摘要：运用案例研究的方法，对某三甲医院医保控费案例进行了深入分析，介绍了公立医院管理会计因地制宜地应用会计工具和方法，加强改进医院经济管理的初步实践。得出的启示和结论是，公立医院应用管理会计应注重实用，业财融合，应对医改挑战。

　　关键词：管理会计；医保控费；医改

　　财政部2016年6月颁布《管理会计基本指引》，推进单位加强管理会计工作，医院财务部门也应与时俱进，从战略的高度，应用管理会计的工具与方法，符合医院实际的医院管理会计实践，应对医疗卫生体制改革的挑战。本文试图通过具体案例，描述财务会计和管理会计思维路径的不同，以及自发式的管理会计实践背后的理论依据。用实践取得的效果进一步说明发展医院管理会计理论和实践的必要性及开展医院管理会计活动的启示和策略。

　　一、某三甲医院医保控费的案例

　　1.案例背景。新一轮医改提出医保支付方式的改革，某三甲医院所在H市医保中心，为保持医保基金收支平衡，将医保支付方式由按人头定额支付改为总额预付制，医保结算不再根据医保实际服务量乘以定额来结算，改为年初为定点医疗机构设定总额，医院无论实际服务量多少，超出总额预付范围的，原则上由医疗机构自行承担，以倒逼医院规范医疗行为、控制医疗费用。

　　2.两难问题。实行总额预付制一年以后，该医院经初步核算，应收医保款大幅超过预付总额，面临大量坏账损失，严重影响医院资金流量，医院决策层紧急召集财务、医保等相关部门研究对策。

　　财务部门拿出会计账簿，认为应收医保款超过预付总额的部分，实际上就是医院的呆账，应当全额计提坏账准备，以正确反映医院收支结余，揭示财务风险。为此，财务部门建议升级信息系统，建立总额预付的临界报警机制，一旦达到临界点，除非急危重症，临床科室应当停止接受医保病人。否则，新增医保病人收不回的医保款，直接形成医院的净损失。

　　医保部门认为，在医疗市场竞争激烈的H市，医保病人占到该院病源的50%，对医院收入的贡献举足轻重。如果没有恰当的理由，简单拒收医保病人会构成违约，面临医保中心处罚甚至出局的风险。而且固守总额来提供服务，会导致医保服务量不进则退，在次年医保中心按照基金总盘子给各家医院划分额度的时候，面临市场比例和预付总额度下降等更加不利的局面。医保部门同时认为，从次均费用、药品比例等指标来看，本部门对于医保政策的执行和监控已尽到责任。

　　医院决策层陷入两难。医院总会计师提出，固守总额从财务会计的角度来说，不会形成新的坏账，能够保证医院经济在既有规模上的良性循环；从市场开发的角度来说，可能会导致本院在医保市场上所占份额的减少甚至出局。能否找到一个折衷的办法，在医院财务可承受的条件下，尽量做大蛋糕，在占有市场的同时，通过绩效考核等手段控制医保病人费用的不合理增长，减少坏账，提高医保收入的含金量。

　　3.解决方案。医院成立总会计师领衔的专门小组，经过深入调研和细致测算，向决策层提交专题报告及实施方案。

　　报告提到，医保病人总费用由统筹支付部分、自费部分两部分组成，按照现行医保报销比例，统筹支付部分平均占到总费用的7O%，在总额预付制下，统筹支付部分最高就是医保中心预付的总额。因此，（预付总额÷70%）÷平均住院费用=基础服务量。基础服务量就是医院固守总额，不发生医保坏账的临界点。

　　报告指出，为体现公益性、履行社会责任、做大蛋糕，医院在一定条件下应当尽可能满足医保病人的就医需求。所谓“一定条件下”主要指确保医院财务运行的可持续性。

　　报告进一步分析，收治超出基础服务量以外的医保病人（以下称为超额服务量），仍然可以收回一部分费用，即超额服务量的医保病人的自费部分。这就是说，按照现行医保报销政策，超额服务量医保病人费用的坏账=超额服务量医保病人费用×70%。为保证财务运行的可持续，医院应当明确超额服务量的边界何在。

　　报告根据医院实际数据，运用本量利分析模型，测算出医院收治医保病人的盈亏平衡点，并进行了相关影响因素的初步分析。其基本思路如下：

　　3.1建立实现医保病人盈亏平衡的条件

　　（基础服务量的医保病人总费用+超额服务量的医保病人总费用）×收入结余率=超额服务量医保病人费用的坏账即：（预付总额÷70%+超额服务量×平均住院费用）×收入结余率=超额服务量×平均住院费用×70%其中，收入结余率=1一物耗占收入比率一人员经费占收入比率一折旧占收入比率一其他费用占收入比率

