学校代码 10125 专业代码 110203
本科毕业论文（设计）
题目： 国际会计准则第二号
存货的会计处理
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修德立信 博学求真
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目 录
中文摘要··················································································· Ⅰ
德文摘要··················································································· Ⅱ
一、引言····················································································· 1
二、IAS 及 IAS 的基本内容························································· 2
（一）IAS 的历史·································································· 2
（二）IAS 2的范围································································ 2
（三）存货的定义·································································· 3
三、存货计量··············································································· 4
（一）存货的初始计量···························································· 4
1、采购成本······································································· 4
2、加工成本······································································· 5
3、成本计算方法································································ 6
（二）存货的后续计量···························································· 6
（三）计算成本的简化方法····················································· 8
四、信息的披露··········································································· 8
参考文献··················································································· 10
致谢·························································································· 12
国际会计准则第二号存货的会计处理
摘 要：经济全球化已经成为当代社会一个最明显的特征，各市场之间的联系更加紧密，投资者和公司都在寻找跨国界的机会，各国企业从单靠国内资本市场融资转向依靠国际资本市场融资。全球化对国际会计协调的需求与日俱增，根据国际会计准则编制资产负债表，能够使全球的投资者理解不同的会计制度。存货核算是会计的一个经典问题，因为准确的估算库存是很复杂的。企业投入生产要素，并转换成产品，在生产过程中，由于企业不仅从事于销售市场，同时也从事于采购市场，所以经常会出现原材料，半成品或成品被存放在仓库这样的情况。那么自然存在一个问题，是否应该估算这些存货的价值，并把它编制在报表里。在估算存货价值的过程中有不同的方法供使用，通过使用不同的方法，存货的价值也将受到影响。国际会计准则第二号规定了存货的相关内容，其中包括存货的定义，价值估算以及计价方法和信息披露。
关键词：经济全球化；国际会计准则第二号；存货；价值估算
Bilanzierung von Vorräten nach IAS 2
Abstract：Die Bilanzierung des Vorratsvermögens ist für viele Unternehmen eine Arbeit, die sowohl Auswirkungen auf die GuV als auch auf die Bilanz hat. Der Standard IAS 2 regelt die Bilanzierung von Vorräten und beinhaltet außerdem Anwendungsleitlinien zu den Verfahren, die für die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten benötigt werden und wesentlich sind. Wenn ein Unternehmen einen Produktionsplan durchführen will, sind Vorräte unentbehrlich. Vorräte machen bei vielen Unternehmen einen großen Teil des Jahresabschlusses aus. In den produzierenden Industrieunternehmen ist das Vorratsvermögen fast immer die wichtigste Aktivposition in der Bilanz. Für die Anpassung der nationalen Industriepolitik und den zunehmend harten Wettbewerb ist die Bildung eines nützlichen Vorräte-Management-Systems in einem Unternehmen notwendig. Manager sollten auf Veränderungen des Vorratsbestands zur richtigen Zeit und mit der der richtigen Menge reagieren, um neue Vorratsvermögen zu beschaffen. So können Überschüsse bzw. Fehlbestände der Vorräte vermieden werden. Dies senkt die Gesamtkosten für Vorräte und beschleunigt den Kapitalumschlag. Durch die Behandlung dieses Vorräteproblems wird die Produktionskapazität eines Unternehmens erweitert, die Entwicklungsgeschwindigkeit wird schneller und die Wettbewerbsfähigkeit eines Unternehmens wird verbessert.
