计职业道德的自律机制
我国会计市场的无序和不正当竞争对注册会计师的独立性产生了巨大的负面影响。它为公司购买审计意见提供了条件，使注册会计师在市场的压力与法律责任之间左右为难。这种被扭曲了的聘任制度不仅降低了一些注册会计师的职业敏感性，而且淡化了注册会计对社会公众的责任感。这除了应加强外部审计的独立性之外还应健全我国会计职业道德的自律机制，这就要求将外在组织、制度安
排与内在体验、意志和谐统一。如果没有外在组织、制度安排而仅靠职业良心、意志等，自律机制的作用将是有限的；同时，还要求注册会计师将经济目标与道德目标相统一。只有达到实事求是、客观公正的境界才能提高注册会计师的公信力，提高经济效益。我建议：一是，建立健全我国会计职业道德的自律组织，在中国会计学会下设会计‘职业道德研究组，并设相应会计职业道德的自律组织，具体负责全国会计职业道德的自律事务管理工作。二是制定中国会计职业道德准则，我国注册会计师行业需要自律性规范。 （五）提供前瞻性的会计信息
瞬息万变的证券市场对会计信息的实效性提出了要求，会计信息不仅要有及时性，还应具前瞻性。缺乏前瞻性的会计信息不能全面反映企业面临的风险与挑战，“向后看的会计”是短视的、片面的，应注重“向前看的会计。”21世纪是以知识经济为主导的社会，会计所提供的信息应适应新社会经济环境发展的要求。
（六）中国的注册会计师事务所应实行强强联合，积极开拓海外业务，提高国际市场的竞争力
我国会计师事务所的改制刚刚完成，正处于调整发展时期。而国际五大会计师事务所大多有一百多年的历史，在服务质量、执业规程、风险控制和内部管理等方面，已积累了丰富的经验，并形成了一整套科学的管理体系，加上其自身资本积累已达到较高水平，具有了较强的民事赔偿能力。但我国会计师事务所成立时间短，自身的形象和信誉 13
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尚未完全建立起来，资本积累有限，民事赔偿能力很弱，这些说明，我国会计师事务所在工作方法、手段、质量控制、人员素质以及事务所的规模、资金力量、国际知名度等方面与国际五大会计师事务所还是相距甚远。能否对国际经济业务提供高质量的会计市计咨询服务将是未来我国会计师事务所与国外会计师事务所之间角逐的焦点。因为中国入世后，将吸引更多的国际跨国公司进入中国市场，更多的中国跨国公司也将参与国际竞争。随着国际业务需求的增长势必为中国的注册会计师事务所带来无限商机。所以在减少风险的同时，应加强与国际会计师事务所的合作，同时让国内现有的会计师事务所强强联合，培育具有较强竞争力的会计服务机构。另外，还要积极开拓海外业务，提高国际市场的竞争力，也就能够提高在国际市场上的公信力。
（七）保护和扶持国内的注册会计师行业
面对加入WTO后变幻莫测的经济环境，公众对注册会计师的期望也在增加。在强大的国际竞争面前，国内注册会计师事务所在提高公信力的同时，我国有关部门也应适当保护和扶持国内的注册会计师行业，因为毕竟国内注册会计师事务所在熟悉国内事务方面有“相对优势”，而不应“崇洋媚外”。虽然我国出现了类似银广夏、ST黎明等舞弊丑闻和会计造假恶性案件，影响了国内注册会计师事务所的公信力，但我们也应从“最具公信力的国际五大会计师事务所之一的安达信替公司会计造假”事件中得到启示：公司会计信息造假，并不是我国所特有的现象。所以，随着加入WTO，会计市场的开放，我国有关部门应适当保护和扶持国内的注册会计师行业。
除了以上几方面以外，当然，还有其它方面也值得注意，比如：我们还应净化会计信息的需求环境，建立一个公平、公正的会计信息市场，使信息使用者有会计信息真实性的内在要求，从而从供给和需求两方面杜绝会计信息的失真；随着中国加入WTO，经济国际化时代的到来，会计服务也国际化，这就要求我们建立一套集开放型与包容性于一体的会计制度等等。近几年，从中央领导到各级政府都十分重视会计信息的真实性，会计“打假”的呼声很高，会计信息使用者意识到：会计信息的真实性是会计可靠性的基本保障，真实性是会计信息的生命。而且相关部门已看到问题的严重性，也出台了有关政策，比如新近推出了公司董事及高级职员责任保险制，以提高公司的公信力。
（八）利用社会舆论工具,加强公众监督
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对一些舞弊会计报表，向报表使用者提供虚假会计信息的单位与个人，在事发后，通过报纸、电视等媒体对其进行曝光。这样一来，企业就会考虑因此而造成的企业形象、声誉遭毁，在资本市场上信誉扫地，筹资困难，产品滞销等风险以及社会公众的惩罚。而且可以让其他企业引以为戒，起到惩前与预防一举两得效果
四、加强会计职业道德教育的有效方式
会计舞弊案件的产生与会计职业道德有很大的关系，会计职业道德教育是塑造或改造会计人员道德面貌的工作。由于会计人员与社会实践、生产经营活动有着广泛的联系，并具有高度的自觉性和能动性，只有根据教育对象的实际情况，按照会计职业道德教育的规律，采用切实可行的方式对会计人员进行道德教育，才能收到良好的教育效果。
（一）理论联系实际的方式。
