浅析土地出让金审计
摘要 近年来，我国部分城市土地交易市场秩序混乱，“零成本出让土地”等违规问题屡见不鲜，引发了土地市场交易秩序整顿活动。被称作地方“第二财政”的土地出让金进入了国家审计的视野。
关键词 土地出让金; 审计; 财政体制; 出让金管理
一、土地出让金的含义
土地出让金是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的其他和国有土地使用权出让或变更有关的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。具体可以概况为以下几类：
（一）以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权的，以所确定的总成交价款为土地出让价款；
（二）转让划拨国有土地使用权或依法利用原划拨土地进行经营性建设的，以按规定计算应当补缴的价款为土地出让价款；
（三）变现、处置、抵押划拨国有土地使用权的，以按规定计算应当补缴的价款为土地出让价款；
（四）土地使用期满，土地使用者需要续期的，以缴纳的续期价款为土地出让价款；
（五）改变出让国有土地使用权的土地用途、容积率等土地使用条件的，以按规定计算应当补缴的价款为土地出让价款。
然而，土地出让金并不是简单的土地价款。对于住宅等项目，采用招标、拍卖的方式，可通过市场定价，土地出让的高低与土地的用途、位置和土地出让年限紧密相关，土地出让金就是土地价款。可是，对于经济适用房、廉租房、配套房，以及开发园区等项目，往往不是依靠完全的市场调节，需要政府干预，土地出让金就带有税费的性质，就是定价。现行的土地出让金的实质，可概括为它是一个既有累计若干年的地租性质，又有一次性收取的似税非税性质的矛盾复合体。
二、审计土地出让金的必要性和必然性
(一)土地出让金收入总量大，增长快，波动明显
据统计资料显示，自我国实行土地有偿使用制度以来，土地出让金收入出现快速增长态势。期间，受宏观政策和经济环境的影响，土地出让金收入呈现波动。2004 年全国土地出让总收入为6 412.18 亿元。当时，由于流动性过剩及贷款高速增长的驱动，国内的房地产投资，尤其是住宅投资出现了过快增长。2005 年，为了抑制房地产投资过热并使国内固定资产投资降温，国家开始实行收紧银根的政策，当年的全国土地出让收入减至5 883.82 亿元。在此之后的两年中，虽然中央一直保持着地根紧缩的政策，但是土地的有偿出让为地方政府带来的直接或间接收益促使土地出让规模开始不断扩大，土地出让金收入大幅反弹，2007 年达到1.22 万亿。2008 年，受全球金融危机影响，我国经济出现下滑，地方用地需求减弱，全年的土地出让金收入减至1．02 万亿，比2007 年减少16%。2009 年，经济出现回暖，全国土地出让金收入再次刷新历史新高，达到1.59 万亿，比2008 年增长了63.4%。2000 － 2009 年，土地出让金收入的平均增幅51.8%，远高于同期地方政府财政收入增长幅度，土地出让金收入占同期地方财政收入的
比例也从2000 年的9.3%攀升到2009 的49%。
如此巨额的土地出让收入已成为地方政府预算外收入的重要组成部分，也被很多学者称为地方政府的“第二财政”。然而，由于土地属于稀缺资源，具有不可再生性，地方政府这种“以地生财”的短期行为必然导致“寅吃卯粮”现象的出现。其次，由于外生因素影响以及自身周期的变动，土地市场行情波动较大，“以地生财”长期也难以为继。
(二)受经济发展状况影响，各地区土地出让金收入具有地域性
由于经济发展状况、自然禀赋等原因，东部地区土地出让金收入总额较大，平均约占地方财政收入的51.47%，浙江、天津等地区则超过70%( 见表1) 。在土地出让收入分配中，中西部地区政府所得到的净收益平均为49.62%和43.55%，高于东部地区的39.69%。这是由于中西部地区经济欠发达，财力不足的问题更为突出，政府通过压低征地补偿等方面的费用支出，扩大自身收益比例，增加可支配收入。
