关于涉及摊余成本计量的几个问题

一、持有至到期投资的会计处理
　　（一）企业取得的持有至到期投资
　　借：持有至到期投资——成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等　　
　　（二）持有至到期投资的后续计量
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）　　
　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（1）扣除已偿还的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　（三）将持有至到期投资转换
　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
　　（四）出售持有至到期投资
　　借：银行存款等
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）
　　【例题3】A公司于20##年1月2日从证券市场上购入B公司于20##年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为20##年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
　　要求：编制A公司从20##年1月2日至20##年1月1日上述有关业务的会计分录。
　　【答案】
　　应收利息=面值×票面利率
　　投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
　　“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。　　
　　（1）20##年1月2日
　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　1000
　　　　应收利息 　　　　　　　　　　　　　　40（1000×4%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1012.77
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 27.23
　　（2）20##年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（3）20##年12月31日
　　应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　8.64
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48.64
　　（4）20##年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（5）20##年12月31日
　　期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元
　　应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　9.07
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.07
　　（6）20##年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（7）20##年12月31日
　　“持有至到期投资——利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　9.52
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.52
　　（8）20##年1月1日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　　 1000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

二、无形资产的初始计量
　　（一）外购无形资产的成本
　　包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
　　【例7-2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
　　甲公司的账务处理如下（见表7-1）：
　　表7-1 　　　　　　　　　　　　　　未确认的融资费用 　　　　　　　　　　金额单位：万元

　　无形资产现值=1 000×20%×4.3295=865.9（万元）
　　未确认的融资费用=1 000-865.9=134.1（万元）
　　借：无形资产——商标权 　　　8 659 000
　　　　未确认融资费用 　　　　　1 341 000
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　10 000 000
　　20×5年底付款时：
　　借：长期应付款　　　 　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　432 900
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　432 900
　　20×6年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　354 500
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　354 600
　　20×7年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　 　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　272 300
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　272 300
　　20×8年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　2 000 000
　　借：财务费用 　　　　　　　　　185 900
　　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　185 900
　　20×9年底付款时：
　　借：长期应付款 　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 2 000 000
　　借：财务费用　　　　　　　　　　95 200
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　95 200

　

三、应付债券
　　（一）一般公司债券
　　企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
　　利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
　　【例11-17】20##年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
　　甲公司该批债券实际发行价格为：
　　10 000 000×0.7835+10 000 000×6%×4.3295=10 432 700（元）
　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表11-4所示。
　　表11-4                       利息费用一览表                              单位：元

