湖 南 工 业 大 学
本科毕业设计（论文）开题报告
（20##届）
20##年 12 月 22日
第二篇：公司治理与内部控制研究
山东大学
硕士学位论文
基于公司治理的内部控制研究
姓名：隋敏
申请学位级别：硕士专业：会计学
指导教师：潘爱玲
20060328
原创性声明
本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人承担。
论文作者签名：盈盔煎日期“，妒弓
关于学位论文使用授权的声明
本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。
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论文作者签名：位互丛导师签名舷篷坠日期：塑翌ｆ：幺§
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中文摘要
在政府的法律法规指导下，企业对内部控制的建设将是决定性的。构筑一个系统有效的内部控制体系，公司治理层面上的内部控制之强化起着至关重要的作用。公司治理是在资产所有权与经营权分离的情况下，通过股东大会、董事会、监事会、经理人等组织机构的设置及一系列相应的制度安排架构公司各项高级管理之间的一种制衡关系框架，它涉及指挥、控制、激励等方面的活动。从公司治理角度，对高层管理人员（股东、董事、经理层）进行控制，是内部控制的第一个层次，这一层次上的内部控制作为公司治理中的控制权合约安排，无论在控制目标还是控制内容上都远远超过了传统的内部控制制度，是直接关注影响企业经营效率与效果的根本因素。近年来，从美国的安然公司破产到世通公司的财务丑闻，从中国的银广厦、蓝田到四川长虹巨额应收账款欠款案无不显示出那些出现内部控制无力或失效的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理。美国于２００２年夏天通过了《萨班斯——奥克斯莱法案》，美国证券交易会（ＳＥＣ）和纽约证券交易所（ＮＹＳＥ）随后制定的规则和管制，以及我国最近对‘公司法》进行的修订等等，这些举措对于我国企业的公司治理、内部控制将产生重大的影响。因此，本文的研究不仅具有深远的理论意义，而且具有重大的实践意义。
本文第一章，“导论”。介绍了基于公司治理的内部控制的研究背景与意义、文献综述、研究思路与方法以及主要内容与创新点。
第二章，“公司治理与内部控制的相互关系”．重点对公司治理理论、内部控制理论以及公司治理与内部控制关系的理论进行了详细的论述；然后，深入剖析了公司治理与内部控制的关系。这为后文研究的展开奠定了坚实的理论基础。
第三章，。我国企业基于公司治理的内部控制现状及其成因”。在陈述了我国企业基于公司治理的内部控制现状的基础上，详细分析了造成这种现状的原因，从而明确了目前我国在此领域中所暴露出来的缺陷，为后文的“对症下药”明确了方向。
第四章，“我国上市公司治理结构对内部控制影响的实证研究”。运用了比较分析的实证研究方法，验证公司治理结构对内部控制是否产生影响，如果产生，哪些因素有很强的相关性，哪些因素不具有相关性。从而进一步论证了公司治理
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对内部控制产生的影响是重大的，以便有针对性地构建基于公司治理的内部控制体系。
第五章，“基于公司治理的内部控制系统的构建”。借鉴美国（２００２年萨班斯——奥克斯莱法案》和国际著名的反虚假委员会（即Ｔｒｅａｄａｙ委员会）颁布的一个概念全新的ＣＯＳＯ报告：即《企业风险管理——总体框架》（简称ＥＲＭ），全方位地构建一个符合我国实际情况的公司治理框架下的内部控制系统。
最后，做一下总结及未来展望。关键词：公司治理；内部控制；风险管理；董事会
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ＡＢＳＴＲＡＣＴ
Ｕｎｄｅｒｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ＇ｓｌｅｇａｌｌａｗｓａｎｄｒｅｇｕｌａｔｉｏｎｓｉｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎ，ｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｗｉｎｂｅｄｅｃｉｓｉｖｅ．Ｉｎｏｒｄｅｒｔｏｃｏｎｓｔｒｕｃｔ勰ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍ，ｔｈｅｓｔｒｅｎｇｔｈｅｎｉｎｇｏｆｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｂａｓｅｄｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｐｌａｙｓｔｈｅｖｅｒｙｉｍｐｏｒｔａｎｔｆｕｎｃｔｉｏｎ．Ｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｉｓｉｎｔｈｅｓｉｔｕａｔｉｏｎｗｈｉｃｈｓｅｐａｒａｔｅｓｔｈｅｐｒｏｐｅｒｔｙｒｉｇｈｔｓａｎｄｔｈｅｍａｎａｇｅｍｅｎｔｒｉｇｈｔｓ，ａｎｄｋｅｅｐｓｉｎｂａｌａｎｃｅｏｆｔｈｅｓｅｎｉｏｒｍａｎａｇｅｒｓｔｈｒｏｕｇｈｔｈｅｅｓｔａｂｌｉｓｈｍｅｎｔｏｆｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓａｎｄａｇｅｎｃｉｅｓｓｕｃｈａｓｇｅｎｅｒａｌｍｅｅｔｉｎｇｏｆｓｈａｒｅｈｏｌｄｅｒｓ，ｂｏａｒｄｏｆｄｉｒｅｃｔｏｒｓ，ｂｏａｒｄｏｆｓｕｐｅｒｖｉｓｏｒｓ，ｍａｎａｇｅｒａｎｄｔｈｅｒｅｌａｔｉｏｎａｌｆｒａｍｅｂｅｔｗｅｅｎａｓｅｒｉｅｓｏｆｃｏｒｒｅｓｐｏｎｄｉｎｇｓｙｓｔｅｍｓａｒｒａｎｇｅｍｅｎｔ．Ｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｉｎｖｏｌｖｅｓｔｈｅａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ，ｗｈｉｃｈａｒｅｔｈｅｄｉｒｅｃｔｉｏｎ，ｔｈｅｃｏｎｔｒｏｌ，ｔｈｅｄｒｉｖｅａｎｄＳＯｏｎ．１１嵋ｉｎｔｅｍａｌｃｏｎｔｒｏｌｉｎｔｈｉｓｌｅｖｅｌｗｉｌｌｇｏｆａｒｂｅｙｏｎｄｔｈｅｔｒａｄｉｔｉｏｎａｌｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｂｏｔｈｔｈｅｃｏｎｔｅｎｔａｎｄｔｈｅｇｏａｌａｓｔｈｅｄｏｍｉｎａｔｉｏｎｃｏｎｔｒａｃｔａｒｒａｎｇｅｍｅｎｔｏｆｔｈｅｃｏｍｐａｎｙ．Ｉｔｐａｙｓａｔｔｅｎｔｉｏｎｔｏｔｈｅｉｎｆｌｕｅｎｃｅａｎｄｔｈｅｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｏｆｔｈｅｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ．Ｉｎｒｅｃｅｎｔｙｅａｒｓ．ｔｈｅｐｒｏｂｌｅｍｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｃａｎｄａｌｓａｒｅｖｅｒｙｓｕｃｃｅｓｓｉｖｅ：Ａｎｒａｎ，Ｓｈｉｔｏｎｇ，Ｙ＇ｍｇｕａｎｇｘｉａ，Ｌａｎｔｉａｎ，Ｃｈａｎｇｈｏｎｇ，ｅｔｏ．Ｔｈｅｓｅｄｅｍｏｎｓｔｒａｔｅｔｈａｔｔｈｅｂｕｓｉｎｅｓｓｍａｎａｇｅｍｅｎｔｉｓｇｅｎｅｒａｌｌｙｗｅａｋａｎｄｌａｃｋｓｔｈｅｅｆｆｅｃｔｉｖｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ．ＵＳＡｐａｓｓｅｄＳａｒｂａｎｅｓｉｎｔｈｅｓｕｍｍｅｒｏｆ２００２；ｔｈｅＡｍｅｒｉｃａｎＳＥＣａｎｄＮＹＳＥｆｏｒｍｕｌａｔｅｔｈｅｒｕｌｅｓａｎｄｔｈｅｒｅｇｕｌａｔｉｏｎｓ；Ｏｕｒｃｏｕｎｔｒｙｃａｒｒｉｅｄｏｎｔｈｅｒｅｖｉｓｉｏｎｒｅｃｅｎｔｌｙｔｏ“ＬａｗｏｆＣｏｒｐｏｒａｔｉｏｎ”ｗｈｉｃｈｗｉｌｌａｌｌｈａｖｅｔｈｅｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔｉｎｆｌｕｅｎｃｅｔｏａｌｌｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ．Ｔｈｅｒｅｆｏｒｅ。ｔｈｅｒｅｓｅａｒｃｈｏｆｔｈｉｓｐａｐｅｒｈａｓｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔｍｅａｎｉｎｇｎｏｔｏｎｌｙｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｌｙ，ｂｕｔａｌｓｏｐｒａｃｔｉｃａｌｌｙ．
Ｔｈｅｍａｉｎｃｏｎｔｅｎｔｓｏｆｔｈｉｓｐａｐｅｒａｌｅａｓｆｏｌｌｏｗｓ：
ＩｎＣｈａｐｔｅｒｌ，＂ｔｈｅｓｕｍｍａｒｉｚａｔｉｏｎｏｆｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｂａｓｅｄｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ＂．Ｔｈｅｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ，ｍｅａｎｉｎｇ，ｒｅｖｉｅｗ，ｃｏｎｔｅｎｔｓ，ｒｅｓｅａｒｃｈｍｅａｎｓａｎｄｒｅｓｅａｒｃｈｆｒａｍｅｗｏｒｋｗｉｌｌｂｅｉｎｔｒｏｄｕｃｅｄ．
ＩｎＣｈａｐｔｅｒ２，＂ｔｈｅｒｅｌａｔｉｏｎｓｂｅｔｗ∞１１ｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅａｎｄｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌ＂．Ｗｅｌａｙｇｔｌ七ＳＳｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｔｈｅｏｒｙ，ｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｔｈｅｏｒｙａｓｗｅｌｌａｓｔｈｅｉｒｒｅｌａｔｉｏｎｓｔｈｅｏｒｙ．Ｔｈｅｎ，ｗｅｔｈｏｒｏｕｇｈｌｙａｎａｌｙｚｅｔｈｅｉｒｒｅｌａｔｉｏｎｓ．ＴｈｅｓｅｈａｖｅｌａｉｄｔｈｅｓｏｌｉｄｂａＳｉｓｆｏｒｔｈｅｌａｔｅｒｐａｐｅｒｒｅｓｅａｒｃｈ．
ＩｎＣｈａｐｔｅｒ３，＂ｔｈｅｐｒｅｓｅｎｔｓｉｔｕａｔｉｏｎａｎａｌｙｓｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｂａｓｅｄｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ＇’．Ｗｅａｎａｌｙｚｅｔｈｅｃａｕｓｅｓｔｏｔｈｅｐｒｅｓｅｎｔｓｉｔｕａｔｉｏｎ．ＴｈｕｓｉｔｈａｓｂｅｅｎＳ
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ｃｌｅａｒａｂｏｕｔｔｈｅｆｌａｗ，ｗｈｉｃｈｅｘｐｏｓｅｓｉｎｔｈｉｓｄｏｍａｉｎｏｆｏｕｒｃｏｕｎｔｒｙ．Ｔｈｉｓｈａｓｂｅｅｎｃｌｅａｒａｂｏｕｔｔｈｅｄｉｒｅｃｔｉｏｎｆｏｒ“ａｃｔａｐｐｒｏｐｒｉａｔｅｌｙｔｏｔｈｅｓｉｔｕａｔｉｏｎ”ｉｎｔｈｅｌａｔｅｒｐａｐｅｒ．
ＩｎＣｈａｐｔｅｒ４，＂ｔｈｅｐｏｓｉｔｉｖｅｒｅｓｅａｒｃｈｏｎｔｈｅｉｎｆｌｕｅｎｃｅｔｏｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｃａｕｓｉｎｇｂｙｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｓｔｒｕｃｔｕｒｅｏｆｌｉｓｔｅｄｃｏｍｐａｎｙｉｎＯＵｒｃｏｕｎｔｒｙ＂．Ｕｓｉｎｇｔｈｅｐｏｓｉｔｉｖｅｒｅｓｅａｒｃｈｍｅｔｈｏｄｓ，ｗｅｗｉｌｌｃｏｎｆｉｒｍｗｈｅｔｈｅｒｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅ
ｉｎｔｅｒｎａｌｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｈａｓｔｈｅｉｎｆｌｕｅｎｃｅｔｏｔｈｅｃｏｎｔｒ０１．Ｉｆｉｔｐｒｏｄｕｃｅｓ，ｗｈｉｃｈｆａｃｔｏｒｓｈａｖｅｔｈｅｖｅｒｙｓｔｒｏｎｇ
ｒｅｌｅｖａｎｃｅ，ｗｈｉｃｈｆａｃｔｏｒｓｄｏｎ＇ｔｈａｖｅｔｈｅｒｅｌｅｖａｎｃｅ？Ｔｈｕｓｉｔｉｓｐｏｉｎｔｅｄｔｏｃｏｎｓｔｒｕｃｔｔｈｅｉｎｔｅｍａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｂａｓｅｄｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ．Ｉｔｉｓｆｕｒｔｈｅｒｐｒｏｖｅｄｔｈａｔｔｈｅｉｎｆｌｕｅｎｃｅｉｓ
Ｉｎｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔ．ｏｆｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｂａｓｅｄＯｎＣｈａｐｔｅｒ５，＂ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ＇’．Ｐｒｏｆｉｔｉｎｇｆｒｏｍｔｈｅ
ＣＯＳＯ：‘＇ＥｎｔｅｒｐｒｉｓｅＲｉｓｋＡｍｅｒｉｃａｎＳａｒｂａｎｅｓｉｎ２００２ａｎｄｔｈｅｂｒａｎｄ－ｎｅｗｂｙｃｏｎｃｅｐｔＴｒｅａｄａｙＭａｎａｇｅｍｅｎｔ－ＯｖｅｒａｌｌＦｒａｍｅ’’ｐｒｏｍｕｌｇａｔｅｄ
ｃｏｎｓｔｒｕｃｔ
ｔｏｔｏｃｏｍｍｉｔｔｅｅｂａｓｅｄｏｎＷｅｗｉｌｌｏｍｎｉ－ｄｉｒｅｃｔｉｏｎａｌｃｏｎｆｏｒｍｔｈｅｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｔｈｅｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅｓｕｉｔａｂｌｅＯＵｒｃｏｕｎｔｒｙａｃｔｕａｌｆｉｔｕａｆｉｏｎ．
Ｉｎｔｈｅｅｎｄ，Ｗｅｗｉｌｌｍａｋｅｔｈｅｓｕｎｍｍｒｙａｎｄｔｈｅｆｕｔｕｒｅｆｏｒｅｃａｓｔ．Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：Ｃｏｒｐｏｒａｔｅｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ；Ｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌ；Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｒｉｓｋｍａｎａｇｅｍｅｎｔ；
Ｂｏａｒｄｏｆｔｈｅｄｉｒｅｃｔｉｏｎｓ
６
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第一章导论
第一节研究背景与意义
公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营与科学决策。内部控制作为管理当局为履行职责达到公司目标而制定的一系列规则，它与公司治理是密不可分的。公司治理层次上的控制在企业的战略规划、经营管理中发挥着重要作用，是内部控制的第一层次１，是最根本的控制，也是整个企业内部控制的上层建筑，它以所有权为基础，直接影响着企业下层的经营管理控制。只有在完善的公司治理框架下，一个良好的内部控制系统才能发挥作用，提高企业的经营效率与效果；反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论多么优秀、设计如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以收到既定效果２．治理结构的有效性和内部控制的功能成正比，随着治理结构的不断完善，内部控制功能才能得以提高。因此，内部控制与公司治理不能割裂开来，需将内部控制纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过程中，设计内部控制的框架、建立内部控制系统，在公司治理框架下改进内部控制评价体系及内部控制报告。
从实践中看，我国近几年来，由于内部控制无力导致公司倒闭的数量不少，内部控制成为人们关注的焦点，并且日益受到人们的重视。一方面，多数上市公司是由原国有企业进行股份制改造而来的，这种情况下大股东和国有股东的代表基本上控制了公司董事会，流通股股东在董事会的代表性不足，使得公司的经营决策权集中于少数关键人手中，董事会运作流子形式，因此上市公司在这种股权结构下，董事会受到管理层控制或大股东控制的问题较为严重。另一方面，民营企业的董事会运作质量同样不具备优势。我国民营企业在上市以后，往往保持着家族企业的特点，与“一股独大”国有企业类似的是关键人缺乏监督、中小股东合法权益被侵占等问题同样存在。所以我国的内部控制问题，突出表现在公司治理不健全的情ｌ系统有效的内部控制体系，至少鹿由三个层次的拧糊组成ｔ公司治理拧制、企业管理控制和作业控制。阱．细介绍参阅剃明辉，张宜霞ｔ。内部挣制的经济学思考”。‘会计研究＇２００２年第８期。】本文研究的是内部控制体系的第一个层次ｚ公ｎ１治理柠制，即以公司治理为摹础，建’Ｚ即实施内部控制．