(三)土地出让金收支预算管理执行不力，国有资产变相流失
2006 年底，国务院下发的《关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》( 以下简称《通知》) 规定，从2007 年1 月1 日起，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。但是，在2010 年国家审计署公布的《40 个市地州56 个县区市土地专项资金征收使用管理及土地征收出让情况审计调查结果》中显示，在被抽查的市县674.81 亿元土地出让收入管理不规范，未按规定纳入基金预算管理，占征收总额的20.1%。19.61亿元土地出让收入以“招商引资”、“旧城改造”和“国有企业改制”等方式被变相减免。土地出让金收支预算管理制度落实不到位造成国有资产变相流失，同时，也滋生了部分寻租行为。
(四)土地出让金用于征地和拆迁补偿支出比例较低，被征地者利益得不到有效保障
农村土地产权为集体所有，因此，从理论上讲农民土地使用权出让价应用
于对被征地农民的补偿，从而实现土地出让金收入的公平分配( 黄然，2006) 。但是，有关资料显示，在土地收益分配中，农民及村集体得到土地出让收益的30% － 40%，其中，农民只得到土地出让收益的5% －10%，村级以上政府及部门得到土地收益的60% － 70%( 刘守英、蒋省三，2005) 。被征地农民的获得补偿比例较低。
通过对比发现，农民及村集体在经济发展状况不同的地区所获得的收益分配比例是不同的( 见表2 和表3) :经济欠发达地区的农民及村集体的土地征用收益比例低于经济发达地区，而政府集团收益相对较高。这与前面分析的中西部经
济欠发达地区政府土地出让纯收益较高的结论一致。
(五)土地出让金支农支出严重不足，城乡建设差距加大
支农支出主要指计提农业土地开发资金、补助被征地农民社会保障支出、保持被征地农民原有生活水平补贴支出以及农村基础设施建设支出。2008 年审计署对土地出让金使用情况的审计结果显示，2004 －2006 年北京等11个城市共实现土地出让净收益2 618.69 亿元，其中，用于城市基础设施建设2 108.24 亿元，提取农业土地开发资金56.86 亿元，用于被征地农民社会保障28.50 亿元。城市基础设施建设支出约占土地出让净收益的80%，而支农支出仅为3.3%，土地出让收益支出使用存在着严重的城乡歧视，农村基础设施建设严重滞后，城乡发展水平被进一步拉大。
(六)土地出让金用于保障性住房支出有待提高
我国当前房价的居高不下在很大程度上与政府的巨额土地出让金收入有关，因此，政府应加大保障性住房建设，解决中低收入家庭的住房问题。但是，在实际的土地出让金的支出使用中，用于保障性住房建设的资金比例较低，例如，2009 年中央财政预算报告显示，2008 年地方政府用于城市建设支出3 035.32 亿元，占比29.8%，用于廉租房建设支出为141.65 亿元，仅占1.4%。2009 年，由于地方财力不足，配套资金落实困难，国家下达的保障性住房建设计划未能如期完成。
为了解决保障性住房中的资金问题，国家发改委提出将土地出让净收益中不低于10%的部分用于保障廉租住房建设，但是这个要求仍远不能满足地方建设保障性住房的资金需求。20xx年，我国保障性住房建设计划共需投入1 676 亿元，其中，中央投入493 亿元，占29.4%; 地方配套1 183 亿元，占70.6%，按照2008 年的全国土地出让净收益3 611.95 亿元计算，至少要将保障性住房支出
提高到土地出让净收益的30%以上。
三、开展土地出让金审计的切入点