*尾数调整。
　　根据表11-4的资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）20##年12月31日发行债券时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 432 700
　　　　贷：应付债券——面值 　　　　　　　　 10 000 000
　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　 432 700
　　（2）20##年12月31日计算利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　521 635
　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　 78 365
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　600 000
　　借：应付利息　　　　　　　　　　　　　600000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　600000
　　20##年、20##年、20##年确认利息费用的会计处理同20##年。
　　（3）20##年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　505 062.94（倒挤）
　　　　应付债券——面值　　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　　　——利息调整　　　　　　 　94 937.06
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 600 000
　　（二）可转换公司债券
　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券---可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券---可转换公司债券（利息调整）”科目。
　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
　　【例11-18】甲公司经批准于20##年1月1日按面值发行5年期一次还本分期付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定按转换日的账面价值转股，假定20##年1月1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20##年1月1日发行可转换公司债券
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　200 000 000
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　23 343600
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　200 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 23 343 600
　　可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 65 400（元）
　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：200 000 000-176 656 400=23 343 600（元）
　　（2）20##年12月31日确认利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 899 076
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息）　　　　12 000 000
　　　　　　　　　　——可转换公司债券（利息调整）　　　　 3 899 076
　　（3）20##年1月1日债券持有人行使转换权时：
　　转换的股份数为：（176 656 400+12 000 000+3 899 076）/10=19 255 547.6（股）
　　不足1股的部分支付现金0.6元
　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　　　200 000 000
　　　　　　　　——可转换公司债券（应计利息）　　　　 12 000 000
　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 23 343 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　19 255 54
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　　 19 444 524
　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　196 643 528.4
　　　　　　库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　0.6
　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用
四、分期收款销售确认收入
　　应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
　　【例题1】甲公司20##年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元,合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元, 实际利率为7.93%。
　　20##年1月1日
　　借：长期应收款　　　　　5000
　　　　贷：主营业务收入　　　　4000
　　　　　　未实现融资收益　　　1000
　　借：主营业务成本　　　　3000
　　　　贷：库存商品　　　　　　3000
　　20##年12月31日
　　未实现融资收益摊销＝每期期初应收款本金余额×实际利率
　　每期期初应收款本金余额＝期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额
　　未实现融资收益摊销＝（5000-1000）×7.93%＝317.20万元
　　借：银行存款　　　　　　1000
　　　　贷：长期应收款　　　　　1000
　　借：未实现融资收益　　　317.20
　　　　贷：财务费用　　　　　　317.20
　　20##年12月31日
　　未实现融资收益摊销＝[（5000-1000）-（1000-317.20）]×7.93%＝263.05万元
　　借：银行存款　　　　　　　1000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　1000
　　借：未实现融资收益　　　　263.05
　　　　贷：财务费用　　　　　　　263.05
　　20##年未实现融资费用摊销＝（4000+317.20-1000）×7.93%＝263.05
　　20##年12月31日
　　未实现融资收益摊销＝[（5000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05）]×7.93%＝204.61万元
　　借：银行存款　　　　　　　1000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　1000
　　借：未实现融资收益　　　　204.61
　　　　贷：财务费用　　　　　　　204.61
　　20##年12月31日
　　未实现融资收益摊销＝[（5000-1000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05-204.61）]×7.93%＝141.54万元
　　借：银行存款　　　　　　　1000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　1000
　　借：未实现融资收益　　　　141.54
　　　　贷：财务费用　　　　　　　141.54
　　20##年12月31日
　　未实现融资收益摊销＝1000-317.20-263.05-204.61-141.54＝73.60万元
　　借：银行存款　　　　　　　1000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　1000
　　借：未实现融资收益　　　　　73.60
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　73.60
五、承租人对融资租赁的会计处理
　　（一）租赁期开始日的会计处理
　　在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　会计分录为：
　　借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　会计分录为：
　　借：固定资产（或在建工程）
　　　　贷：银行存款
　　（二）未确认融资费用的分摊
　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：
　　借：财务费用
　　　　贷：未确认融资费用
　　每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率
　　【例题5】 A公司于20##年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：甲生产设备。
　　（2）起租日：20##年12月31日。
　　（3）租赁期：20##年12月31日至20##年12月31日。
　　（4）租金支付方式：20##年和20##年每年年末支付租金1000万元。
　　（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为100万元，其中A公司担保的余值为100 万元。
　　（6）甲生产设备为全新设备，20##年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。
　　（7）租赁年内含利率为6%。
　　（8）20##年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
　　甲生产设备于20##年12月31日运抵A公司，当日投入使用。固定资产采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。
　　要求：
　　（1）判断该租赁的类型，并说明理由。
　　（2）编制A公司在起租日的有关会计分录。
　　（3）编制A公司在20##年年末和20##年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）
【答案】（1）本租赁属于融资租赁。
　　理由：该最低租赁付款额的现值＝1000/（1＋6%）＋1000/（1＋6%）2 ＋100/（1＋6%）2 =1922.40万元，占租赁资产公允价值的90%以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。
　　（2）起租日的会计分录：
　　最低租赁付款额＝1000×2＋100＝2100万元 　　租赁资产的入账价值＝1922.40万元
　　未确认的融资费用＝2100－1922.40＝177.60万元
　　借：固定资产　　　　　　 　　1922.40
　　　　未确认融资费用　　　　　　177.60
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　2100
　　（3）20##年12月31日　　支付租金：
　　借：长期应付款　　　　　　　1000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000
　　确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝1922.40×6%＝115.34万元
　　借：财务费用　　　　　　　115.34
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　115.34
　　计提折旧：　计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元
　　借：制造费用　　　　　　911.20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　911.20
　　（4）20##年12月31日：支付租金：
　　借：长期应付款　　　　　1000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1000
　　确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用＝[1922.40-（1000－115.34）]×6%＝62.26万元
　　　　借：财务费用　　　　　62.26
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　62.26
　　计提折旧：　计提折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元
　　借：制造费用　　　　　911.20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　911.20
　　归还设备：
　　借：长期应付款　　　　　100
　　　　累计折旧　　　　　 1822.40
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　1922.40