２闪为经济舞弊和虚假会计信息主费源自于决策层血而不是业务执行系统，这一点已经被Ｂｒｏｗｎｅｔａｌ（１９９７），ＤａｗａｎＡｎｍＬ＊ｕｍｏｔｏ（２００２）、ＰａｍｅｎｄＲｏｂｂ（２０００）和我周章显中（２００２）的调查与实证分析结果所证实．７
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况下内部控制弱化，关键人凌驾于内部控制之上，管理层串通舞弊防不胜防，有关案例频繁不断。从几年前的郑百文案，到最近发生的中航油巨额亏损、四川长虹巨额应收款欠款案，无不显示出那些出现内部控制无力或失效的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理。进而可以判断出我国企业内部控制失效的深层次原因在于企业缺乏完善、健全的公司治理结构，内部控制的执行和作用的发挥离不开公司治理。
本文正是出于这一目的，研究基于公司治理的内部控制，分析公司治理结构中影响内部控制的因素，进而构建基于公司治理的内部控制系统、评价体系及报告，只有这样才能更好地理解内部控制在经济生活中的角色和地位，才能找出现实中存在的问题并加以解决。因此，将内部控制放在公司治理框架下进行研究有着重要的理论意义和现实意义。
第二节文献综述
一、国外研究文献综述．
西方内部控制理论的演进’经历了五个阶段，其内容由简单到复杂、目标由单元到多元、对象由局部到整体的演进，目前仍处于不断发展和完善的过程中。
（一）内部牵制（上世纪４０年代前）
这一时期大约是２０世纪２０年代到４０年代末，它是适应当时的经济和管理环境而产生的。内部牵制主要通过授权审批、职责分工、双重记录、核对记录等手段，坚持钱、物、账分管，用以防止差错和弊端，以保证会计记录的正确和财产的安全４。内部牵制思想是从一个环节或某一部门出发进行控制管理的，缺乏全局观念，不强调业务流程和系统控制，即只强调点，不注重点与点之间的联系。其特点是：任何人和部门不能单独管理任何一项或一部分业务，以及独立管理某项财产，必须由多人管理，进行交叉检查和控制。总之，内部牵制着重内部分工的控制，它是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。
（二）内部控制（４０年代末至７０年代），
这一时期大约是２０世纪４０年代末到７０年代。１９４９年，美国会计师协会的审计３朱荣恩、徐建新：‘现代企业内部控制制度’，中国审计出敝社，２０００年．
４‘柯氏会计辞典＇将。内部牵制”定义为ｔ以提供有效的组织和经营并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计．。０
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程序委员会（ＣＡＰＡＩＡ）对内部控制首次作了权威性定义：“内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完整性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”；１９５３年，美国审计程序委员会发布了《审计程序说明第１９号》，将内部控制按其特点划分为内部会计控制和内部管理控制。
这一时期内部控制的特点是在内部牵制的基础上，进一步强调了对某一经济业务程序的控制，即强调了线与面的控制，其面更广，控制范围更大，方法更趋科学与完善。但是，它只针对某一程序或者分支机构而言的，仍然缺乏全面性和系统性。一
（三）内部控制结构（７０年代末至９０年代）
２０世纪７０年代末至９０年代为内部控制结构阶段，它是为了克服内部控制制度的不足，使企业有一个良好的控制系统，提高企业管理水平，从而以内部控制结构取代内部控制的。１９８８年５月美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）发布《审计准则公告第５５号》，该公告认为企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理俣证而建立的各种政策和程序，具体由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成。
与１９７２年１２月颁布的内部控制定义相比，内部控制结构发生了两个明显的交化：一是正式将控制环境纳入内部控制范畴，它是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证；二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述内部控制，实践中也证明这两者是不可分割的。
（四）内部控制整体框架（９０年代以后至２００４年末）．
内部控制框架是在２０世纪９０年代出现的，也称为内部控制整体构架。１９９２年美国反对虚假财务报告委员会的赞助委员会（ＣＯＳＯ）发布《内部控制整体框架》‘，提供了一个广泛的内部控制框架，它在一定程度上突破了以往内部控制仅仅从会计，审计角度研究的狭隘性，从内容上不再局限于会计控制，而是扩展到企业管理一级公司的治理，从一个更高、更系统的角度给出了内部控制的一个框架体系，它将企业看作一个整体，通过多方面的要素。进行控制，控制的内容更加复杂，方法更加科学，这标志着内部控制理论与实践进入了整体框架的新阶段，并被世界５ＣＯＳ０：ＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌ—ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅｗｏｒｋ，Ｊｕｌｙ１９９４Ｅｄｉｔｉｏｎ．
６内部控制整体框架包括五个构成要素，它们是控制环境、风险评估、挣制活动、信息和沟通、监督．９
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上许多企业所采用。尽管如此，理论界和实务界还是认为该内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够。使得内部控制无法与企业的风险管理相结合。
（五）‘企业风险管理——总体框架》（２００４年来以后）
随着美国有史以来最大的能源交易商——安然公司的破产，紧接着施乐、世通等大公司出问题，２００４年年底，ＣＯＳＯ委员会在１９９２年报告的基础上，结合《萨班斯——奥克斯莱法案》的相关要求，发起建立一个概念性的、适当的风险管理框架的计划：《企业风险管理——总体框架》７（简称ＥＲＭ），这一框架是对内部控制整体框架的新发展，将企业的内部控制更名为企业风险管理，要求董事会与管理层把精力主要放在可能发生重大风险的环节上，而不是所有细节上，这是一个革命性的变化。
这一新框架有了较多的变化，主要体现在：第一，ＥＲＭ框架对内部控制的定义更加得细化了，内部控制：（１）是一个过程；（２）被人影响；（３）应用于战略制定；（４）贯穿整个企业的所有层级和单位；（５）旨在识别影响组织的实践并
（７）为了实现各类目标。在组织的风险偏好范围内管理风险；（６）合理保证；
ＥＲＭ的定义更加明确、具体。第二，ＥＲＭ框架提出了一个新的目标——战略目标，该目标的层次比以往三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三个目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。第三，ＥＲＭ框架对其构成要素作了进一步的深化和拓展，将其演变成八个要素——内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通以及监控。第四，相关角色和任务的变化，ＥＲＭ框架使董事会在企业风险管理方面扮演更加重要的角色——负总体责任，并且要求其变得更加警惕。企业风险管理的成功与否在很大程度上依赖于董事会，董事会需要批准组织的风险偏好；在ＥＲＭ框架中，ＣＥＯ必须识别目标和战略方案，并且将其分类为战略目标、经营目标、报告目标和遵循性目标四类，每一个业务单元、分部、子公司的领导也需要识别各自的目标，并与企业的总体目标相联系。一旦设定了目标，管理层就需要识别风险和影响风险的事项、评估风险并采取控制措施；在ＥＲＭ框架中，新增加了一个角色——风险主管或风险经理，风险主管除了需要和其他管理人员一样，在自己的职责范围内建立起风险管理外，还要帮助其他经理人报告企业风险信息，并可能是风险管理委员会的成员７ＣＯＳＯ：Ｅｍｅｒ州∞ＲｉｓｋＭａｎａｇｃｎ，，ｃｎｔＦｒａｍｅｗｏｒｋ，Ｏｃｔｏｂｅｒ２００４Ｅｄｉｔｉｏｎ．１０
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之一；另外，内部审计人员在监督和评价成果方面承担着重要任务，他们必须协助管理层和董事会监督、评价、检查、报告和改革ＥＲＭ；他们从原来对ＣＦＯ和内审委员会负责，转变为对ＣＦＯ，内审委员会和风险主管负责。这些变革在一定程度上弥补了《内部控制整体框架》对风险强调不足的缺陷。
二、国内研究文献综述
我国内部控制理论研究起源于上世纪８０年代，从９０年代起我国政府开始加大对企业内部控制的推动作用。在我国正式法规中，首次有实际意义的使用是１９８６年财政部颁布的《框架基础工作规范》，但该规范只提到内部会计控制，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”
中国注册会计师协会（简称中注协）在１９９７年实施的《独立审计具体准则第９号——内部控制与审计风险》中将内部控制称为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”。该定义是审计的概念，它明显地套用了ＡＪＣＰＡ在１９９８年提出的内部榨制宰义，。
随着经济的发展，我国会计以及整个管理领域对内部控制制度的需求日益强烈，并且在国外成功经验和惨痛教训的刺激下，国家有关部门、营利组织制订并实施了与内部控制相关的法规或政策：
（一）１９８６年财政部颁布《会计基础工作规范》，其中对内部控制制度作了明确规定；
（二）１９９６年１２月财政部发布《独立审计具体准则第９号——内部控制和审计风险》（于１９９７年１月１日施行），要求注册会计师审查企业的内部控制，并对内部控制的定义、内部控制的内容等做出了规定；
（三）１９９７年５月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，要求金融机构建立健全内部控制制度，这是我国第一个关于内部控制的行政性规定：
（四）１９９９年中国证监会发布‘关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则，责成相关部门拟定（或修订）内部控制制度，并由监事会对内部控制制度制订的
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情况进行监督；
（五）２０００年中国证监会发布的＜公开发行证券公司信息披露编报规则》第ｌ号，笫３号、第５号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制制度，并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明；
（六）１９９９年１０月颁布，２０００年７月实施的‘会计法》是我国第一部体现内部控制要求的法律，明确各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，第一次将建立健全内部控制制度列入企业管理当局的责任范畴之内，对我国内部控制理论和实践产生了巨大的推动作用；
（七）２００１年中国证监会正式颁布实施了《证券公司内部控制指引》，该指引要求证券公司要健全内部控制机制和完善内部控制制度，以防范公司经营行为、有效防范金融风险；
ＣＡ）２００２年９月中国人民银行颁布《商业银行内部控制指引》，是为了防范金融风险，保障银行体系安全稳健运行。
从以上国内外文献综述可以看出：国外１１１２０世纪初至今，内部控制的研究得到迅速的发展，内容不断丰富，特别是第四、第五阶段的发展有着重大的意义，在这两个阶段中西方已经开始将内部控制纳入公司治理框架中进行研究，强调了内部控制和公司治理有着密切的关系。而我国内部控制建设虽然已具备相当的规模，取得重要成果，但是与国外发达国家相比，仍存在明显的差距。日前，在相关部门和组织的文件中对内部控制的定义并不统一，我国也没有形成完整的内部控制整体框架。许多学者和企业对内部控制的认识还停留在内部牵制和内部控制阶段，对内部控制的研究一般只停留在经营层面上，而很少关注治理层面上的内部控制。本文的研究克服了以往研究的不足，系统地分析了内部控制和公司治理的相互关系，随后将内部控制纳入到公司治理框架之中进行深入研究。
第三节研究思路与方法
本文主要借鉴了会计学、经济学、管理学等学科的相关理论，从公司治理层面来研究我国的内部控制问题。首先在阐述公司治理与内部控制相关理论的基础上，通过规范性和问卷调查的研究方法分析了造成内部控制现状不容乐观的深层次原因——公司治理结构的缺陷；其次运用比较分析的实证研究方法，验证公司
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治理结构对内部控制是否产生影响，如果产生，哪些因素有很强的相关性，哪些因素不具有相关性，从而有针对性地构建基于公司治理的内部控制体系；最后，作一下总结及未来的展望。
本文采用的主要研究方法如下：
１．采用规范研究与实证研究相结合的方法。即：一方面运用哲学、管理学、组织行为学的理论，通过归纳法与演绎法，分析公司治理与内部控制之间的关系；另一方面通过对大量统计资料和数据的实证分析，增强结论的科学性和说服力。
２．比较分析的方法。通过对国外与国内企业内部控制现状的比较，研究我国如何完善基于公司治理的内部控制。
３．采用问卷调查的方法，统计出公司治理是影响内部控制的重要因素之一。
第四节主要内容与创新点
本文共分五章，各部分内容如下：
第一章，“导论”。主要介绍了基于公司治理的内部控制的研究背景与意义：文献综述、研究思路与方法以及主要内容与创新点。
第二章，“公司治理与内部控制的相互关系”．本章首先对公司治理理论、内部控制理论以及公司治理与内部控制关系的理论进行了详细的论述；然后，深入剖析了公司治理与内部控制的关系。这为后文研究的展开奠定了坚实的理论基础。
第三章，“我国企业基于公司治理的内部控制现状及其成因”．本章在陈述了我国企业基于公司治理的内部控制现状的基础上，详细分析了造成这种现状的原因。从而明确了目前我国在此领域中所暴露出来的缺陷，为后文的“对症下药”明确了方向。
第四章，“我国上市公司治理结构对内部控制影响的实证研究”。本章运用了比较分析的实证研究方法，验证公司治理结构对内部控制是否产生影响，如果产生，哪些因素有很强的相关性，哪些因素不具有相关性。从而有针对性地构建基于公司治理的内部控制体系．
第五章，“基于公司治理的内部控制系统的构建”。建议借鉴美国｛２００２年萨班斯——奥克斯莱法案》和国际著名的反虚假委员会（即Ｔｒｅａｄａｙ委员会）颁布的
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一个概念全新的ＣＯＳＯ报告：即‘企业风险管理——总体框架》（简称ＥＩｔＭ），全方位地构建一个符合我国实际情况的公司治理框架下的内部控制系统。
最后，做一下总结及未来展望。
在研究过程中，本文主要的创新点有；
１．以往对内部控制的研究一般只停留在经营层面上，而很少关注治理层面上的内部控制。本文的研究克服了以往研究的不足，系统地分析了内部控制和公司治理的相互关系，研究基于公司治理的内部控制。并且在阐述公司治理与内部控制关系的理论时将“嵌合论”８的观点纳入其中，从哲学的角度对目前比较流行的“环境论”键出了质疑。
２．在分析公司治理对内部控制的影响时，创造性地运用了比较分析的实证研究方法。
８李连华；。公司治理结构与内部控制的链接与互动”，‘会计研究＇２００５第２期．
９很多学者持这一观点。如同达五、扬有红（２００１），张炎兴（２００１）。陈玲（２００１）。吴水澎，陈汉文（２０００）?杨患敏（２０００），程新生（２００３）。五奉仁（２００２），刘明辉、张宜霞（２００２）。张安明（２００２）等租相关研究文献中均明刀÷或暗示出这种观点。１４
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第二章公司治理与内部控制的相互关系