我认为，开展土地出让金审计，重点是要从土地相关政策入手，并结合当地土地利用总体规划开展，具体可从以下几个问题入手：
（一）土地出让金收支是否全额纳入预算管理
从2007 年1 月1 日起，土地出让金收支要求全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。
（二）土地出让收入的使用是否符合有关规定
土地出让收入使用范围有明确的规定，主要用于征地和拆迁补偿、土地开发支出、支农支出、完善国有土地使用功能的配套设施建设支出、城市基础设施建设支出以及土地出让业务费、缴纳新增建设用地土地有偿使用费、计提国有土地收益基金、城镇廉租住房保障支出和支付破产或改制国有企业职工安置费支出等。
（三）土地出让收支中是否存在损失浪费、贪污腐败和国有土地资产收益流失问题
有的地方政府将应通过招拍挂出让的土地违规协议出让或采取先征收、再以某种理由向用地单位返还出让金或给予其他资金补助等形式为用地单位减免或变相减免出让金，或以明显低于市场交易的价格出让土地，都会造成一定程度的损失浪费国有土地资产收益流失、滋生腐败。
（四）征地用地是否符合土地利用总体规划、年度计划并遵守相关审批制度，划拨、出让和转让土地使用权是否合法合规
通过土地利用总体规划，政府将土地资源在各产业部门进行合理配置。严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。因此，使用土地的单位和个人必须严格按照土地利用总体规划确定的土地用途使用土地。
土地利用年度计划一经批准下达，必须严格执行。因特殊情况需要增加新增建设用地年度计划的，按规定程序报相关部门审批核定。实际新增建设用地面积超过当年下达计划的，应扣减下一年度相应的计划指标。划拨、出让和转让用地，相关政策也有所规定。划拨用地主要用于国家机关、军事、城市基础设施和公益事业、国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施等用地，属于无偿取得土地使用权；出让用地是目前最普遍的取得土地使用权的方式，包括协议、招标、拍卖和挂牌四种方式，协议出让没有引入充分的竞争机制，缺乏公正性，不利于公平竞争，容易滋生以权谋私、权钱交易等腐败现象；土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。
四、土地出让金管理方面存在的主要问题
地方政府在土地领域的“自由空间”，直接或间接地引发了土地违法、违规问题。目前土地出让资金管理方面主要存在以下问题：
（一）“以租代征”农民集体土地，擅自将农用地转为建设用地
“以租代征”规避了农用地转用审批和土地征收审批手续，同时，这种行为还规避了进行征地补偿安置、履行耕地占补平衡和缴纳新增建设用地土地有偿使用费的法定义务。对企业和地方政府而言，“以租代征”不需要办理用地审批手续，可以绕过农用地转用计划指标限制，快速投入项目建设。对于农民而言，通
过租地每年可以领到比自己从事农业生产收入更高的租金，从而使农民更倾向于租地。但是这种行为影响了国家土地管理秩序，影响了国家“严把土地闸门”的土地调控政策的有效执行和耕地保护目标的实现，也影响了农民的长远利益和社会稳定。
（二）一些政府违规为拖欠出让金的用地单位发放土地使用证
为了吸引投资项目等原因，一些地方政府为拖欠出让金的用地单位违规发放土地使用证，以及为缴纳部分出让金的用地单位分割办理土地使用证，造成开发商只用少量资金就取得了大片土地的控制权，给开发商囤积土地提供了便利条件，不利于政府对土地市场的调控，同时还增加了银行和政府的风险。
（三）用“以土地换项目”手段搞城市建设