会计职业道德教育中的知和行是两个紧密联系的过程，会计人员应当始终将“知”贯穿于“行”之中，也就是要将传授会计职业道德知识与进行道德实践结合起来。传授会计职业道德知识，就是向会计人员介绍会计职业道德的基本理论和基础知识，通过优秀的会计职业道德思想的灌输，帮助会计人员提高对会计道德的认识，陶治会计人员的职业道德情操。同时，要积极引导会计人员将学到的理论知识付诸实践。会计人员只有亲身实践，才能更深刻、更全面地认识、理解会计职业道德知识，更为自觉地从事会计实践活动，在实践中形成高尚的会计职业道德品质。
（二）个人示范与集体影响相配合的方式。
会计活动既是个体行为又是群体行为，因此，会计职业道德教育应当采取个人示范和集体影响相结合的方式。个人示范，一是要求会计领域的各级领导干部在会计工作中，以身作则，严格坚持会计职业道德规范，成为全体会计人员的表率；二是要求树立先进典型，如通过先进事迹报告会等形式，弘扬正气、抨击不良倾向，通过个人示范起到影响大众的作用。同时，要加强集体教育，扩大集体影响。集体影响可以促进成员之间的相互学习、相互感染、相互激励和相互监督。如开展会计工作评先选优活动，促进会计职业道德整体提高。
（三）正确引导和舆论扬抑相统一的方式。
榜样的力量是无穷的。在会计职业道德教育过程中，要将会计战线上具有高尚的会计职业道德品质，善于从日常小事做起的先进模范人物的生动事迹作为教材，把会计职业道德观念和道德标准具体化、人格化，增强其感染力。大力宣传先进会计人员的事迹，将先进会计人员的事迹提炼成职业化要求，努力引导会计人员向先进人物看齐，实践会计职业道德的要求。与此同时，还要重视舆论作用，舆论可以对会计人员的道德行为起到扬抑作用。在会计领域，只有形成了扬正抑邪、褒善贬恶的社会舆论，才能净化会计职业道德建设的外部环境，也才能收到职业道德教育的良好效果。
（四）灵活多样与生动活泼的方式。
进行会计职业道德教育的途径很多，有课堂讲授方式、专题报告方式，也有通过媒体方式向会计人员进行会计职业道德教育。在会计职业道德教育的实践过程中，要结合会计工作的特点，组织富有知识性、趣味性的社会活动，多形式、多途径地开展会计职业道德教育，不仅能够使会计人员掌握会计职业道德知识，形成自觉遵守会计职业道德的良好习惯，而且也使广大人民群众了解会计职业道德，形成支持会计职业道德建设的 15
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良好社会氛围
。 （五）普及法律知识、畏惧舞弊形成
1、会计舞弊犯罪
会计舞弊一般是指企业管理当局(包括治理层以及管理层)为了其自身或第三方获取不当或非法利益，违背会计法律制度相关规定，对会计信息进行篡改或虚构的故意行为。会计舞弊行为，若严重违反国家相关律制度、应当受到刑法处罚的，便构成会计舞弊犯罪。会计舞弊犯罪的主体，包括自然人及法人，不只包括会计人员，还应包括企业控股股东、董事、高级管理人员、关键员工，以及为会计信息提供鉴证服务的会计师事务所、注册会计师(CPA)等相关责任人员或单位。就犯罪客体来说，会计舞弊侵害了社会主义市场经济秩序以及公私财产，违反了会计等相关经济法律制度。犯罪主观方面，表现为故意获取非法经济或者其他利益。犯罪的客观方面，犯罪行为具体表现为违反会计法律制度，通过对会计信息篡改或虚构等手段实施犯罪。
2、会计舞弊刑事立法
我国《刑法(修正案六)》中，涉及会计舞弊犯罪约30余个条款，大致可以分为典型会计舞弊犯罪和非典型会计舞弊犯罪两类：前者指直接侵害会计法律制度以及必需借助会计手段实施的会计舞弊犯罪；后者指借助或者有可能借助会计手段实施的会计舞弊犯罪。除了占少部分非典型会计舞弊犯罪，如骗税罪(203?210条)、挪用公款(384条)罪、贪污罪(382、383条)、骗取银行贷款罪(193条)、金融票据诈骗罪(194条)、信用证诈骗罪(195条)等，《刑法》规定最高可对其处以无期徒刑、死刑等重型外；对于典型会计舞弊犯罪，如提供虚假财务会计报告罪(161条)、违规披露或不披露重要信息罪(161条)、虚报注册资本罪(158条)、虚假出资和抽逃出资罪(159条)、虚假破产罪(162条)、隐匿或者销毁会计档案罪(162条)等，《刑法》大多规定只对其处以5年以下有期徒刑、单处或并处2?20万元不等的罚金。
我国对会计弊案的刑事惩处力度在加大。
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结论
综上所述，会计报表舞弊是一个世界性的难题。处于转型时期的中国，会计报表舞弊问题的原因深刻而复杂，我国治理会计报表舞弊问题任重道远，需要社会各界做出坚持不懈地努力。
本论文对会计舞弊的成因形势及对策行了深入分析，揭示了会计舞弊的手段，并指出了在识别舞弊报表所需把握的方法，从而有针对性的提出了防范企业会计报表舞弊现象的具体措施。通过这一整个过程，本论文得出结论:
1.投资者等会计报表使用者应应加深对会计理论的学习，学会识别假报表。
2.治理会计舞弊问题是一个复杂的社会系统工程，需要综合治理。
3.治理会计报表舞弊问题是一个长期的过程，不可能一蹴而就。
4.治理会计报表舞弊是一个产权制度、公司制度、法律制度不断完善的过程。 本论文在识别和防范会计报表舞弊方面做了一些较深入的探讨，在具体的识别方法和防范措施方面提出的一些看法和观点可能还不太成熟，但笔者认为随着会计信息化的高速发展及会计理论的不断完善，会计报表舞弊的识别和防范将不再是难题。
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