第一节公司治理的理论概述
一，公司治理的理论基础
在公司治理理论的产生和发展过程中，有许多理论对其研究产生了较大的影响，主要包括：古典管家理论、委托代理理论、现代管家理论和利益相关者理论等等。
（一）新古典经济学的古典管家理论
在新古典经济学中，企业被认为是具有完全理性的经济人，并且假设市场具有完备信息。与此相对应的古典管家理论认为所有者和经营者之间是一种无私的信托关系。在这种理论框架下，经营者没有可能违背委托人的意愿去管理企业，因此不存在代理问题，而且公司治理模式也不再重要，因为在完全竞争和完备信息的市场条件下，不存在外部效应及委托者与经营者之间的个人利益冲突，企业不存在代理风险以及控制权和剩余收益权的分配问题。
（二）信息经济学的委托代理理论
２０世纪６０年代产生的委托代理理论对新古典经济学的根本性突破是放弃了信息完全和无私性的假设，它的前提条件是，人是理性的和自私的。在现代股份有限公司所有权和经营权分离的情况下，股东不再直接插手于企业，而是将资产的经营权授权给经营者，股东和经营者之间就形成了一种委托代理关系。但由于人的自私性，经营者作为代理人被推断为具有机会主义倾向，经营者受雇对企业进行经营管理，他们将以股东利益为代价谋求自身利益的最大化，即出现委托代理关系中的道德风险或机会主义行为问题；而且，由于经营者的努力程度和努力成本属于私有信息，委托者根本无法对其进行直接观测和精确计量，经理对企业的投入成本也就无法通过企业产出自动得到补偿，当经营者和股东关于企业产出的效用函数存在差异时，就产生了对治理机制的要求。但是，如果引起这种差异的各种状态事先通过契约的形式固定下来，那么治理机制的重要性会降低，可是在这样一个充满不确定性的世界里，不可能在签约时预测到所有可能出现的状态，而且这样会有太高的签约成本和执行成本．因此有必要建立起一整套的公司治理结构来规范委托代理关系中各方的行为，对管理人员的机会主义行为进行控制，使其决策符合委托人的利益。
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（三）市场短视论
该理论也认为公司经营应追求股东利益的最大化，但认为这并不等于股价最大化，因为市场往往过低估计长期支出特别是资本投资和研究开发投资，经常施加短期压力，迫使经理把精力集中在现行股价和对付恶意收购上，而无精力考虑企业的长期发展。因此，持这种观点的人（主要是公司经理和一些反恶意收购的学者）认为，英美公司治理结构最根本的缺陷就是过分注重短期利益，改革的挑战性问题也就是要提供一个促使股东与经营者能共同考虑和分享长期利益的环境。
（四）利益相关者理论
公司治理结构理论的最新发展，是将公司治理结构作为企业各契约方共同参与和形成的制衡体系。利益相关者理论认为，由于公司是不同要素提供者之间组成的一个系统，公司的目标应该是为所有要素提供者创造财富、增加价值，而不仅仅是为股东利益最大化服务。因此，各相关利益者（主要包括公司职工、供应商和客户、债权人等）也应共同参与公司治理。雇员进入董事会和监事会、员工持股计划、机构投资者和债权人作用的发挥都是这一理论的体现。不过，如何确定相关利益主体在公司治理结构中的地位和作用，还有待于进一步研究。
二、公司治理的相关内容
（一）公司治理的含义
公司治理所要解决的是现代公司所有权和经营权分离产生的委托代理问题，虽然对这个问题的研究已有近一百年的历史，但是直到１９８４年公司治理结构这一概念才由英国经济学家Ｔｒｉｃｋｃｒ／ｌ／其出版的‘公司治理》一书中明确提出，自此以后，公司治理结构的研究进入了一个更丰富、更精细的阶段。
迄今为止，国内外经济学家对公司治理进行了不同的定义，现列出几个有代表性的定义或描述：
１．制度安排学说。柯林和钱颖一认为”：公司治理结构是一套制度安排，用以支配若干企业中有重大利害关系的团体，如投资者、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益：并且认为，良好的公司治理结构能够利用这些制度安排的互补性质，选择一种结构来减低代理成本。
２．相互作用学说。库克和华延科认为“：公司治理包括在高级管理阶层、股东、董事会和公司其他相关利益人的相互作用中产生的具体问题。
１０ｌ英】柯林?梅耶：－市场经济和过渡经济的企业治理机制一．转引自费方域：。什么是公司治理？气‘上海经济研究＇１９９６年第５期．一一
ｉｌＰｈｌｉｐＬ．Ｃｏｃｈｒａｎ＆ＳｔｃｖｃｎＬＷｉｎ－ｔｉｃｌ。公司治理——文献回顾（１９８８）％转引自费方域：。什么是公司治理？＇‘上海经济研究＇１９９６年第５期。１６
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３．组织结构学说。吴敬琏认为”：公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构，三者之间形成一种制衡关系。
４．决策机制学说。奥基弗?哈特认为”：公司治理结构是一个决策机制，它分配公司非人力资本的剩余控制权，即资产使用权如果在初始合约中没有详细规定的话，治理结构将决定其如何使用。．
５．利益相关学说。玛格丽特?Ｍ?布莱尔认为“：在大型公司的治理中，公共政策的作用是提供一种法律和制度环境以促进公司治理结构的有效改善——更有效地使用资源，从而为整个社会创造财富。相关利益理论的提出，在限制股东的投票权和维护公司。相关利益者”利益方面产生了极大的影响，体现了现代公司治理结构变化的新趋势。
综上所述，公司治理结构包括内部治理结构和外部治理结构两部分。所谓内部治理结构是指由股东、董事会、监事会和经理人员四方面组成的管理与控制体系。外部公司治理结构是指通过竞争的外部市场（如资本市场、经理市场、产品市场、兼并市场等）和管理体制对管理行为实施约束的控制制度，它们提供企业绩效的信息，评价企业行为和企业经营者行为的好坏，并通过自我的优胜劣汰机制来激励和约束企业及其经营者（冯根福，２００１）．本篇论文中的公司治理主要是指内部公司治理结构。
（二）公司治理的典型模式
不同的市场环境和政府政策导引会产生不同的公司治理模式，以下简要分析几种典型的公司治理模式。
１．英美市场导向治理模式
该模式下公司外部环境的特点是：股权高度分散，融资主要依赖股票市场，同时有发达的经理市场和严格的信息披露监管机制。内部治理的特点是只有董事会而无监事会，董事会下设立主要有外部董事组成的专门委员会（如审计委员会、薪酬委员会、提名委员会）约束内部人，董事会的严密构成和分工实际上已经起到了监事会的作用。由于所有权与管理权的分离使分散的股东不能有效地监控管理层的行为，即所谓“弱所有者，强管理者”，由此产生代理问题。
２．日德内部控制治理模式
该模式的特点是公司股权较为集中，银行在融资和公司治理方面发挥着重要１２曼敬琏；‘现｜ｆＦ公司与企业改革＇，天津人民出版社，１９９４年．
１３１英】奥翟弗?哈特；。公司治理；理论与启示”，‘弊济学动态＇１９９６年第６期。译自英国‘经济学杂志’１９９５年５月号．
１４［美ｌ马格里特?Ｍ?布莱尔。。共同的‘所有权’一＇‘比较经济体制＇１９９６年第３期．１７
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作用，法人阳Ｊ相互持股普遍。经营者在公司中居于权利主体地位，对公司实施严密的内部控制和直接治理。相关利益主体组成的严密的内部治理结构和薄弱的外部治理结构构成了日德公司治理的特点。
３．韩国家族控制治理模式
韩国公司以家族型企业集团为主，银行与信托投资公司等机构投资者成了公司的大股东，但受制予政府的金融管制，实际上丧失了对公司的监控作用。公司的发起人及其家族虽然自有资本比例不高，但是得以用所有者和经营者的双重身份控制企业。家族型的内部治理结构和不完善的外部治理结构构成了韩国式公司治理的主要特点。
４．转轨经济治理模式
该模式主要存在于前苏联和中东欧等转轨经济国家，他们存在着某些共同的特点，如都存在着数量众多、规模庞大的国有企业需要进行重组，同时又继承了原有较为混乱的法律体系。在转轨经济国家中，公司治理的最大问题是内部人控制，即在体系缺乏和执行力度微弱的情况下，经理层利用计划经济解体后留下的真空对企业实行强有力的控制，在某种程度上成为实际的企业所有者。
第二节内部控制的理论概述
一、内部控制的理论基础
在内部控制理论的产生和发展过程中，有许多理论对其研究产生了较大的影响，主要包括：系统论、契约论和控制论等。
（一）系统论
从表象上看，企业是由许多相互关联的要素组成，并依靠各个要素之间的相互联系、相互作用有机结合在一起的复杂经济系统。因此，要对它实施有效的控制，必须从系统整体的角度来考虑问题，必须从企业整体的角度来定义和设计控制体系。我们把企业构成要素之间为了达到企业目标的相互作用与约束定义为企业的内部控制，而把环境对企业的影响称为企业的外部控制（就是市场机制，包括产品市场、资本市场和劳动市场等）。
（－－）契约论
从实质上看，企业是一系列契约的组合，是个人之间交易产权的一种方式。相对而言，市场是一种完备的契约，而企业则是一种不完备的契约，这也意味着，当不同类型的财产所有者作为参与人组成企业时，每个参与人在什么情况下于什培
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么，得到什么，并没有明确的说明。虽然存在这样的缺陷，但把交易从市场转移到企业内部可以减少交易成本．所以企业的存在有其必然性，这种不完备性也就是为减少交易成本收益的一种代价或成本。为了在取得低交易成本收益的同时，弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，以保证企业的正常运行和发展。这可视为企业内部控制的本质。
（三）控铝４论
控制论认为一切有生命和无生命的系统都是反馈系统，具有反馈控制的原理。控制系统都是通过各种反馈来达到控制的目的。内部控制制度所研究的组织同样是一个信息系统，通过信息的变换和反馈，辅之以专门的施控方法，达到控制的目的。
二、内部控制的相关内容
（一）内部控制的含义
内部控制的定义具有历史性，是逐渐发展和完善起来的。最早，内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此在２０世纪８０年代提出了内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并且明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。在９０年代美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。普遍实用的定义是由１９９２年ＣＯＳＯ委员会发布的《内部控制的整体框架》报告提出的，它指出内部控制是由一个企业董事会、管理人员和其他职员实施的一个过程，其目的是为了提高经营活动的效果和效率，确保财务报告的可靠性，符合适用的法律法规，这个定义尽管很宽，但存在一定的片面性，例如，报告缺乏保障资产的概念，风险强调得不足。２００４年１０月颁布的１４－业风险管理——总体框架》对内部控制的定义更加得细化了，指出内部控制：（１）是一个过程；（２）被人影响；（３）应用于战略制定；（４）贯穿整个企业的所有层级和单位；（５）旨在识别影响组织的实践并在组织的风险偏好范围内管理风险：（６）合理保证：（７）为了实现各类目标。对比１９９２年报告的定义，ＥＲＭ概念要细化的多，不仅明确了对保护资产概念的运用、将纠正错误的管理行为明确地列为控制活动之一，还提出了风险偏好、风险容忍度等概念，使得ＥＲＭ的定义更加明确、具体。本篇论文中的内部控制含义即遵循ＥＲＭ框架中对内部控１９
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制的界定。
（二）内部控制的目标
随着全球经济一体化的发展，企业兼并的浪潮，公司规模不断扩大，股权进一步分散，所有权和经营权更加分离，使得在现代企业制度下的内部控制己不是传统的查弊和纠错，而是涉及企业的各个方面，成为公司控制权结构的具体体现。内部控制目标呈现多元化趋势，不仅包括保证财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进企业贯彻经营方针以及提高经营效率纳入其中，这也是公司治理对内部控制提出的要求。在１９９４年《内部控制——整体框架》中，内部控制有三个目标：经营的效果和效率、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性“。２００４年ｌＯ月颁布的《企业风险管理——总体框架》除了经营目标和合法性目标与内部控制整体框架相似以外，还将“财务报告的可靠性”发展为“报告的可靠性”，ＥＲＭ将报告拓展到“内部的和外部的”、“财务和非财务的报告”，该目标涵盖了企业的所有报告。除此以外，新ＣＯＳＯ报告提出了一类新的目标——战略目标。该目标比其他三个目标更高，企业的风险管理在应用于实现企业其他三个目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。
（三）内部控制要素
内部控制要素也是内部控制的主要内容，它是随着内部控制概念的内涵与外延的不断发展而逐步完善的，主要经历了三次发展阶段：
１．进入２０世纪８０年代以来，为了克服内部控制制度的不足，使企业有一个良好的内部控制系统，提高企业的管理水平，以企业内部控制结构取代了内部控制，其标志是美国注册会计师协会于１９８８年５月发布的《审计准则公告第５５号》。１９８８年第５５号审计准则公告（ＳＡＳ５５）定义的内部控制结构称为“三要素的内部控制”；
２．１９９２年ＣＯＳ０委员会发布《内部控制整体框架》，提供了一个广泛的内部控制框架，１９９６年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第７８号》全面接受ＣＯＳＯ报告的内容。１９９６年第７８号公告（ＳＡＳ７８）定义的内部控制称为“五要素的内部控制”；
３．２００４年年底，ＣＯＳＯ委员会在１９９２年报告的基础上，结合《萨班斯一一奥克斯莱法案》的相关要求，发起建立一个概念性的、适当的风险管理框架的计划：《企业风险管理——总体框架》（简称ＥＲＭ），这一框架是对内部控制整体框架的新发展。ＥＲＭ框架对其构成要素作了进一步的深化和拓展，将其演变成“八要素的内部控制”。ｆ
１５ＣＯＳＯ在其最新的研究撤告‘企业风险管理的框絮》（讨论稿）中，把内部拧制的日标重新解释为战略目标、经营目标、撒告目标和遵守目标¨个。但是我们理解上述三大甘标仍足摹奉的．２０
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在这三个发展阶段中，对于内部控制主要内容的归纳分别如表２－Ｉ、表２—２、表２－３所示：
表２－１三要素内部控制结构的内容
控制环境
管理当局的思想和经营作风一企业组织机构一董事会及其所属委员会的作用一确定职权和责任的方法一监控和检查Ｉ＝作时所有控制方法，包括经营计划、预算，利润计划、责任会计和内部审计一人事工作方针及其执行一影响本企业业务的各种外部关系
士
会计制度
确认和登记一切合法的经济业务一对各种经济业务进行按时和适当的分类，作为编制会计报表的依据—将各种经济业务按适当的货币价值计价，以便列入会计报表—确定经济业务发生的日期，以便分会计期间进行记录—在会计报表中恰当表述经济业务以及有关内容
★
控制程序
经济业务和活动的批准和授权一明确各个人员的职责分工一凭证和账单的设计和使用应保证经济业务和活动得到ＪＥ确的职务分离的记载一财产及其记录的接触使用要有保护措旌一对已登记的业务及其计价进行复核
表２－２五要素内部控制的内容
ｌ控制环境
ｌ员＿Ｉ＝的诚实和职业道德一员工的胜任能力一董事会及审计委员会的参与一管理哲学和ｌ经营作风一组织机构一权力和责任的规定一人力资源政策与执行
●
ｌ风险评估
ｌ经营环境的变化一聘用新员工—采用新的或改良的信息系统—迅猛的发展速度一新技术ｌ的采用—企业改组—新的行业、产品或经营活动的开发—海外经营—新会计方法的采用
控制活动
业绩评价—信息处理控制一实物控制一职务分离一授权与批准
★
信息与沟通
确认、记录所有有效的经济业务一序时详细记录经济业务，以便适肖ｊ一类、提供财务报告—采用适当的货币价值计鼙经济业务一确定经济业务发生时期，并保证在合理的会计期记录经济业务—在财务报告中恰当披露经济业务
‘
监督
｜内部审计一与企业外部进行信息交流２ｌ
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表２－３八要素内部控制的内容
内部环境
风险管理哲学一风险文化一董事会一诚心和道德观一能力承诺一管理哲学和经营风险一风险偏好—期织结构一权利和责任的分配一人力资源政策和实践
★
目标设定
战略目标一相关目标—选定目标一风险偏好一风险承受度
士
事件识别
风险评估
★
风险反应
●
控制活动
０
信息与沟通
★
监控
（四）内部控制的分类?