从表面上看，“以土地换项目”能够加快当地基础设施建设，但其弊端很大，一是“以土地换项目”往往规避了招拍挂出让土地使用权而将经营性土地直接协议出让，或通过虚假招拍挂的方式出让经营性土地，不利于建立和规范正常的土地交易市场秩序。二是“以土地换项目”的方式出让的土地价格往往明显低于市场价格，造成国有土地收益流失。三是换给开发商的土地未缴纳出让金而直接换成了工程项目，造成了这部分应缴纳出让金的体外循环和固定资产投资脱离计划控制。
（四）部分土地出让金未做到应收尽收
部分本应收归政府的出让金未能做到应收尽收，主要表现为两个方面，一是减免和变相减免出让金，如有的地方政府将应通过招拍挂出让的土地违规协议出让、为用地单位减免或变相减免出让金等；有的地方在与用地单位签订出让合同后，又以政府办公会议等形式，研究决定减免出让金；有的地方采取先征收、然后再以某种理由向用地单位返还出让金或给予其他资金补助等形式变相减免出让金。二是欠征出让金，用地单位由于多种主客观原因，长期拖欠应上缴政府的出让金。
（五）征地补偿安置中存在的问题
一是拖欠、出借征地补偿费；二是欠收挪用被征地农民社会保障资金。随着各级政府对征地补偿安置问题的重视程度的提高和被征地农民维权意识的增强，大部分农民都能够拿到应得的地上附着物及青苗补偿费，被征地农村集体也能够拿到安置补助费和土地补偿费。但对于部分地方自行安排的或从安置补助费和土地补偿费中收取的被征地农民社会保障资金，由于这部分资金是集中起来后在以后的若干年逐步发放的，所以有的地方就放松了征收的力度或将已收取的资金挪用于其他用途，影响了这部分资金的足额筹集和安全。
五、完善措施
(一)完善农村土地产权制度，明确土地出让金的性质和归属
我国人口众多，耕地面积相对较少，人均耕地面积仅为世界平均水平的40%，从国家粮食安全的角度考虑，农村土地私有化不利于农田保护和耕地利用效率的提高，不符合我国国情。而土地完全收归国有，一方面，农民感情上难以接受，可能会带来不必要的政治风险; 另一方面，农村土地产权的国有化也无法从根本上解决土地所有权虚置的问题，物权化的农地使用权难以保障。因此，在当前情况下，应坚持农村土地产权的集体所有，对其中所存在的不足之处予以完善。
首先，对农村土地进行股份制改造，明确集体土地中农民的所有者身份。农
村土地产权集体所有制未能对集体成员所持土地的份额予以明确是造成农地所有者虚置的主要原因。为解决这种农村土地集体所有而成员没有的问题，可以实行农村土地的股份制改造。具体方式为: 一是成立独立于村委会的土地股东大会，代表农民进行土地转让等事宜的处理;二是按照农民承包土地的数量、位置及肥沃程度等因素将农民耕种的土地折合成村集体经济股份，由农民个人持有，明确农民土地所有者身份。股份制改造后，农民既是土地的经营者又是土地的所有者，可以充分行使土地所有者的权利，监督土地所有权的管理，参与土地收益的分配。
其次，强化农民集体对所属土地所有权，提高农民集体在农地征用中的谈判地位。我国实行的城镇土地国家所有与农村土地集体所有的二元土地所有制，国家与农民集体所拥有的土地所有权地位应该是相当的。但是，在土地转为非农建设用地的过程中，地方政府垄断了土地的一级市场，农民集体对土地实际处置权丧失。从理论上讲，在市场经济条件下，当农地进入土地交易市场进行拍卖后，土地出让金实质是拍卖土地的价格，其收入应全部归农地所有者———集体农民所有。政府无权以土地出让金形式取得哪怕是一分一厘的收入。政府只能以政权身份用税收形式参与土地出让金收入的再分配，包括征收营业税、所得税、土地( 资本) 利得税等。因此，保障农民集体对所属土地所有权的完整性，应允许农地进入土地交易市场，农村集体直接与用地单位进行土地价格的谈判，并享有土地出让的所有收益。
(二)开征保有环节房地产税，规范政府行为
地方政府的财政困难，过度依赖土地财政与地方政府无可靠、稳定的税收收入有着直接关系。扭转这种“借地生财”的局面，减少地方政府不规范收入，就要在均衡各级政府间事权与财力的分配，完善转移支付制度的同时，尽快开征保有环节的房产税，稳定地方政府财政收入。