第二篇：摊余成本的计算

一、摊余成本的概念

（一）摊余成本概念的准则界定20xx年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，最先提出了“摊余成本”的概念，并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债（以下简称金融资产（负债））定义。金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金

额经下列调整后的结果：

1.扣除已收回或偿还的本金；

2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销

额；

3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

即摊余成本＝初始确认金额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。

其中，第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产（负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产（负债）在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产（负债）当前账面价值所使用的利率。

（二）摊余成本与账面价值摊余成本的概念适用于对金融资产（负债）的后续计量中，与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产（负债）的计量中，根据摊余成本与实际利率法的定义，即在定义“当前”时点上，金融资产（负债）摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上，在金融资产（负债）的存续期间，其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减

值准备的各项资产，账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

以持有至到期投资为例，“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时，按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，但不包括已到付息期但尚未领取的利息，投资面值计入“面值”明细账户，初始确认金额与面值的差额，计入“利息调整”明细账户。此时，计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率，即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日，对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销，假设不考虑本金的收回以及资产减值因素，摊余成本＝初始确认金额－累计利息调整摊销额，也等于持有至到期投资“本金”借方余额＋“利息调整”借方余额（贷方余额以“－”列示）＋“应计利息”借方余额，即账面价值，在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见，摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整，第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整，第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整，摊余成本在数量上

等于账面价值。

二、实际利率法核算模型及简便算法

（一）实际利率法核算模型

对金融资产来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。

其分录模型为：

借：应收利息[面值（本金）×票面利率]

贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

借/贷：金融资产——利息调整差额

该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息，属于流动资产；若为到期一次付息债券，应收取的利息属于非流动资产，应计入“金融资产——

应计利息”科目。

对金融负债来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。

其分录模型为：

借：成本费用科目（摊余成本×实际利率）

贷：应付利息[面值（本金）×票面利率]

借/贷：金融负债——利息调整差额

该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息，属于流动负债；若为到期一次付息债券，应支付的利息属于非流动负债，应计入“金融负债——应计利息”科目。

（二）实际利率法的简便算法

对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产（负债）的后续计量的核算，一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后，计算实际利率时，编制“实际利率法摊销表”，在每个资产负债表日，按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析，摊余成本等于账面价值，那么，每个资产负债表日进行后续计量时，可以不通过列表形式计算分录模型的金额，而直接按照摊销前该项金融资产（负债）账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用，按照面值（本金或成本）与票面利率（合同利率）确认各期应收取或支付的利息债权或债务，差额作为利息调整项目。这样，避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销，发生金融资产减值，重新计算实际利率后，按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可，不必重新编制摊销表，简化了

核算工作。

（三）一个简化核算的实例

下面以持有至到期投资为例进行说明。甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1 000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72％，到期一次还本付息，且利息不是以

复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

首先计算实际利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此时不编制“实

际利率法摊销表”。

1. 20×0年1月1日，购入债券，

借：持有至到期投资——成本 1 250

贷：银行存款 1 000

持有至到期投资——利息调整 250

2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值＝1 250

－250＝1 000，

借：持有至到期投资——应计利息（1 250×4.72％）59

持有至到期投资——利息调整借贷差额 31.5

贷：投资收益 （1 000×9.05％）90.5

3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资——成本”借方余额＝1 250，“持有至到期投资——应计利息”借方余额＝59，“持有至到期投资——利息调整”贷方余额＝250－31.5＝218.5，因此，其账面价值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，实际上账面价值可以根据“持

有至到期投资”的总账余额得到，

借：持有至到期投资——应计利息（1 250×4.72％）59

持有至到期投资——利息调整借贷差额 39.69

贷：投资收益 （1 090.5×9.05％）98.69

以后各期以此类推。

三、摊余成本概念的再思考

（一）摊余成本与账面价值的联系摊余成本的概念应用于金融资产（负债），在金额上等于账面价值，摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本运用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。

（二）摊余成本概念的扩展若将摊余成本的概念从金融资产（负债）的后续计量扩展到其他资产（负债）的计量过程，那么上述分录模型可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品无形资产以及融资租赁等业务的核算。例如，在分期付款购买资产业务中，“长期应付款”的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已偿还的本金＋未确认融资费用的累计分摊额；长期应付款的账面价值＝“长期应付款”账户余额经过“未确认融资费用”费用账户余额调整后的金额，即长期应付款在资产负债表上列示的金额；分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成

本×折现率。