按不同的标志对内部控制进行分类，可以更准确地揭示不同类型内部控制的１．按照控制内容的不同分为基础控制和应用控制。基础控制是指对企业生产ｌｌ事件一影响战略和目标的因素一方法论和技巧一实践相互依赖性一事件类别一风险和ｌ机遇ｌｌ内部和剩余风险一可能性和影响一方法论和技巧一相互关系Ｉｌ识别风险反应—评价可能的风险反应—选择反应一组合观ＩＩ与风险反应相结合—控制活动的类型——般控制一应用控制一主体特性ｌ信息一战略和整合系统一沟通ｌ１个别评估一持续评估特征和功能，进而为更好地评价内部控制创造条件。经营活动赖以进行的内部环境所实施的控制，因而亦称环境控制。它的特点是通过运用控制对全部业务活动产生影响，而不是直接作用于企业的生产经营活动。应用控制是指直接作用于企业生产经营活动的控制，也称业务控制。它的特点是其构成了生产经营业务处理程序的一部分，并具有防止和纠正一种或几种错误的
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作用。
２．按控制目的的不同分为会计控制和管理控制。会计控制是指与保证财产物资的安全性、会计信息的正确性以及财务活动的合法性有关的那部分控制；管理控制是指与保证企业经营决策、方针的贯彻执行，经济活动的经济效益以及经营目标的实现有关的那部分控制，如计划控制、成本控制等。目前，一般不再区分两者，因为在研究过程中，逐步发现这两者往往是不可分割的，是相互联系的。
３．按照控制功能的不同分为主导性控制和补偿性控制。主导性控制与补偿性控制的划分是相对于某种可能发生的错弊或某项控制目标而言的。主导性控制是指能够防止错弊的发生而实施的控制。在正常情况下，主导性控制能够防止错弊的发生，但如果主导性控制存在缺陷，不能正常运行时，就必须有其他的控制措施对防止错弊的发生产生一定的作用。补偿性控制是指能够全部或部分弥补主导性控制缺陷的控制。
除了上述几种分类之外，内部控制还可以根据需要按其他标志进行分类，这里不再详述。其实，内部控制的分类，在实际工作中多是交叉进行的。
（五）内部控制的方式”
１．组织规划控制
组织规划控制是对企业组织机构设置，职务分工的合理性和有效性所进行的控制。合理的组织分工是保证经济业务按照企业既定方针执行，提高经营效率，保护资产和增强会计数据可靠性的重要条件。它主要包括不相容职务的分离、总体组织机构设置的控制、会计和财务的组织控制等方面．
２．授权批准控制
授权批准控制是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以进行控制。授权批准一般分为“一般授权”和“特殊授权”两种形式。同时，还要考虑授权批准的范围、授权层次、授权责任和授权批准程序等几方面的内容。
３．文件记录控制
文件记录控制是企业内部控制的重要方面。健全、正确的文件记录既是其他控制有效性的保证，又是企业保持高效率经营和高质量信息的手段。
４．全面预算控制
●＿－－＿。－－＿＿－＿●＿－＿。＿。。＿＿。。＿。。＿●－＿＿＿－－。＿＿＿＿。。－。＿＿。＿。－＿－。一。
１６对内部控制方式的划分有很多标准，这里只列举了一种划分方法．２３
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全面预算是企业为达到既定目标而编制的经营、资本，财务等年度收支计划．全面预算既可控制各项业务的收支，又能控制整个业务的处理。
５．实物保护控制
实物保护是指对实物资产的安全保护。其控制的方式主要有五种：限制接近，定期盘点和比较记录的保护，财产保险和财产记录监控。
６．职工素质控制
．内部控制的成效关键在于职工素质的合格程度，它影响内部控制的实施、执行效果。职工素质控制的目的在于保证职工忠诚、正直、有效的工作能力与效率，从而保证内部控制的有效实施。
７．风险评估控制。
在市场经济环境中，企业难免会遇到各种风险，为防范风险，企业应建立风险评估机制，以便有效地规避风险，避免损失。风险评估的内容有：筹资风险评估、投资风险评估，信用风险评估、合同风险评估。
８．内部审计
内部审计既是内部控制的一个组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。从内部审计作用来看，内部审计是对内部控制执行情况的一种监督形式，即是对内部控制的再控制。因为内部审计主要是检查和评价内部控制执行其既定的控制责任的效率和质量。
（六）内部控制的作用
内部控制是企业提高经营效率，稳健发展的有效手段。企业规模越大，业务越复杂，其重要性就越为显著。建立健全的内部控制，并恰当运用它，有利于减少疏忽、错误与违纪违法行为，有利于激励进取，促进企业有效发展。
如果企业的管理者，想获取良好的经济效益与工作效率，达到企业预期目标，则必须充分而有效地控制各种经营活动。内部控制健全、实施与否，是企业经营成败的一个关键。归纳起来，内部控制主要有以下作用。
１．统驭作用
内部控制涉及到企业中所有机构和所有活动及具体环节，由点到线、由线到面、逐级结合、统驭整体。一个企业虽有不同的部分，但要达到经营目标，必须全面配合，发挥整体的作用。内部控制正是利用会计、统计、业务部门、审计等●
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各部门的制度规划以及有关报告等作为基本工具，以实现综合与控制的双重目的。因此说，内部控制具有统驭整体的作用。
２．制约与激励作用
内部控制是对各种业务的执行是否符合企业利益及既定的规范标准予以监督评价。适当的控制使企业各项经营按部就班，以期获得预期的效果。由此可见，内部控制对管理活动能发挥制约作用；严密的监督与考核，能真实反映工作实绩，稳定员工的工作情绪，激发员工工作热情及潜能，提高工作效率。由此可见，内部控制也能发挥激励作用。
３．促进作用
无论是管理还是控制，执行者必须依据企业既定计划或政策目标，依据一定的规律对全部活动加以注意，发挥所长、力避所短，了解组织职能与各部门的相互关系，公正地检查和合理地评估各项业务。也就是说执行者在运用内部控制手段时要重视制度设计，控制原则应用、了解业务部门的实际工作动态，从而及时发挥控制的影响力，促进管理目标如实达成。因此说，内部控制具有促进作用。
第三节公司治理与内部控制关系的理论概述
公司治理与内部控制是两个不同的概念。公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排，主要涉及法律层面的问题。而内部控制则是管理当局（董事会及经理阶层）建立的内部管理制度，属于内部管理层面，解决的是管理当局与其下属之间的管理控制关系。对于公司治理结构和内部控制之『自Ｊ的关系，理论界历来就有四种观点：“混合论”、“割裂论”、“环境论”和“嵌合论”。本人认为：和以往的“混合论”、“割裂论”和“环境论”相比较，“嵌合论”更加恰如其分地描述了二者之问的关系。
一、混合论
这种观点将两者混合在一起，不加区别的相互串用。如有的将股东对经营者的约束和激励也归为内部控制，他们认为内部控制是股东、经营者、管理者（部门经理）和员工之间的博弈机制；有的认为，内部控制制度是法人治理结构的重要组成部分。从而，经常将内部控制与内部公司治理这两个概念混用。
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二、割裂论
这种观点将两者完全分割开，彼此将对方视作无关联因素，在公司治理结构或内部控制的研究过程中都不考虑对方的存在和影响。尤其在研究内部控制时只考虑经营层面上的内部控制，而不关注治理层面上的内部控制。内部控制研究组织、研究人员主要是会计、审计组织和部门，目的主要是为了在财务审计时提高审计效率、明确注册会计师评价内部控制的责任。因而，其范围更多的是放在对企业一般员工和中层管理者以及企业各种物质资源的管理控制，很少把对高层管理人员的控制纳入整个控制系统。
三、环境论
这种观点将公司治理作为内部控制的环境因素看待，认为内部控制框架与公司治理是内部管理监控系统与制度环境的关系（简称“环境论”）。环境论有其合理的一面，也暴露出其不足的一面。”
（一）这种观点已经意识到公司治理结构对内部控制所起的制约作用，认为在实施内部控制的同时应该在一个有利的制度环境中。
（－－）这种观点对两者之间的关系描述不准确。根据哲学的基本原理，环境是与主体相对并外在于主体的。如果环境论得以成立，那么就意味着公司治理结构与内部控制是两个完全独立，没有重叠和交叉的主体。这显然不符合实际情况，公司治理结构与内部控制存在着大面积的交叉区域。
（－－）这种观点降低了公司治理结构相对于内部控制所具有的重要意义。环境是外部的非决定性影响因素，其需要通过内部因素的转化才能起作用，这样就把公司治理结构的影响边缘化。
（四）这种观点忽视了内部控制对公司治理结构的重要性，没有看到内部控制对公司治理结构的反向促进作用。
四、嵌合论
这种观点对公司治理和内部控制的关系重新进行定位，认为它们之间是一种互动关系，从而提出了“嵌合论”。这一论点主要包括以下内容：
（一）公司治理和内部控制内容的交叉和重叠
１．控制主体的交叉性。吴敬琏教授将公司治理结构定义为由所有者，董事会１７李连华；。公司治理结构‘ｊ内部控制的链接与互动＇会计研究２００５年第２期．２６
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和高级管理人员组成的一种组织结构。从定义中就可以看出：公司治理结构的主体是“股东一董事会一总经理”委托代理链上的各个节点。而内部控制是企事业单位、机关团体为了提高其经营效率，充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施组织管理、计划管理和程序管理，以促使各个经营环节发挥其相互制约、相互协调作用的管理方法。它的控制主体是“董事会一总经理一职能经理一执行岗位”委托代理链中的节点，核心在于总经理。因此，董事会和总经理既是公司治理结构的主体，也是内部控制的主体。
图２－１公司治理和内部控制的嵌合关系示意图
２．控制手段的相同性。尽管公司治理和内部控制在管理手段上各有侧重，但是控制和激励是两种基本手段，即使是对执行岗位和具体员工来说，也必须在控制的同时进行必要的激励。
３．适用对象的交叉性。独资企业、合伙企业和公司制企业是三种基本的企业形式。在独资企业和合伙企业中，所有权、监督权和控制权是合一的，只存在内部控制的问题，不存在公司治理的问题；但是在公司制企业中，内部控制和公司治理问题都存在，这就需要注意二者的有效链接，有机地解决公司治理和内部控制问题。
（二）公司治理和内部控制的相互链接或关联性
１．目标上的衔接性。公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益，从而实现公平和效率；内部控制的目标是
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公司治理目标的进一步延伸和具体化，它的主要目标是减少虚假信息、保护资产的安全和完整以及提高经营管理效率。公司治理目标的实现必然依赖于内部控制这些具体目标的实现。
２．内容上的关联性。在公司治理结构三种权力的实施过程中，除了监督权由股东、监事会行使而独立于企业的业务系统外，决策权和执行权都要落实到具体的部门（供应、销售、生产、财务）、岗位和个人，并通过内部控制制度加以规范和管理。因此，公司治理和内部控制既有不同点也有相同点，既有分离区域也有交叉领域。
第四节公司治理与内部控制关系的分析
一、公司治理与内部控制的区别
（一）二者含义的不同
公司治理是由所有者、董事会、监事会和高级经理人员组成的一定的制衡关系，是用来约束和管理经营者行为的控制制度。内部控制是企业董事会及经理阶层为确保企业财产安全完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标，而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排问题，更多的是法律层面的问题。而内部控制则是管理当局（董事会及经理阶层）建立的内部管理制度，是管理当局对企业生产经营和财务报告产生过程的控制，属于内部管理层面的问题。换言之，内部控制是在公司治理解决了股东、董事会、监事会、经理之间的权责利划分之后，作为经营管理者的董事会和经理为了保证受托责任的顺利履行，而做出的主要面向次级管理人员和员工的控制，内部控制并不能够约束最高管理当局本身。
（二）二者具有不同的形成机制
公司治理是基于所有者与管理者之间的委托代理关系而产生的；内部控制则是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止下级管理人员和工人的偷懒、盗窃、欺骗和其他导致生产经营无效率的行为，保障企业目标的实现。虽然目前各国对于公司治理并没有一个最佳的规则，并且一些公司治理机制实际上是公司自身的行为。但是某种程度上，公司治理要受到公司法以及证券监
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管法规（如交易所的上市规则）的制约，法律往往对公司治理做出基本的强制性的规定。内部控制则是企业内部管理的事，因此法律往往不做出具体的规定，而只是原则性地规定企业必须建立健全内部控制制度。建立内部控制制度并保障其顺利运行是管理当局的责任，对于具体的控制方法和程序往往只是提出一些指南，作为企业制定内部控制的参照。
（三）二者的具体目标存在一定的差异
内部控制的目标是实现企业的目标，具体包括兴利与防弊两个方面，但兴利是最主要的，提高经营效率是内部控制最基本的目标，防弊耳标也是为了保障企业目标的实现。内部控制的根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。它要求按照目标和计划，对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，提高企业的经营效率和效益，防止损失，保证企业预定目标的实现。正如孔茨曾经指出：“管理工作的控制职能是从事对业绩的衡量与校正，以便确保企业目标和为达到企业目标所制定的计划得以实现…无论在什么地方，也不论控制的是什么，控制的基本过程都包括三个步骤：（１）确定标准；（２）对照这些标准衡量业绩；（３）纠正偏离标准和计划的情况。”而建立有效的公司治理结构的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，实现所有者、管理者和其他利益相关者之间的制衡，其侧重点是实现各相关主体责权利的对等。
二、公司治理与内部控制的联系
（一）二者的理论基础具有一致性
公司治理与内部控制共同的理论基础是委托代理关系。委托代理关系是由于企业所有权和经营权的分离而产生的，要解决这种代理问题，就必须建立一个健全、完善的公司治理结构，以最大限度地实现企业的经营目标，保障所有者的利益，降低代理成本。而内部控制作为系统的制约机构，包括所有者对经营者实施的监控和经营者对生产经营过程的控制，其产生的基础也是所有者与经营者之间以及上层管理者与下层管理者和普通员工之间存在的代理问题，其最终目的也是减少。内耗”，降低代理成本，提高企业生产经营的效果和效率．