目前，我国地方税收体系中，一方面是已有的零星税种无力支撑财政开支的所有需要，另一方面是税基宽、规模大、不易转嫁和流动的地方税种设立不足。我国尚未开征的保有环节房产税就属于这种情况。在当今世界上，以居民住宅为主要纳税对象的财产税已成为很多国家地方政府筹集公共服务资金的重要手段。据统计，发达国家基层政府税收收入中平均54%来自财产税，加拿大、新西兰、英国则超过90%。
随着城市化进程的推进，我国居民住宅面积保有量巨大且增长显著，已经具备开征保有环节房地产税的条件。根据统计资料估算，我国从“六五”到“十一五”期间，住宅竣工面积约为350亿平方米，假设对其1 /2 征收保有环节房地产税，每平方米房价为3 000 元，税率为1.2%，则2009 年可征保有环节房地产税约为6 300 亿元，如果再加上2008 年房产税680 亿元，合计约为7 000 亿元，远大于2009 年土地出让金净收益，约为2009 年税收收入的12%，地方财政收入的21.5%。伴随我国城市化进程的加快，住宅面积的保有量还会继续增加，可征的保有环节房地产税规模将进一步扩大。因此，对保有环节的房产进行征税，可以形成稳定的税收，提升地方政府提供本地公共服务的水平。同时，又可以将地方政府财政收支纳入规范化管理，可以避免对“土地财政”的依赖。此外，开征保有环节的房产税还可以提高社会不动资产的配置效率，减少不动产的投机行为，促进房地产业的健康发展。
(三)完善土地出让金管理制度
在没有实现农村土地集体所有制完全产权之前，应先对现有的土地出让金制
度进行改革。完善我国土地出让金收支管理制度的重点是着手解决其预算编制、支出安排和运行监管等方面的问题。
首先，认真落实土地出让金收支预算制度，加强土地出让金收支管理。第一，按照《通知》中“将土地出让收支全额纳入预算，实行‘收支两条线’管理”的要求，认真贯彻执行，并接受同级人大审查批准，提高土地出让金收支管理的透明度。第二，由于受土地供应规模、外部宏观经济情况等因素影响，土地出让收入波动较大，不利于土地出让收入的预测和支出安排。为此，财政部门要参与同级国土部门的土地利用计划的制定，加强国有土地投放控制，确保土地出让的平稳增长，提高土地出让收入预算的准确度。第三，为了保护土地出让金预算制度的约束刚性，土地出让金收支预算不得随意变动或超收、超支。对于政府在土地出让高峰期获得的超预算的收入，应建立土地出让基金制度，这样一方面可以避免当期政府过度透支未来土地收益，另一方面可以缓解下一届政府在可出让土地减少或土地市场价格走低时可能出现的财政困难，从而达到土地出让金使用效率的最大化。
其次，规范土地出让金的支出使用方向，提高土地出让金的使用效率。对土地出让金使用方向进行合理分配，明确各使用用途的支出比例，确保惠及民生的项目资金到位。按照本文的设想，农村土地产权在完善之后，地方政府的土地出让金收入仅来自于城镇土地，这部分的收入应以“取之于民，用之于民”的原则，重点加大对廉租房、经济适用房和政策性租房补贴的投入力度，缓解城镇中低收入者住房压力。政府税收收入中来自农村土地相关税收的部分主要用于农村土地的整理、农田改造和基础设施建设，避免以往土地出让金使用过度向城市倾斜的弊端。
最后，加强审查与监督，保障土地出让金管理制度的良好运行。建立土地出让金收支管理的长效机制离不开高效严密的审查与监督制度。为了进一步规范土地出让金收支管理，建议成立以各省财政厅、国土资源厅和住建厅三方组成的专家委员会，定期对省内各市政府土地出让金收入与支出情况进行检查，对发现的问题要及时指出，并限期整改。每期检查结果要计入当年地方政府年终考核成绩，提高地方政府领导的重视程度。每年末应把本年检查的结果、存在问题以及整改情况进行公告，以接受社会公众的监督。
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