Schlüsselwörter：Wettbewerbsfähigkeit；IAS 2；Vorrat；Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten
一、引言
会计作为一门技术性很强的应用性学科,拥有天然的国际化本性。复式记账法自意大利诞生以来,它的理论基础、会计恒等式以及确认和计量的基本原则被全世界接受。在今天,随着国际经济一体化、资本市场全球化,一国的经济动荡和变化会波及到它国,甚至在全球范围内蔓延。如美国、日本的经济衰退、阿根廷金融危机袭击全球,而作为国际通用的商业语言会计自然得对其进行披露。如果会计准则不一样,不仅投资者无法比较判断做出正确决策,还会导致资源费。随着我国越来越多的大型企业到海外上市,以及中国进入WTO后外国投资者将进一步增加,我国证券市场的全球化已成为经济发展的必然要求。会计信息问题是否能很好地解决,对吸引外资及我国证券市场的健康发展有重大意义。为了增强国家与国家之间的相互交流、相互沟通,尽量减少国与国之间的差异,寻求大家认可的一致内容,达到信息的国际可比性，要求企业应该逐步采用国际会计准则。采用国际通行的会计惯例,能够达到国际间会计行为的相互沟通、协调、规范和统。也就是采用国际上公认的会计原则和方法来处理和执行本国的经济业务。
存货作为企业流动资产的重要组成部分,存货会计核算的正确与否,对于恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响,鉴于存货在资产管理中的重要性,管理者和财务人员有必要对存货有更深入的认识,尤其是实务中存在的存货期末计量问题。
所以本文将会阐述在国际会计准则中关于存货的定义，价值计量以及核算方法，以便一些国际化企业更好的了解在国际会计准则中的规定，尤其是那些以生产为主要活动的企业。
二、IAS及IAS 2的基本内容
（一）IAS的历史
IAS的全称是International Accounting Standard,也就是国际会计准则，也翻译为国际会计标准。成立于1973年的国际会计准则委员会（IASC），为提高会计报表资料在国际间的可比性、协调各国会计实务中的分歧而颁布的会计规范。它是适应跨国公司发展的需要而制定的。为了进一步提高国际会计准则委员会的作用与地位，使核心准则尽快在全世界范围内得到应用，国际会计准则委员会将重组问题提上了议事日程。20##年IASC改组以后成立了IASB，IASB成立伊始，就明确了其发布的准则名称为“国际财务报告准则”（简称IFRS），IFRS还将涵盖非财务方面的准则，如环境报告准则和可持续发展报告准则，同时指出，IASC过去发布的国际会计准则（IAS）及解释公告在没有被IASB修订或废止之前，仍然有效。IASB确立了原则基础的准则制定模式，鼓励专业判断，原则基础摸式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围。
（二）IAS 2的范围
IAS 2是国际会计准则第二号。IAS 2主要由目标，范围，确认（包括存货计量、成本计算以及费用确认等），披露，生效日期等方面组成。本号准则的目标，是对历史成本制度下存货的会计处理做出规定。作为一项资产所要确认并且需要结转到有关收入被确认时为止的成本金额，是存货会计的主要课题。本号准则对成本的确定及其随后费用的确认，包括其减记到可变现净值等，提供实务方面的指导。此外，本号准则还对费用分配到存货所采用的成本计算方法提供指导。本号准则适用于按历史成本制度编制的财务报表对存货的会计处理，但不包括对如下项目的会计处理：
（1）根据建筑合同所产生的在建工程，包括与此直接有关的劳务合同（见国际会计准则第11号建筑合同）；
（2）金融工具；
（3）诸如牲畜、农产品、林产品、矿产品之类的生产者存货，在一定程度上它们是根据某些行业已经良好建立的实务按可变现净值加以计量的。
（三）存货的定义
国际会计准则第2号中并没有规定存货的确认条件，主要是因为准则在定义段已经说明存货属于一项资产，而国际会计准则在编报财务报表的框架中已经规定了符合要素资产负债定义的标准，所以没有在另行规定存货的确认条件IAS 2对存货的定义为：
1、在正常经营过程中为销售而持有的资产；
2、为这种销售而处在生产过程中的资产；
3、在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。
存货包括为再售目的而购入和持有的货物，例如包括由零售商购入并且为了再售而持有的商品，以及为了再售而持有的土地和其他不动产等。此外，存货还包括企业已经生产完毕的制成品、正在生产的在制品和在生产过程中等待使用的材料和物料等。在提供劳务的情况下，存货包括了劳务费用，对此费用企业尚未确认有关的收入（见国际会计准则第18号收入）。