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（二）二者遵循的原则具有一致性
内部控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则。内部牵制既是内部控制的一个基本原则，也是内部控制的一个基本内容，事实上，早期的内部控制概念指的就是内部牵制；完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，二者遵循的原则具有一致性。韩传模、张俊民擂将内部控制分为三个层次：第一个层次是公司治理控制，即股东会、董事会及其所属委员会、监事会、高级管理人员之间的控制、约束管理，既包括显性的组织结构上的职权分配控制，又包括隐性的各种激励机制；第二个层次是公司管理控制，管理控制是指管理者为了实现组织目标、富有效率与效果地使用资源的过程；第三个层次是作业控制，这属于基本的操作系统，它以部门及部门内部的职责分工为基础，是公司员工与作业之间的一种控制，业务控制主要由中层管理者以下的员工来完成，所面对的主要是公司内部的日常业务与事项。在这三个层次中，公司治理控制作为公司治理中的控制权安排，无论在控制目标还是控制内容上都远超了传统的内部控制制度，是直接关注影响企业经营效率与效果的根本因素。
（三）二者内容上存在着交叉的地方
从内部控制的方法来看，现代内部控制的方法主要包括组织结构控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制、内部审计控制等。公司治理中一些内容也属于内部控制。例如，组织规划控制实际上就包括两个层面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的组织规划；二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。静一个层次实际上就是公司治理问题。因此，内部控制与公司治理内容上有一些重合的地方。
（四）二者都强调了“人”的重要性
内部控制从制定到执行、评价、改进，所有的一切过程都体现了人的意志，是人的意志的体现，只有人才能制定企业的目标，并设置控制的机制。ｃｏｓｏ报告特别强调：内部控制受企业的董事会、管理阶层及其他员工影响，通过企业之内的人所做的行为及所说的话来完成，其中董事会是内部控制系统的核心；公司治１８韩传模、张俊民：‘财务与会计监管熟点问题述评＇。经济科学出版社，２００４年．３０
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理则是经历了以股东会为中心——经营者为中心一董事会为中心的三个阶段，大型公司致力于构建以董事会为中心的治理结构和治理机制。
（五）二者都统一于实现企业的目标
内部控制的主要目标主要是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完整，提高企业生产经营的效果和效率，其基本目标乃是保证企业目标的实现；而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益，健全的公司治理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此，内部控制和公司治理都统一于企业目标的实现。
（六）公司治理模式的不同直接影响内部控制的效果
在股权分散的企业中，每个股东都认为他们对公司的控制无足轻重，因而任何人都不会有足够的积极性成为关注公司内部控制的建设者。而股权保持一定程度集中的企业，往往是几位拥有大量资金的股东投资于公司，公司管理的好坏和他们的私人利益密切相关，因而他们要确保公司得到良好管理，其内部控制的建设会好很多。但是目前在我国很多企业中，投资者的集中并没有一贯保持公司经营的有效控制，相反出现了一系列通过各种手段侵吞所有者利益的事项。这里的关键问题在于集权的所有者是否有充分的激励与有效的约束规制他的行为，在一个大型企业中，体现为法人治理结构的健全与完善。一个有效的法人治理结构本身就是一种有限的制衡与控制，在它的统帅之下内部各级各部管理的相关控制才能相应建立起来。
综上所述，内部控制与公司治理之间是相辅相成、相互促进的关系，两者具有高度的相关性。一个健全的内部控制机制要有完善的公司治理结构作支撑，而良好的内部控制也将促进公司治理结构的完善。公司治理既是内部控制系统得以顺利运行的条件，又是内部控制有效运行的保证，设计得再完美、再有效的内部控制制度，如果没有强有力的组织保证，只能流于形式而难以发挥应有的作用。同样，健全的内部控制也是公司治理结构完善的重要保证，有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整，确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行，从而可以切实地健全公司法人治理结构。３ｌ
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第三章我国企业基于公司治理的内部控制现状及其成因
第一节我国企业基于公司治理的内部控制现状
一、我国企业的公司治理现况
我国公司治理的规范历程是非常缓慢的。在最初建立的公司中，有相当部分只有公司之名，而无公司之实，症结在于当时多数人连公司治理这个概念都没有，更不可能在公司中建立起有效的公司治理结构。直到１９９９年以后我国才开始了对改善公司治理的有益探索。２００５年底修订通过的最新公司法”显现出：完善公司法人治理结构是我国目前重中之重的任务，应该予以充分重视。目前我国法人治理结构各层次存在的主要问题体现在以下几个方面：
（一）股权结构畸形
主要表现在：股权过于集中，国有股所占比重过大，导致国有股股东操纵公司的一切，董事、监事全由国有股股东委派，公司机构间无法形成制约关系。近几年来，母公司大量占用股份公司资金、股份公司为母公司借贷提供巨额担保、利用关联关系转移利润等行为时常发生。同时，由于政企不分的问题没有彻底解决，国有资本所有者缺位，容易形成公司的内部人控制。
（二）董事会功能的缺失
虽然证监会发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，但正如证监会副主席史美伦女士指出的，在我们国家缺乏有经验的独立董事，独立董事的作用要到数年之后才能充分体现出来。目前的情况仍然是：独立董事在董事会中的数量比例难以形成表决优势；独立董事的权限受到限制，一些公司依然还是大股东说了算；并且独立董事结构单调，学者型、名流型独立董事普遍化，缺乏有经验的独立董事。同时，许多公司的董事会成员兼任经理，使董事会对经理层的制约演变为自我监督。
再者，董事会缺乏分工。２００２年发布的‘上市公司治理准则》并没有对董事会设立专门委员会提出强制性规定，只是指出“上市公司董事会可以按照股东大１９中华人民共和国第十届争国人民代表大会常务委员会第十八次会议于２００５年１０月２７日修订通过了最新的‘中华人民共和国公司法＇．自２０１｝６年１月１日起施行。３２
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会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会”，只有少数企业按照国际惯例分设专门委员会，结果，对内部控制至关重要的内外部审计、薪酬激励机制等缺乏专门董事监督。
（三）监事会监督不力
监事会监督不力的问题，既有法律不健全的原因，也有监事会自身的原因。首先，监事和监事会缺乏必要的独立性。监事人选由大股东控制，而来自公司内部的监事，其工薪、职位等由管理层决定。其次，监事会开展监督活动难以在法律上找到可操作的依据，例如监事会行使检查公司财务和对董事、经理执行职务时的行为进行监督的职权时往往需要律师、会计师的协助，而法律并没有明确规定监事会可以聘请律师、会计师，也没有规定聘请专业人员的费用承担问题，造成监事会行使职权无物质保障。”第三，从监事的教育背景、工作经历分析，多数监事缺乏法律，财务、技术等方面的专业知识，对于董事、经理的经营失误和背信行为难以判别和应对。因此，作为上市公司的监督机构，其地位受制于董事会和经理，淇行动缺乏法律上的依据，其素质难以适应公司监管的要求，根本不能达到公司治理的制衡作用。事实上，我国上市公司出问题的不在少数，然而在披露的公告中还没有发现一家具有独立性、敢与董事会和公司管理层有不同意见的监事会报告。
（四）外部审计机构对经营层的监督名存实亡
在我国现有的公司治理结构下，审计缺乏根本的独立性，对经营层的监控名存实亡。上市公司的审计中存在委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托代理关系，被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，他是替委托人即股东经营管理公司资产的代理人，审计机构则是替委托人见证公司经营管理层的代理人，而由于我国是国有股占绝对控股地位的股权结构，国有资本主体的构建还不健全和内部人控制的现象严重存在，上市公司审计的实际委托人为上市公司的经营管理层，即由公司经营管理层聘请审计机构审计，监督经营管理者自己的行为，这必然使审计机构难以保持其公正执业的最根本的条件一独立性，审计机构在同行业务竞争中让步、迁就上市公司，此类现象并不鲜见。因而，通２０冉论文的写作过程中（２００６年１月１只）。我国开始施行新的‘中华人民共和圉公司法》，它解决ｒ这一问题，明文规定髓事一Ｊ以聘请会计师事务所等协助其工作，费用由公司承担．这一条款在实践中能古被企业严格遵循，有待十今后的验证．
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过外部审计机构来监督企业的经营层，只不过是形式上的，并未发挥其应发挥的监控作用。
（五）对经营者缺乏有效的激励与约束
如何对高层管理人员进行控制和激励日益成为影响企业经营效率和长期发展的重要因素。任何内部控制体系的建立与存亡均取决于高级管理层，如果高级管理层采取强硬的立场，对违反经营政策和内部控制制度的任何偏差决不容忍，那么，整个公司将在这种气氛中生存发展；反之，高级管理层在内部控制上采取松懈的态度，那么将会出现内部控制的失效。高级管理层只有致力于建立完善的公司治理结构并在此框架下给予公司员工发展的权利，这样的公司才能更加成功。
研究发现，我国上市公司高级管理人员年度报酬偏低，其报酬水平和持股数量只与公司规模正相关，而与经营业绩不存在显著的正相关关系。与此同时。大量国有公司或国有控股公司所有者缺位形成了内部人控制现象，所有者不能形成
上述分析表明，公司治理的这种现状，经常导致关键人在缺乏制衡机制的情谈。
二、基于公司治理的内部控制现况
目前我国大多企业的控制点主要集中于会计核算系统（财务部门）和企业的业务执行系统（供、产、销部门），对企业的决策系统（董事会和总经理）的影响力很有限；同时，主要的控制程序还是限定在ＣＥＯ之下，内部控制的控制域存在着盲控区或弱控区，不能完全覆盖所有的虚假信息和经济舞弊行为，尤其无法从源头上杜绝这些行为的发生。
（一）内部控制目标过于简单内部控制的目标是内部控制存在及存在形式的根本，也是建立内部控制框架对经营者的有力控制，而不成熟的经理人市场和资本市场也难以从外部形成对经营者的有效约束。在这种既缺乏合理、合法，充分的激励，又缺乏严格、规范、有效的约束情况下，经理人员的个人利益导向难以与公司的长远发展目标取得一致，企业经营者为了追求自身效用的最大化，就会增加在职消费，还会挖空心思地流失国有资产。况下，自觉或不自觉地凌驾于内部控制之上，使内部规章制度“有法不依，有法难依”。如果不强化公司治理结构的基础建设，要建立、健全内部控制只能是奢
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以及考核、评价内部控制的指导性参照物。目前我国内部控制目标过于简单，往往单从经营角度出发而很少从治理层面来考虑，因而其更多的是关注合规经营目标，而很少关注经营效率目标。’
我国的‘独立审计具体准则第９号——内部控制与审计风险》指出，相关内部控制一般应当实现以下目标：保证业务活动按照适当的授权进行；保证所有的交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；保证账面资产与实存资产定期核对相符。因而我国内部控制的主要对象是企业会计控制，目的是保证企业资产安全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法、合规；西方ＣＯＳＯ委员会最新提出报告＜企业风险管理——总体框架》，在该报告中提出内部控制的目标为：战略性目标、经营性目标、报告性目标２１和遵从性目标。比较我国和西方对内部控制目标的定位可以看出：我国内部控制的目标过于简单化和形式化，其仅仅局限于查错防弊、会计资料的合法和保证业务的有效进行，而并没有把战略性考虑、营运的效率和效果等包含在内；而ＣＯＳＯ委员会对内部控制界定的目标包括的内容更广泛，它指出防止会计信息的失真固然是内部控制的一项重要目标，但内部控制最本质的作用乃是提高经济效益，实现企业的战略目标。如果将内部控制目标仅仅定位于防止会计信息的失真，不仅不能发挥其改善经营管理的作用，而且也不利于调动领导和员工的积极性，甚至可能使其产生抵制情绪。
随着我国经济的不断发展和企业状况的不断改善，内部控制的目标定位也应相应的提高，我们应本着前瞻性原则及务实原则，不仅需要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，同时还需考虑中国国情，立足于中国企业的现实，从企业管理●
者、企业系统整体以及公司治理角度出发，明确内部控制目标不仅应该包括会计信息的准确性、真实完整和资产的有效保护，还应该包括提高企业的经营效率等内容。
（二）内部控制的研究范围过于狭窄
我国内部控制的研究范围一般只考虑经营层面上的内部控制，而很少关注治理层面上的内部控制。内部控制研究组织、研究人员主要是会计、审计组织和部２ｌ这个目标中的报告指的是所有报告，包括内部的和外部的，财务的和非财务的．
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门，目的主要是为了在财务审计时提高审计效率、明确注册会计师评价内部控制的责任，因而其范围更多的是放在对企业一般员工和中层管理者以及企业各种物质资源的管理控制上，很少把对高层管理人员的控制纳入整个控制系统。
＜独立审计具体准则第９号——内部控制和审计风险》虽然对内部控制的定义、目标和局限性等做出了较为全面的阐述，但是其作用也仅局限于对注册会计师从事审计业务提供具体指引，２００１年财政部颁布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》是我国目前会计领域最具权威的，但也仍局限于内部会计控制领域。众所周知，审计界提出内部控制概念的目的是为了满足财务审计的需要，与管理人员对内部控制的理解和要求不可能一致，但内部控制作为一个过程、一种手段，只有通过企业管理人员的直接执行才能有效，只有运用于企业的经营管理才能发挥作用。
（三）“内部人控制”问题相当严重
所谓“内部人控制”就是一个企业由不拥有股权或者拥有很少份额的内部人——经理人员事实上或依法掌握了企业的剩余控制权（甚至剩余索取权），其直接后果是管理当局以牺牲股东的利益来获取自身利益的最大化。根据现代企业理论来看，只要企业存在所有权与经营权的分离就不可避免地出现内部人控制现象，而我国内部人控制正是数十年放权让利的后果，内部人控制的必然结果是相当比例的实际利润以工资、奖金、福利和其他形式变成了管理人员和职工（特别是高层管理人员）的额外收入，被记入了企业成本。
（四）风险控制的不足
在当今这个以风险投资和知识资本为主导的社会里，企业会遇到多方面的风险。这些风险大体可以分为：市场风险、经营风险和财务风险。市场风险如战争、经济衰退、通货膨胀、高利率等，是不可分散的；经营风险如市场销售、生产成本、生产技术、外部环境变化等；财务风险是筹资决策带来的风险。企业风险管理的重要内容就是及时发现这些风险并采取科学的措施予以管理，做到规避风险、减少损失，这是应由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的一个过程，应用于企业的战略制定以及企业的各个部门和各项经营活动，用于确认可能影响企业的潜在事项并在其风险偏好范围内管理风险，从而为企业目标的实现提供合理保证。
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然而，现实中很多企业风险控制不足，如近几年发生的伊利股份、创维数码、四川长虹等失败案例或重大事件，或多或少都与企业风险管理缺失有关。而要加强企业的风险控制，一个重要的措施就是发挥董事会在内部控制方面的作用，将内部控制制度放到治理层面上重新调整。
第二节我国企业基于公司治理的内部控制现状的成因
厦门大学的“我国上市公司内部会计控制与会计信息质量研究”课题小组向北京、上海、新疆等地的一些上市公司财务负责人进行的问卷调查显示２：
ｔ．有８３．５６％的人认为我国上市公司的内部会计控制的总体水平不很完善或不完善；．
２．我国上市公司的内部会计控制的不完善主要存在什么问题呢？有２１．８９％的人认为是因为没有相应的监督机制；有２０．６％的人认为设置了监督机制但没有有效执行；还有１８．４５％的人认为员工普遍对内部会计控制不了解和企业领导不重视；
３．对于设置了内部会计控制的单位，几乎所有的内部会计控制方法都是被“一般实施”，而没有。严格执行”；
４．对内部会计控制不完善提出的改进建议，１１％的人认为应当加强对单位负责人的宣传和提高管理者的素质；９．８９％的人认为应当加强员工对内部会计控制的了解；９．８９％的人认为应当完善公司治理结构，才能从根本上建立和完善内部会计控制；９．４４％的人认为应当加强董事会在内部控制中的作用。
通过该问卷调查，可以看到我国上市公司的内部会计控制总体来说还不完善，主要存在的问题是没有设置内部会计控制或者设置了但没有有效执行；深层次的原因是公司治理结构不完善；直接的原因，首先是企业领导层的不重视，其次是员工的不理解。虽然该问卷调查是针对上市公司的内部会计控制进行的，但就我国企业现状来讲，上市公司在我国公司制企业中具有代表意义，而我国企业的内部控制基本处于只重视内部会计控制阶段，所以该问卷调查大体上可以反映我国企业内部控制的状况。
从实践中看，实务界许多人士以为内部控制就是一堆堆的手册、文件和制度：也有些企业认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等；有的企业２２张颖：。公司治理与内部控制研究。（硕士论文打印稿），北方交通大学，２００３．
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则对内部控制还没有概念。从几年前的郑百文案、巨人集团衰败、沈阳飞龙集团。失踪”、郑州亚细亚关门、广东国投倒闭，到最近发生的中航油巨额亏损、四川长虹巨额应收款欠款案、伊利股份高管被拘风波、创维数码董事局主席被捕以及金正数码和深圳石化原董事长被捕事件等，无不显示出那些出现内部控制无力或失效的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理。由此可以判断出内部控制失效的深层次原因在于企业缺乏完善、健全的公司治理系统，内部控制的执行和作用的发挥都离不开公司治理。
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第四章我国上市公司治理结构对内部控制影响的实证研究
第一节问题分析
本研究分别选取规模相当的两大类样本：
一组是内部控制失效的上市公司；
另一组是与内部控制失效的上市公司相对应的控制样本公司。
每大类样本中再抽取一定容量的小样本，小样本尽可能包括２０家以上企业，以减少抽样误差。
本研究选取样本的标准如下：
期限——２０００年至Ｕ２００４年的上市公司；
内部控制失效的上市公司——从近四年曝光的典型案例中筛选，例如伊利股份、四川长虹等重大事件；
内部控制没有出问题的上市公司——在自愿披露内部控制信息的上市公司中进行筛选。例如：２００１年，在１１３８家公布２０００年年度报告的上市公司中，４８３家上市公司在其年报中提到了内部控制制度。
第二节模型构建
一、变量定义
本研究中的变量主要包括被解释变量、解释变量和控制变量三类。
第一类变量ＩＮＶＡＬＩＤ代表内部控制是否失效。
第二类变量则分别从股权结构及董事会特征角度进行考察。从股权结构角度划分，包括国有股比例、法人股比例；而对于董事会特征而言，则选用董事会规模、监事会人数、两职兼任现象以及独立董事比例来计量。
第三类变量是指除股权因素、董事会特征外，其它影响上市公司内部控制的因素。如两职兼任比例是否大于５０％，是否发生董事长变更、第一大股东是否是国有资产监督管理委员会、首席执行长官是否同时是公司的创立者等因素。
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表４－１各研究变量的定义
变量符号定义
解释变量
国有股比例ＳＬ国有股比例＝国有股股数／总股本法人股比例ＰＬ法人股比例＝法人股股数／总股本董事会规模ＤＩＲ董事会总人数
监事会规模ＳＵＰ监事会总人数
两职兼任现象ＰＬＵＲＡＬＩＳＭ兼任公司管理层的董事人数
独立董事个数ＩＮＤＥ独立董事人数
第一大股东是否是国有如果第一大股东为国有资产监督管理委员会资产监督管理委员会ＳＴＡＴＥＳＴＡＴＥ＝ｌ，否则ＳＴＡＴＥ＝Ｏ。
是否由四大会计师ＦＯＵＲ如果审计师是来自四大会计师事务所的，事务所审计的ＦＯＵＲ＝１，否则，ＦＯＵＲ＝０。
二、研究假设
（一）股权结构与内部控制方面
假设１：国家股比例与内部控制失效发生的可能性正相关：
假设２：法人股比例与内部控制失效发生的可能性正相关：
（二）董事会特征与内部控制方面
假设３：董事会规模越大，公司越容易发生内部控制失效，即两者正相关；假设４：监事会人数与发生内部控制失效的可能性正相关；
假设５：两职兼任的董事人数与内部控制失效发生的可能性正相关；
假设６：独立董事人数越多，公司越不容易发生内部控制失效，即两者负相关；假设７：第一大股东是否是国有资产监督管理委员会与内部控制失效发生的可能性正相关：
假设８：是否由四大会计师事务所审计与内部控制失效发生的可能性负相关。
第三节样本数据
一、样本来源
内部控制出问题的公司资料来源于２０００年第ｌ期——２００４年第１２期的《中国证券监督管理委员会公告》、财经新闻曝光的内部控制严重失效的上市公司以及学术界中讨论激烈的重大案例。４０
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自愿披露内部控制信息的公司资料来源于中国证券监督管理委员会网站（ｗｗｗ．ＣＳｌ＇Ｃ．ｇｏｖ．ｃｎ），为了控制外部环境和行业因素的影响，我们为每家内部控制失效的公司选取一个对应的控制样本公司，原则如下：
（一）所选控制样本公司与内部控制失效的公司属同一行业；
（二）所选控制样本公司与内部控制失效的公司均在同一交易所上市；
（三）所选控制样本公司未被证监会处罚以及非ＳＴ、ＰＴ类公司；
（四）所选控制样本公司资产总额与内部控制失效公司的最为接近．
二、样本的一般描述性分析
＼年度触＼表｝２内部控制失效样本的行业特征和年度分布情况
２０００２００１２００２２００３２００４合计
食品饮料１ｌ
旅游１ｌ２
化工原料ｌ１
医药１ｌ
建材ｌ１
房地产开发１ｌ
汽摩及配件１ｌｌ３
农副产品深加工业１ｌ
家用电器１ｌ
商业服务ｌｌ
电子通信２２
综合２１ｌｌ５
合计４５５３３２０
表４—３内部控制失效样本总资产和主营业务收入的平均数、中位数的差异检验
ＭｅａｒｌＳｔａｎｄａｒｄＭｉｎｉｍｕｍＭａｘｉｍｕｍＭｅｄｉａｎＴｅｓｔｓｏｆＤ讯ｂｒｅｎｃｅ￥
ＤｅｖｉａｔｉｏｎｉｎＭｅａｎＭｅｄｉａｎ
总资产（万元）
Ｉｎｖａｌｉｄ９３１．１３９０５０８．８８１９６４８６．２２２２３９．８８８０７．５２０００．６２６０．４７８Ｖａｌｉｄ７９９．８８００７６２．８７７８５１２５．９１２２９１．４２４５５．０７００（０．０１）（０．０１）主营业务收入
（万元）
Ｉｎｖａｌｉｄ３１４０．４６７１４５３．８４３４１８０９．５４５０２８．８９３５５３．４８００．０５６０．２９６Ｖａｌｉｄ３１９０．０９４２８７１．４２３７３５７３．９０８１４８．５５２４４５．２５０（０．０１）（Ｏ．０１）４１
第四节实证检验及分析
一、相关分析
这里进行的相关分析，主要是对两组样本公司股权结构、董事会特征的平均数、中位数的差异检验，在估计均值的差异时采用ｔ检验方法，在估计中位数的差异时用ｗｉｌｃｏｘｏｎ秩和检验，以确定这两大类样本是否有显著差别，如果存在重大差别，哪些因素对内部控制起作用，哪些因素不起作用。从而明确要想保证内部控制的健全有效，须从公司治理的哪些方面入手完善。
表４－４两组样本公司股权结构、董事会特征的平均数、中位数的差异检验
ＰｒｅｄＭｅａｎＳｔｄＬｏｗｅｒＭｅｄｉａｎＵｐｐｅｒＴｅｓｔｏｆｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓＳｉｇｎＤｅｖＱｕａｒｔｉｌｅＱｕａｒｔｉｌｅｉｎＭｅａｎＭｅｄｉａｎ
ＰｒｅｄＩｎｖａｌｉｄＶａｌｉｄＣｈｉ－ｓｑｕａｒｅＳｔａｔｉｄｔｉｃ
！塑！￡竺堕业塑
第一大股东是否是＋ＭｅａｎＯ．２５０００．０６２５４．００
国有资产管理委员会（ｏ．０１）
是否由四大会计师一ＳｔｄＤｅｖ０．０６２５０．１８７５６．２５０事务所审计的（Ｏ．ｏｉ）
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为了进一步检验内部控制与公司治理的关系，我们建立了如下的ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归分析模型：
模型１：ＩＮＶＡＬＩＤＩ撕１‘ＳＬ＋ｂ２＊ＰＬ＃ｂ３＊ＳＴＡＴＦＡ＋ｃｉ
表４－５股权结构的ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归分析结果（模型１）
ＰｒｅｄＳｉｇｎ
模型２：玳ＶＡＬＤｉ＝ｂ０＋ｂｌ＋ｎ飓＋ｂ２＋ＳＵＰｉ＋ｂ３＊ＰＬＵＲＡＬＩＳＭｉ＋ｂ４＊ＩＮＤＥｆｆ－ｅｉ
自变量
ＣＯｅｍｃｌｅｎｔ
Ｓｔｄ．Ｅｒｒｏｒｏｆｔ－ｒａｔｉｏ
ＣＯｅｍｃｉｅｎｔ
０．７８９
０．２７５０．３４４０．５０２０．０６６
２．８６６—０．５４４３．４１６２．８１４
常数项
ＳＬＰＬＳＴＡＴＥ
＋
—０．１８７２．２１３１．１９９
＋
＋
表４—６董事会特征的ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归分析结果（模型２）
自变量
ＰｒｏｄＳｉｇｎ
ＣｏｅｆｆｉｃｉｅｎｔＳｔｄ．Ｅｒｒｏｒｏｆｔ－ｒａｔｉｏ
ＣＯｅｆｆｉｃｉｅｎｔ
一０．７５
０．５２６０．０３８０．０５５０．１７８０．０６９
－０．１４２３．３４５２．８７４３．８１６—２．８０７
常数项
ＤＩＲＳＵＰ
＋
３．０９２．０４８１．１４５－Ｉ．１２５
＋
ＰＬＵＲＡＩ．ＩＳＭ
ＩＮＤＥ
＋
一
二、结论
上述实证检验结果表明：
１．国有股比例与内部控制失效之间在０．Ｏｌ的概率水平下，不存在显著相关关系，不支持假设１，这主要是因为我国绝大部分上市公司是由国企改制而成的，目前尚未上市流通的国家股比重达４５％，股权高度集中于国家手中，这种具有中国特色的股权结构的缺陷是显而易见的。正是基于国有股比例在我国大部分上市公司中都较高这一“中国特色”的原因，所以在比较这两大类样本时，这一因素均普遍存在于两大样本中，并没有产生显著差异：
２．法人股比例与内部控制失效在０．０１的概率水平下显著正相关，支持假设２，
４３
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即不能流通的法人股比例越高，股权易集中，越容易发生内部控制失效；
３．董事会规模与内部控制失效在０．０１的概率水平下显著正向相关，支持假设３，即我国董事会的独立性不强，可以归结为两大模式：关键入模式和控股股东模式。关键人通常为公司的最高级管理人员，大权独揽，数量很少的独立董事在董事会中发挥的作用ｊｔｔ４，。控股股东模式即控股股东利用自己的控股地位，推荐自己的代表出任董事，在董事会里形成多数，从而把持董事会，因此较大规模的董事会只是公司掩人耳目的摆设；
４．监事会人数与内部控制失效在０．０１的概率水平下正相关，这一方面说明了我国监事会的无效，另一方面也反映了一些内部控制混乱的公司为掩盖其行为而设置一个较大规模的监事会；
５．在０．０１的概率水平下两职兼任现象与内部控制失效正相关，支持假设５，即两职兼任的董事人数越多，公司的董事会越容易被大股东和经营管理层操纵，其决策也总是把大股东利益放在首位，从而侵犯小股东的利益，越是如此，内部控制越容易出问题；
６．在０．０１的概率水平下独立董事人数与内部控制失效显著负相关，支持假设６，即独立董事既独立于控股股东又独立于经理层，公司的独立董事比例越高，当公司决策面临内部人控制时，独立董事可以做出自己公正的判断，从而有力地防范内部控制失效：
７．在０．０１的概率水平下第一大股东是否是国有资产监督管理委员会与内部控制失效发生的可能性正相关，支持假设７，即当第一大股东是国有资产监督管理委员会时，企业所受到的行政干扰因素越多，这种非市场化的行为会加速导致公司内部控制的无效；
８．是否由四大会计师事务所审计的与内部控制失效发生的可能性在０．０１的概率水平下负相关，支持假设８，即越是由四大会计师事务所审计的，公司的信用度越高，内部控制越健全有效。
综合上述，本章运用了比较的实证研究方法，从股权结构、董事会特征方面对内部控制失效公司和控制样本公司的内部控制进行了分析，可以得出我国上市公司治理结构对内部控制有着重要影响的结论。总结如下：
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１．内部控制失效公司与控制样本公司在股权结构方面差异明显。内部控制出问题的公司，一般其法人股比例较高，流通股比例较低，公司的第一大股东更有可能为国有资产监督管理委员会。