三、存货计量
存货在工业企业和商品流通企业的资产中占有很大比重，因此存货的确认 和计量正确与否直接影响资产负债表中资产的真实性和相关性。国际会计准则第二号规定，存货的计量分为初始计量和后续计量。初始计量存货按采购成本或加工成本进行计量。在后续计量中，存货应按成本与可变现净值中的低者来加以计量。
（一）存货的初始计量
国际会计准则第二号规定存货应当按照采购成本或加工成本进行初始计量。对于企业外购的存货应当按采购成本进行初始计量，如果存货不是从外面采购的，而是企业通过进一步加工而取得的，则应当按照加工成本进行初始计量。
1、 采购成本
存货的采购成本包括采购价格、 成本价格削减和其他费用。借贷成本可以列入成本。IAS与IFRS并没有给予具体的关于采购成本的范围和内容的规定，而是在各个单独的标准里（IAS 2，IAS 16，IAS 22，IAS 38，IAS 39以及IAS 40）给与规定。当然这些个别的标准里的定义与Framework里的描述是一致的。即采购成本是由买房所支付的报酬所决定的，包括了支付时所使用的所有的支付手段和货币等价物。
存货的采购成本由采购价格、进口税和其他税（企业随后从税务当局获得的退税除外）以及可以直接归属于购买制成品、材料和劳务的运输费、手续费和其他费用所组成。商业折扣、回扣和其他类似的项目，可以在确定采购成本时扣除。进口税和其他不能从税务当局获得的退税算入到采购价格内，商业折扣和回扣以及其他类似项目算作是成本价格削减，而由于购买产生的运输费、手续费等则归为其他费用。
2、 加工成本
存货的加工成本包括直接与单位产品有关的费用，诸如直接人工等。在将材料转化成制成品的过程中，会发生各种固定和变动的生产间接费用，存货的加工成本还包括对这些间接费用的系统分配。固定的生产间接费用是指无论生产数量多少都保持相对不变的那些生产间接费用，诸如工厂建筑物和设备的折旧、维修费以及工厂的行政管理费等。变动的生产间接费用是指随着生产数量直接或几乎直接变动的那些生产间接费用，诸如间接材料和间接人工等。
将固定的生产间接费用分配到加工成本之中，所依据的是生产设备的正常能力。正常能力是指在正常情况下考虑了由计划维修所损失的能力以后在许多期间或季节预期能够达到的平均产量。生产的实际水平如果接近正常能力，也可以被采用。分配到各生产单位的固定间接费用的金额，不会因为生产低下或厂房闲置而有所增加。未被分配的间接费用应在它们发生的期间作为费用加以确认。在例外高产的期间，分配到每个生产单位的固定间接费用会减少，从而使存货按较低的成本被加以计量。变动的生产间接费用应根据对生产设备的实际使用，将它们分配到每个单位产品之中。
生产过程可能导致同时间不止一种产品的生产。例如，当生产联合产品或主副产品时，就是这种情况。当每种产品的加工成本不能单独辨认时，需要在合理与一致的基础上将它们进行分配。举例来说，可以按照每种产品相对的销售价值，或在产品可以单独分辨的生产阶段进行分配，或在生产完工时进行分配。大多数副产品从其性质上说是不重要的，在这种情况下，副产品通常按可变现净值加以计量并且其价值从主产品的成本中予以扣除，结果，主产品的帐面金额与其成本将不会有重大差异。
3、 成本计算方法
对于通常不能直相交换的存货项目以及为特定项目生产和存放的货物或劳务，其成本应按它们个别成本的具体辨认法加以确定。成本的具体辨认法是指将具体的成本归属于可辨认的存货项目的方法。这对于为特定项目存放的存货来说，是一种恰当的处理方法，无论它们是买入还是生产的。然而，当存在大量通常可以互相交换的存货项目时，使用成本的具体辨认法是不恰当的。在这种情况下，可以采用挑选保留在存货的项目的方法，以便获得对这一期间净损益的预定结果。
（二）存货的后续计量
在后续计量时，存货应按成本与可变现净值中的低者来加以计量。如果可变现净值比成本要低时，那么企业有义务对存货进行折旧。因为每年可变现净值都要重新确定，所以如果可变现净值又超过成本时，存货可以再升值，但最多与折旧的数额相同。
可变现净值是从销售市场派生的，因此需要从销售市场获得可靠的必要信息。根据IAS 2.6可变现净值是由预计的销售价格和费用估计数之间的差异的净值确定的。如果存货遭到损坏，或者全部或部分遭到废弃，或者导致其销售价格降低，存货的成本就可能得不到补偿。此外，如果到完工或完成销售，所估计发生的费用有所增加，存货成本也可能得不到补偿。将存货成本减记到可变现净值这种实务，是与资产不能按照高于它们销售或使用预期能够实现的金额记载这种观点相吻合的。