２．内部控制失效公司与控制样本公司在董事会特征方面差异明显。内部控制出问题的公司，其独立董事人数较少一些。此外，出现问题的公司往往有一个更大规模的董事会、监事会以及两职兼任现象比较普遍。
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第五章基于公司治理的内部控制系统的构建
通过上述规范和实证的分析，可以得出公司治理结构对内部控制产生重大影响的结论。而在我国企业现实的运转过程中，公司治理和内部控制往往相脱节，孤立开来，这就有必要构建一套基于公司治理的内部控制系统。
第一节将内部控制目标定位于公司治理层面
１．将内部控制相关规范的制定作为完善公司治理及国有企业改革的重大举措。我们应站在完善公司治理、改善国有企业现状的角度上，对内部控制重新进行定位，不能对内部控制只是进行修修补补。内部控制的发展离不开公司治理的推动，因此应该将内部控制研究置于公司治理的框架之内，重视从公司治理的角度研究内部控制。
２．内部控制目标应当超越目前制度基础审计的狭隘视野，将目标定位于公司治理层面上来，制定出既保持连续性又具有Ｉｊ｛『瞻性的目标。根据系统论的原理，系统的所有构成要素都是为了实现总目标而起作用的，所以内部控制作为企业这个经济系统的控制机制，其目标也必须服从于企业的整体目标。内部控制存在于企业生产经营活动之中，是经营管理的一个重要组成部分，应当完全是企业的一种主动行为。因而，我们认为只有从企业的整体利益出发，建立直接与企业整体目标相关的内部控制目标，才能使其具备加强和改善内部控制的原动力。虽然内部控制的形式和结果能够服务于不同的利益主体，但是股东大会（权利机构）、董事会（决策机构）、经理层（执行机构）三者实际上控制着企业，因而，应将内部控制的目标定位于公司治理层面上来，充分考虑企业的整体利益。
３．内部控制的目标不仅要从理论上进行研究，而且更应结合内部控制适应现代企业制度，提高企业的经营效率和效果的实际，注重理论从实践中来，又要指导实践的现实。有效的内部控制不仅应满足企业经营层提高企业经营效率的需要，更应满足股东、董事会等对经营层控制的需要。因而内部控制的范围不能只从经营角度出发，还应全面渗透到企业各个层次的管理组织体系，贯穿整个公司治理结构。总之，从公司治理角度考虑内部控制，不仅可以使人们更加清晰的把握内
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部控制，同时也有利于更大限度地发挥内部控制在公司治理中的作用。
第二节从股权结构层面构建内部控制系统
一、适当减少国有股比例
我国股权高度集中，形成鼍一股独大”局面，而国有股权代理人的缺位形成了内部人控制现象，国有股、法人股所占比重过高且高度集中，以及国有股的不可流通性严重抑制了控制权市场的发展，由于国家与上市公司之间存在多层委托代理关系，国家（指全体人民）并不直接经营企业，而是委托相关行业主管部门、国有资产管理部门具体运作，他们及他们委任的具体经营管理者拥有企业控制权，但并不享有剩余索取权，这样代理者更多的精力是用于如何扩大控制权收益，包括在职消费、非货币收益等等，控制权与剩余索取权的严重失衡必将损害中小股东的利益；另外，国有股占控股地位也必然引起董事会结构的不合理，使经理层的任命也带有浓厚的计划经济市场味道。因此，要想建立健全有效的内部控制系统，必须合理化股权结构，降低国有股权比重，建立一种股权多元化、分散化、流动化机制。可以采取以下做法：
（一）出售部分国有股权，特别是上市公司可以通过合理的价格使国有股减持，变现流通，有利于改进董事会构成，促进董事会运作效率。股权结构的变化通常反映在董事会结构的变化上，即在董事会中，国有股席位下降、法人股席位上升，法人对公司经营决第的影响力提高，持股比例的提高，使得法人投资者更关心企业的长远利益，从而有利于改善国有股东由于信息不
人控制”现象，同时也改善了控制权与剩余索取权的不一致
的激励机制。
（二）经理人员是公司日常经营活动的直接执行者，如何发挥经理人员的积ｉ的“内部善对经理人极性和主动性，并在一定程度上约束经理人自利行为，降低道德风险，是优化内部控制的有机组成部分。国有股比例的下降与上市流通实现了股权多元化：外部董事的引入丰富了董事会结构，从而有效切断了董事会与经理层之间的“内部人控制”；在公司外部，国有股减持形成了企业兼并收购的市场环境，为经理人市场的建立提供了Ｉ；｛『提，从而有利于从外部市场对经理层进行有效的监控，促使企业建立、完善内部控制系统。
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（三）通过引进外资降低部分与国计民生无太大关系的国有股比例。这将有利于促进公司形成合理的股权结构，从而对公司制衡机制的形成起到直接的作用，保障内部控制得到良好实施。
二、多个股东持股，共同控制企业
股权结构从各股东持股比例上可以分为高度集中型股权结构（拥有一个绝对控股的大股东）、高度分散的股权结构（公司没有大股东）和适度分散型股权结构（介于其问，即股权有一定的集中度，有相对控股股东，且有其他大股东存在）三种类型。一股独大造成中小股东权益受到损害，这在我国上市公司已是不争的事实，然而，从中国的实际出发，至少是现阶段，我国并不适合采用高度分散的股权结构。其原因有三：一是现阶段，操作上至少是不可行的，当证券市场处于不发达的阶段时，会导致股东外部监控能力不足，监控成本上升，若要将高度集中的股权结构激进得转化为高度分散的股权结构，这对二级市场是一种致命的冲击：另一方面，如果公司股东过于分散，由于监督成本的不可分摊性和监督收益按股份均摊的特点决定了股东“搭便车”心理的存在，对公司经营状况不闻不问，对经理人员的监督会变得软弱无力；最后是我国缺乏对经理人的有效激励机制，同时也缺乏对经理人的有效约束机制，以及我国国有产权缺位，经理人市场缺乏都是不争的事实。美国的历史或是其他国家的历史也都证明：分散的股权结构都经历了一个从集中到分散的长期演变过程。
从理论上而言，几大股东的相对控股，一方面，往往使得任何一方侵占公司利益的行为会遭受其他大股东的反对，从而在多个大股东之间产生相互监督的权利制衡机制；另一方面，由于大股东拥有的股份相对较大，他便有动力也有能力发现经理经营中存在的问题，并且对经理层的更换高度关注，这在一定程度上形成了对经理层的监控。发达市场经济国家中公司运转的历史表明，公司股权集中度与公司治理之间关系的曲线是倒ｕ型的，股权过分分散或过度集中都不利于建立有效的公司治理结构，因而，由几个大股东相对控股既解决了我国中小股东权益受损害问题，又符合我国现阶段条件。
三、由股东大会委派财务总监
由于我国国有企业所有者缺位，对经营者缺乏必要的约束，企业会计机构和会计人员只能服从内部人的控制，以内部人短期利益最大化为企业会计工作的基４Ｓ
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本导向，由此导致了企业会计工作的混乱，在这种情况下要求企业的会计机构和会计人员代表国家为主的所有者去行使企业会计事务的监督权是不现实的，因此在企业中如何确定会计监督的位置及作用是内部控制必须解决的问题。
笔者认为由股东大会委派财务总监，代表所有者的利益，并由财务总监监督指导企业会计控制过程是解决会计监督的关键所在。财务总监对于企业重大的交易、资产变动等拥有审批权，有权对企业经营和会计方面已经发生的潜在问题采取相应措施，监督和评价会计人员履行控制责任，并对会计的报酬做出提议，如此有利于解决会计人员由经理层领导，而又由经理层决定其报酬的不合理现象。而作为会计人员，一方面要接受经理层的行政领导，为其提供提高企业经营管理所需的一切会计信息，另一方面，也要对企业经营层是否有违背企业的财务、会计制度的现象进行监督控制。
第三节从董事会特征层面构建内部控制系统
我国大多数公司由国营企业转型而来，真正的法人治理结构并未建立，董事会往往是个虚职，也没有必要的常设机构，两职兼任现象普遍，这样的董事会无法对经理层形成必要的制约，致使企业普遍产生内控失效、经营不善等情况。因此，如何强化虚弱的董事会是改善企业内部控制的重中之重。
一、完善独立董事制度
借鉴美国的独立董事制度，对现有的董事会结构进行调整完善，提高其质量，充分发挥其监督、制衡和决策作用，减少内部董事，相应增设外部董事，特别是一定数量的专业知识扎实、工作经验丰富并且有独立判断能力的独立董事。
（一）充分确保其独立性
＋独立董事的最大特点就在于其独立性——独立于上市公司以及管理层。相关法律、法规都对担任独立董事的条件做了明确规定，独立董事的基本目标是保护ｏｐ，ｊ，股东的合法权益，因而独立董事的提名理应由中小股东来担任，由于我国存在“一股独大”的现象，再结合《指导意见》等的相关规定，在具体操作上，笔者认为，应剔除第一大股东对独立董事的提名权，而由董事会、监事会单独或合并持有上市公司已发行股份１％以上者有权提名独立董事，然后交由股东大会选举产生，从而确保独立董事从一开始就独立于大股东；并在公司章程中规定，在董
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事会中拥有董事席位的大股东在无充分理由或可靠证据的情况下，应充分尊重提名，在股东大会上必须无条件通过且不得提出反对意见，除非有充分理由或可靠证据；另外应规定，当被选举产生的独立董事不再具备独立董事的最低标准时，股东大会与董事会均可取消其独立董事资格；再则，应规定这些董事在公司不能担任除董事以外的任何职务，从而确保其独立性。
（二）平衡其权、责、利关系
１．权——独立董事除应当具有‘公司法》和其他法律、法规赋予董事的职责外，还应具有以下权利：（１）监督权，对董事会及其他经营管理者进行监督，并以适当的方式发表评价结果；（２）审核权，独立聘请外部审计机构或咨询机构对公司的财务报表、关联交易和分红派息方案等进行全面审查，确保公司在这些方面符合法律、法规的要求，不违背中小股东的利益要求，符合全体股东和公司整体
（３）否决权，对公司的重大决策、交易、分配有一票否决权，被否决的议案如果再议时，应有全体董事的三分之二以上通过方为有效，并且应在公开、披
２．责——《证券法》第６３条和‘公司法》第６３条及１１６条都规定负有责任的董３．利——即如何对独立董事进行激励，成就感与荣誉感的获得固然可以构成而与经理层合谋。按照现行的有关规定，独立董事薪酬的基本标准应由董事会制定预案，股东大会审议通过并在公司年度报告中进行披露。笔者认为独立董事的薪酬可以由三部分组成：一是按实际提供的服务时间计酬外加董事会期间的一切利益；露决议中披露独立董事的意见；（４）提议权，包括向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，向董事会提议召开临时股东大会，提议召开股东大会。事应当承担连带赔偿责任，相对于一般董事而言，独立董事所承担的责任与收益并不成比例，显然其所承担的风险过大，因而根据《指导意见》中的规定，上市公司为独立董事购买独立董事责任保险是减少独立董事责任的有效途径，这样就可以保证独立董事为保护中小股东的正当利益而采取行动时，不必担心自己的诉讼责任。对独立董事的激励，但也不能忽略了独立董事对利益的需求。在现代经济环境下，没有把一定利益机制和当事人的自身利益联结起来，其独立作用的发挥很难达到预期的效果，一方面，如果对独立董事不支付薪酬或支付较低的薪酬，则必然会影响其监督的积极性；另一方面，如果薪酬过高则其有可能为保其独立董事资格５０
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费用的报销，包括吃饭、住宿等费用；二是由薪酬与考核委员会对其进行考核，根据评价结果给予一定的奖励；三是给予一定的股票期权，当然为了不违背独立董事不得拥有公司股份的规定，在期权设计上可以将独立董事的股票期权的授权和行权时间安排在任职期满之后。
二、董事长与总经理分设
要尽量杜绝董事长和总经理由一人担任的情况发生，作为决策机构的董事层与执行机构的经理层的职能不同，理应分设，应杜绝高层管理人员的交叉任职。从企业内部控制角度出发，董事会必须选出总经理以及以总经理为核心组成的经营者阶层、评估他们的业绩并提出相应的报酬方案，确保经理的经营活动合法、合规并符合全体股东的利益。虽然目前在我国上市公司中，交叉任职问题有了较大的改变，但从总体上看，仍普遍存在，这种交叉任职的后果使董事会与总经理班子之间权责不清、制衡力度锐减，关键人独揽大权，一人具有几乎无所不能的控制权，集控制权、执行权、监督权于一身，并具有较大的任意性。交叉任职严重违背了内部控制的基本假设与原则，使监督人与被监督人同为一人，必然带来权责含糊，从而造成了办事程序由一个人操纵的现象。若特殊情况需兼任的，还应考虑设立首席独立董事，由其协调外部董事发挥制衡作用。
三、在董事会下设内部审计机构
内部审计是内部控制的一种特殊形式，在某种意义上说是对其他内部控制的再控制。目前在我国企业中有些企业同时设立审计委员会和审计部，大部分只设立审计部。在董事长和总经理同为一人的情况下，是只设置审计部，还是同时设立审计委员会和审计部的问题不存在，审计部既对董事长负责，也对总经理负责。但在规范的法人治理结构企业，董事长和总经理必须分设，如果只设审计部并将其置于总经理的领导下，董事会对总经理的制衡就缺乏监控措施，内部人控制的情况将更为加剧。因此，笔者认为：科学、有效的内部审计组织机构，是内部审计工作的基础，也是内部审计发挥作用的关键。
为了充分发挥内部审计在内部控制中的作用，企业在设置内部审计组织机构及对其定位上，应坚持两条原则：其一，独立性原则。这是设立内部审计组织机构最重要的原则；其二，权威性原则。主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。内部审计组织机构的地位和设置层次越高，权威性越大，内部审计的作
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用就发挥得越充分，即内部审计的组织地位和作用的发挥相辅相成。一方面，作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会；另一方面，组织地位的提高，独立性的增强又为内部审计人员卓有成效地履行职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。根据内部审计机构设置及定位的原则，在董事会下设审计委员会，在行政系统——经营管理系统设置审计部。对于审计业务，审计部要向审计委员会负责并报告工作；作为行政内容，要向总经理负责并报告工作。这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，有助于内部审计人员有效地履行其职责。审计委员会成员由董事长、非执行董事、总审计师和独立董事等组成，这样能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性，为内部审计工作顺利开展奠定良好的基础。这种模式使完善的法人治理结构下的内部审计组织机构设置与定位较为科学、有效，是一种比较理想的模式。
四、由董事会聘请审计机构