对可变现净值的预计，还应考虑持有存货的目的。例如，为满足公司销售或劳务合同而持有的存货量的可变现净值是以合同价格为基础的。如果持有的存货量超出了销售合同所规定的数量，超出部分的可变现净值应以一般销售价格为基础。由于公司销售合同规定的数量超出了存货持有量所产生的或有损失以及由公司购货合同所产生的或有损失，应根据国际会计准则第10号或有事项和资产负债表日以后发生的事项加以处理。用于生产存货的材料和其他物料，不能减记到其成本以下，如果用其生产的制成品预计可按成本或更高的价格出售的话。然而，当材料价格的下跌可以表明制成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值。在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。
在随后的每一个期间都需要对可变现净值做出新的估价。当以前使存货减记到其成本以下的条件不再存在时，被减记的金额需要转回，从而使新的账面金额成为成本与经修订过的可变现净值两者中的较低者。例如，某一存货项目由于其售价降低而按可变现净值记账，但在随后的期间该存贷项目依然在库并且售价已经提高，在这种情况下，就需要按上述方法处理。
（三）计算成本的简化方法
如果存货是可以可互换的并且数量较多，那么允许评估存货价值的时候使用简化的方法。根据国际会计准则第二号允许按先进先出法或加权平均成本法加以确定。先进先出法假定，先买入或生产的存货项目先卖出，结果保留在期末存货中的项目都是最近买入或生产的那些项目。按照加权平均成本法，每一项目的成本是根据期初类似项目的成本以及在这一期间买入或生产的类似项目的成本的加权平均数加以确定的。此平均数应根据企业的情况，或以期间为基础，或以每批新到货为基础加以计算。以前后进先出法也允许使用，但从20##年开始不再被允许使用了。因为后进先出法假定，后购买或生产的存贷项目先卖出，结果保留在期末存货中的项目，都是最先买入或生产的那些项目，根本不是实际的真实价值，不能真实的反映资产负债表日期末资产，不符合资产负债表的债务观。
四、信息的披露
财务报表应揭示如下内容：
（1）计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法等；
（2）存货的账面总金额和适合企业情况分类的各类存货的账面金额；
（3）按可变现净值记载的存货的账面金额；
（4）在会计期间确认为收入的任何减记金额的转回额；
（5）导致在货的减记被转回的情况或事项；
（6）为负债作担保的存货的账面金额。
各类存货的账面金额和这些资产的变化范围，对财务报表的使用者来说是有用的资料。存货一般分为商品、生产物料、材料、在制品和制成品。劳务提供者的存货可能就被描述为在制品。当存货的成本根据所允许的简化处理方法确定时，财务报表应该揭示资产负债表所反映的存货金额与以下任一金额之间的差额：
（1）确定的金额与可变现净值两者中较低者；
（2）在资产负债表日的现行成本与可变现净值两者中较低者。
财务报表也应该揭示下列两者之一：
（1）在会计期间确认为费用的存货成本；
（2）在会计期间确认为费用，按性质分类，应用于收人的经营费用。
在会计期间确认为费用的存货成本由先前包括在已售存货项目计量中的那些费用、尚未分配的生产间接费用和生产费用中的非正常金额所组成。企业根据情况需要还可能列入其他诸如销售费用之类的费用。某些企业采用了不同格式的损益表，以致在报表中揭示的是另一些金额，而不是在会计期间确认为费用的存货成本。根据这种不同的格式，企业揭示的是为这一期间的收入而使用，按其性质分类的经营费用的金额。在这种情况下，企业应将原辅材料、人工费用和其他经营费用作为所确认的费用，连同这一期间存货变动的净额一起加以揭示。将存货成本减记到可变现净值，可能由于其具有一定的规模、影响或者由于其性质，从而需要根据国际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政策的变更的要求加以揭示。
参考文献
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致 谢
四年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下，走得辛苦却也收获满囊，在论文即将付梓之际，思绪万千，心情久久不能平静。诸位恩师的谆谆教诲我将铭记在心，祝恩师们身体健康。在论文创作过程中我也参考了一些专家、学者的著作和研究成果，没有前辈们的研究成果也就没有我这篇论文，在此一并向他们致谢。最后感谢我的同窗好友，他们陪我度过了四年难忘的大学时光，在此祝他们前程似锦，事业有成！
最后对老师，同学在此致以我最衷心的感谢！