上市公司聘请外部审计机构，是借助外部机构，从外部对企业经理层的经营成果进行验证，而在现实中，有相当一部分的上市公司由经理层聘请审计机构，再加上审计机构的独立性并不乐观，一定程度上上市公司的外部审计过于形式，不利于对经理层约束。审计机构应由有一定独立董事组成的董事会聘请较为合理，这样可以解决由经理层聘请而产生的自己监督自己的不合理现象，从而对经理层造成约束。
五、在董事会下设专门的提名委员会
对内部控制最本质的要素——人，从起点进行控制，符合以人为本的原则，有利于企业管理者素质和品性的提高，也有利于企业管理哲学与企业文化的形成。企业制定任何制度都无法超越设立这些制度的人，企业内部控制的有效性也不能离开作为企业组成重要部分的高层管理者的素质、能力、品性及管理哲学。高层管理者的素质、操守、管理哲学及风格作为控制环境的一个基本因素，在经营管理中起绝对重要的作用，影响着企业的发展方向，因而对进入企业的人进行最初控制是十分必要的。提名委员会根据企业的发展需要，研究董事、经理人员的选择标准和程序并提出建议，然后根据所确定的标准及程序广泛搜寻合格的董事和经理人选，选拔出那些确实具有经营管理才能、有利于企业发展的人做董事、经理，要防止董事、经理变成一种行政职务或一种奖励、福利或荣誉职位，如此用
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来强化董事会的职能与权利，从而能够更好地完善内部控制系统。
第四节完善基于公司治理的内部控制组织机构及运行机制
一、完善基于公司治理的内部控制组织机构
基于公司治理的内部控制组织机构是从内部控制组织机构设置、权责配置、人员配备、内部控制中心定位等方面来确定股东会、董事会、监事会和经理层等不同权力主体之间关系的制度安排。这涉及两方面内容：一是内部控制导致股东会、董事会、监事会和经理层等不同权力主体之间形成不同的权力边界，分权与制衡的控制和内部控制注重股东会、董事会、监事会和经理层之间的制衡。二是基于公司治理的内部控制组织机构是针对不同的权力主体确定不同层次权力中心的内部控制权。例如，建立所有者层次和经营者层次内部控制组织，所有者层次内部控制组织代表所有相关者利益；经营者层次内部控制组织主要为经营者控制资金流、物流、信息流服务，为履行其经营管理责任而发挥作用。公司存在各类弱势群体，在完善内部控制组织机构时需要考虑如何保护弱势群体利益，对大股东或内部人形成制衡。
二、完善基于公司治理的内部控制运行机制
在完善基于公司治理的内部控制运行机制时，尤其要注重两个重要的方面。一个方面就是健全企业内部控制的中心环节——内部会计控制，另一方面就是进一步强化风险要素的作用。
１．内部会计控制是指对会计记录的可靠性有直接影响的内部控制，其目的是为了提高会计信息的质量，保证财产的安全与完整。内部控制作为一个系统，其范围遍及企业生产、经营和管理的各个方面，其核心系统就是会计控制系统。企业内部控制制度在内容上，应当突出会计核算和会计监督这一环节，即从会计环节入手，并向其他管理环节延伸，逐步形成内部控制网络。
２．在基于公司治理的内部控制运行机制设计的过程中，组织的董事会、管理层、内部审计和其他成员都是相关责任人。在今天瞬息变化的市场经济中，他们必须树立风险意识，强化风险控制机制。董事会需要批准组织的风险偏好：ＣＥＯ必须识别目标和战略方案，一旦设定了目标，管理层就要识别风险和影响风险的事项，评估风险并采取控制措施，针对内部控制的薄弱环节设立风险控制点，其”
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中应着重关注资金点、成本费用支出点、权力使用点等容易出现问题的位置；设立专门的职位——风险主管或风险经理，风险主管除了需要和其他管理人员一样，在自己的职责范围内建立起风险管理外，还要帮助其他经理人报告企业的风险信息；内部审计人员负责监督和评价内部控制运行机制的质量，通过内部审计防范可分散风险——经营风险和财务风险．
第五节配置基于公司治理的内部控制信息披露体系
一、美国‘萨班斯一奥克斯莱法案＇对我国的启示
美国于２００２年７月２５日通过了《萨班斯——奥克斯莱法案》，该法案在完善上市公司内部控制及其评价制度方面做出了规定，要求上市公司管理层要在年报中对公司内部控制制度及其实施的有效性做出报告，在此基础上审计师需对公司内部控制进行评价。这标志着美国在经历了多年的自愿披露内部控制信息以后，已经强制要求上市公司提供内部控制报告。所谓内部控制报告，就是管理当局依据内部控制有效性评价的标准，对本企业内部控制的设计和执行的有效性进行评估后将结果提供给外部信息使用者。内部控制报告有利于促进管理当局发现内部控制中的缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。我国已要求公开发行证券的证券公司、商业银行、保险公司对内部控制制度的完整性、合理性与有效性做出说明，并要求注册会计师对内部控制制度进行评价、出具评价报告，对其他上市公司也有相关的披露要求。但是，我国对内部控制信息披露的相关规定发布时间不长，对这些规定是否合理及实施效果如何，均缺乏相关的研究。基于上述考虑，本人认为：我国应借鉴美国｛２００２年萨班斯——奥克斯莱法案》，先鼓励企业自愿提供内部控制报告，然后逐步加以规范，以法律的形式强制性要求所有上市公司对外提供内部控制报告并需要经过注册会计师审计。注册会计师在审计时需要对企业内部控制的状况做出科学客观的评价，由于内部控制涉及面广，定性因素多，利用单一指标不能对其全面评价，因此衡量企业内部控制的好与差，需要着眼于公司治理的各项指标”构建一套内部控制的评价方法，完善对内部控制的评价。总体来说，“公司治理特色”的内部控制评价其定位应该是以健全符合现代企业制度要求的法人治理结构，形成科学合理的决策机制、执行机制和监督机制。２３参考２００３年４月２７日，南开大学公司治理研究中心正式推出的国内第一个作为上市公司治理。睛雨表。的中国公司治理评价指标体系（简称南开治理ＣＣＧＩＮＫ）．５４
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二、配置基于公司治理的内部控制信息披露体系的措施
在我国上市公司推行内部控制信息的强制性披露，需要构建一整套规则，现尝试建议如下：
１．财务报告内部控制信息披露作为定期报告的重要内容，建议随同年度报告一起披露，包括以下几个内容：（１）管理当局就旨在保证财务报告可靠性的内部控制出具评价报告（简称财务报告内部控制报告），并由公司法定代表人（董事长、总经理和财务负责人）签字盖章；（２）负责年度报告审计的注册会计师对财务报告内部控制报告出具验证意见书，与对年度财务报告的审计意见书一同披露；（３）公司审计委员会和监事会对公司内部控制制度出具审查意见。
２．证监会应当对内部控制信息披露的具体内容和格式做出详细规定，以规范上市公司的披露行为。对于披露的内容，本人认为财务报告内部控制报告宜采取相对固定的格式，至少包括以下内容：（１）声明管理当局有责任建立和维护充分有效的内部控制结构和程序，以保证财务报告的真实性和准确性；（２）声明已经遵循有关的标准和程序对内部控制的设计和运行的有效性进行评价；（３）对所评价的内部控制的主要方面进行简要描述；（４）内部控制评价的结论性意见，例如声明通过内部控制评价，能够合理保证内部控制不存在重大缺陷；（５）如果通过评价活动发现内部控制存在重大缺陷，应披露有关的重大缺陷，并专项说明拟采取的纠正措施。并且保证除了已披露的内部控制重大缺陷之外，不存在其他重大缺陷；（６）如果报告期内内部控制的设计和执行程序发生重大变化，应说明重大变化情况及影响；（７）对报告期后内部控制发生变化或其他情况的说明。
３．为提高财务报告内部控制报告的可操作性和可比性，管理当局对财务报告内部控制的评价应当遵循比较统一的标准。如Ｉｉｉ『所述，建议有关部门尽快出台内部控制的专项准则。同时，为使注册会计师对财务报告内部控制报告发表验证意见有规可循，节约审核成本，建议审计准则委员会研究发布有关指导意见，以便在我国公司治理和风险导向审计框架下，对管理当局内部控制报告的验证提供指导。
４．加强对内部控制信息披露的监管。内部控制信息对于投资者而言，是一项重要的决策依据。对于上市公司不按规定披露有关内部控制情况，包括不披露内部控制信息、披露虚假的信息或者隐瞒内部控制存在的不足，是一种虚假陈述行为，应当予以惩处。
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结束语
公司治理和内部控制既有区别，又相互联系、相互促进。经营管理者实行有效的内部控制离不开科学合理的公司治理结构，公司经营管理者是内部控制的主体。但如何科学选择和聘用经营管理者是由公司治理结构决定的，经营管理者的品行及管理哲学、管理风格等也深受公司治理文化的影响。如果公司治理结构不健全。公司对经营管理者没有建立起有效的监督和激励机制，公司经营管理者也就缺乏建立和完善内部控制的积极性和主动性。
当前，我国企业的许多内部控制问题与其公司治理不完善是紧密联系在一起的，公司治理不健全制约着内部控制制度的建立和完善，内部控制的缺失又迸一步弱化了公司治理功能的发挥。为了促进资本市场的稳健发展，保护投资者特别是中小投资者的利益，必须把健全公司治理结构和完善内部控制制度有机地结合起来。一方面，建立和完善内部控制要从改善公司治理出发，增强外部董事的比例、健全董事会和强化监事会作用，制约内部人控制，最大限度地维护全体股东的利益；另一方面，健全公司治理要与完善内部控制结合起来，董事会要承担内部控制的责任，通过全面落实内部控制来防止舞弊和提高经营的效率，尤其是要强化权责分派、授权控制、内部审计和预算控制等制度，促进公司治理目标的实现。在不久的将来，中国证监会将逐步引进美国《萨班斯——奥克斯莱法案》，该法案将会使公司治理和内部控制的作用变得越发关键，董事会、高层管理者、外部与内部审计师将成为有效公司治理的基石。
尽管本文在基于公司治理的内部控制研究方面做出了一定的努力，但是由于此项研究是一个复杂的系统工程，加上时间仓促、搜集资料的艰难和本人知识的局限性，本文仍然存在不足之处。主要体现在：在样本数据的选择方面。由于我国目前没有相关法律法规强制所有企业对外提供内部控制报告“，本文选取的样本可能不全面，对结论会产生一定的影响。本人希望在以后的深入研究中能得到补充，并加以完善。
２４２０００年我国证监会发布的‘公开发行＿ｉＩＦ券公司信息披嚣编撤规则＇第ｌ号、第３号、第５号，要求商业银行，保险公司．证券公司璺对外报告内部控制制度的实施情况；其他公司采取自愿娘则。
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附录
我国上市公司治理结构对内部控制影响的研究样本公司
代码
０００００８０００１５００００５１００００５５７０００５８３Ｏ００６８２０００７５００００９９３６０００８３６００１７３６００１９８６００６２２６００７０３６００７０９６００７２８６００７４９６００７７６６００８３９６００８８０６００８８７
名称宝利来
代码
００００２７０００４２５０００５３８０００６５１０００７９２Ｏ００８０６０００８２２０００８６９
名称深能源Ａ
光电股份金路集团
＊ＳＴ广厦
徐工科技
云南白药
格力电器
盐湖钾肥
＊ＳＴ托普
东方电子
银河科技山东海化
张裕Ａ浙江广厦海信电器Ｇ人福
桂林集琦
＊ＳＴ闽电ＳＴ博讯
６０００５２
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山东大学硕士学位论文
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山东大学硕士学位论文
致谢
论文即将付梓，心中感慨万千！此时此刻，我要向所有悉心指导我的师长表示我最真挚的谢意，向热心帮助过我的朋友们表示我最衷心的感谢！
首先，感谢我的导师潘爱玲教授，本论文从选题、构思、拟定提纲、材料搜集到论文写作的整个过程中，无不渗透着潘老师严谨的学术指导和无微不至的关怀。潘爱玲教授严谨治学的态度、诲人不倦的高尚品格和忘我工作的敬业精神，令我由衷地敬佩。潘老师不只在学业上给予我很大的帮助，她在生活中更是不断关怀、鼓励我，使我受益匪浅。深沐师恩，是我永远感怀于胸的铭记！
同样，我也要感谢尊敬的罗新华副教授、袁明哲副教授、师弟王佳声，他们在百忙之中帮助我查找资料、解答疑惑，给予我不尽的启发；感谢刘鸿渭教授、刘慧风副教授、石连运教授、杨婷蓉副教授以及所有关怀我的老师，他们为我的论文写作提出了很多合理化的建议，在此向各位老师表示最深的谢意！’其次，我还要感谢张伟红老师、司梦荣老师在我论文开题、编排打印等方面
给予的无私帮助；感谢同窗好友的浓浓友爱，他们是：孙园园、崔娜、袁嫒、谷洪才、于明涛、韩玉芹、刘丽学、孙炎、葛运欣、董玲玲、吴有红、刘凤娟…，在与他们相处的三年中，我学到了许多道理，体会了许多人生感悟，这段时光将成为我人生中珍贵的回忆！
最后，我还要由衷地感谢我的父母对我学业的鼎力支持，感谢我的朋友赵学强的悉心照顾，使我能够全身心地投入到论文的写作之中，顺利完成我的硕士毕业论文！
由于作者水平有限，本文还有很多不足，敬请各位老师提出宝贵意见，不吝
６１赐教，学生将非常感谢１
山东大学硕士学位论文
攻读学位期间发表的学术论文目录
１．“经时纬事殷殷织锦绣，树惠滋兰放浪啸林泉”，载《山东大学研究生学志》，
２００４年第２期，第一作者；
２．“论‘利益相关者’公司治理模式”，载全国中文核心期刊《青年论坛》，２００４
年第５期，独立作者；
３．“对我国上市公司关联交易盈余管理的探讨”，载中国期刊网全文收录期刊《价
值工程》，２００４年第６期，第一作者；
４．。会计信息失真的成因及对策”，载中国期刊网全文收录期刊《山东行政学院学
报》，２００４年第６期，独立作者；
５．“是公开还是秘密——谈专利权与商业秘密权的取舍”，载《中国发明与专利》，
２００４年第ｌＯ期，第二作者；
６．“谈或有事项确认为负债时的会计核算”，载《现代教育》，２００４年第２１、２２
期合订本，第一作者；
７．“论人力资源的确认和计量”，载中国期刊网全文数据库收录期刊《齐鲁珠坛》，
２００５年第１期，第一作者；
８．“对我国企业跨国并购风险的再思考——由联想收购ＩＢＭＰＣ业务引发的联想”，
载中国人文社会科学核心期刊＜山东经济》，２００５年第４期，第一作者：
９．“以人为本’：管理思想的精髓”，载＜青年思想家》，２００５年第４期，独立作
者；
１０．“商业秘密概念的科学界定初探”，载中国学术期刊优秀期刊＜学术》，２００５
年第６期，第三作者；
１１．“企业并购融资策略”，载全国中文核心期刊《东岳论丛》，２００５年第８期，
独立作者：
１２．“特定会计目标下的会计信息质量特征解析”，载中国人文社会科学核心期刊、
ＣＳＳＣＩ来源期刊《太平洋学报》，２００５年第１２期，第二作者；
１３．参与完成潘爱玲教授主持的山东省社会科学规划研究项目《上市公司盈余管
理问题研究》，２００４年：
１４．参与完成潘爱玲教授主持的山东大学青年成长基金项目《企业跨国并购后的
公司治理整合研究》，２００４年：
１５．参与完成罗新华副教授主持的山东大学人文社会科学青年成长基金项目《企业会计信息质量评价体系研究》，２００４年。