　　3.2换算得出超额服务量的计算公式

　　超额服务量=预付总额÷70%×收入结余率/平均住院费×（70%-收入结余率）

　　3.3实际数据代入求出超额服务量。根据该医院实际数据的测算，超额服务量约为基础服务量的15%，即超出基础服务量15%以内的部分是医院体现公益性、履行社会责任、维持医院经济运行可持续的边界所在。基础服务量的115%就是医院收治医保病人的盈亏平衡点。

　　4.实施效果。该医院工作专门小组把问题摆开、用财务数据说话，统一了思想，为医院业务的开展明确了方向。一方面，临床科室在盈亏平衡的边界内放开了手脚，专注于治病教人；另一方面，医院医保坏账增幅明显放缓，整体经济运行在可控范围内，实现可持续发展。第二年，H市医保中心根据医保系统的运行数据，结合考核情况，适度上调了分配给该医院的年度预付总额，医院基本實现其市场份额目标。

　　与此同时，该医院制定配套工作方案，从分析盈亏平衡点的影响因素人手，实行综合绩效考核，医院经济运行的各项关键绩效指标都有一定程度的提升。比如，医院认识到根据超额服务量的计算公式，在预付总额一定的情况下，影响超额服务量的关键因素是收入结余率和平均住院费用。没有结余就没有盈亏平衡，更谈不上超额服务量，要提高结余率就必须控制成本费用；平均住院费用代表病人负担水平和医院运营效率，平均住院费用越低，医院就有能力为更多的病人提供服务，在市场竞争中就更有优势。在这种绩效导向下，医保控费也就有了着力点，国家政策通过医院内部的绩效考核实现正向传导，逐步得到落实。

　　二、案例分析和启示

　　1.财务和业务相结合，从财务会计走向管理会计。在上面的案例情境中，面对医保总额控制的政策环境，医院确实陷入两难。按照医院财务会计制度，医保中心应该结算给医院的资金，全部在应收医疗款挂账，其中超出总额预付的部分就是坏账，基本是无法收回的。财务部门主张全额计提坏账准备、固守总额绝不“透支”的做法，从财务会计的角度来看，并没有问题。当然，医保部门也有苦衷，担心拒收医保病人导致违约，还担心市场份额停止增长。两难问题看似无解，但医院总会计师提出了很好的解决思路。

　　从最终的解决方案来看，问题的解决不能执于一端，必须站在一定的高度，将财务和业务结合起来考虑，找到最佳的平衡点，这已然是自发的运用管理会计的思维。管理会计强调战略导向，在全民医保已成为基本国策，医院在医保市场上维持现状，不争取发展显然与战略不符。管理会计重视决策分析，不会静止地看问题。正常情况下医院收治医保病人是有结余的，超额服务量医保病人的费用也有能收回的自费部分，超额服务量医保病人的坏账实际是对基础服务量医保病人产生结余的稀释，这样看来，一定存在着平衡点。

　　正是因为医院决策层把财务和业务结合起来，站在医院发展战略的高度考虑问题，运用管理会计的工具方法，难题迎刃而解。这启示我们，医院经济管理者需要理解医院业务，需要跳出财务会计看会计，从财务会计的思维升级到管理会计的思维，自觉运用管理会计的理论和方法指导医院财务工作的实践。

　　2.从实践中来到实践中去，管理会计的精髓在于实用。从前述案例不难看出，该医院运用盈亏平衡分析进行医保控费管理是H市医保中心实行总额预付制倒逼出来的，是对一个迫切问题的具体解决措施，并非是该院系统的采用管理公司咨询服务或上马一套昂贵的管理信息系统。该院进行测算的模型也不是教科书上经典的固定成本、变动成本下的本量利模型，测算的数据可能也不是特别精确，但在实践中却取得了“物美价廉”的显著效果。这启示我们，公立医院发展应用管理会计，关键还是要从实际出发，重在实用。管理会计在西方国家100多年的发展历程也证明，管理会计产生于实践的需求，在实践中发展和演进。

　　财政部《管理会计基本指引》也要求“单位应用管理会计，应结合自身实际情况，根據管理特点和实践需要选择适用的管理会计工具方法”。在前述案例中，该医院自发的运用管理会计思维和方法，找到解决问题的思路；在配套实施方案中，又自觉运用管理会计目标管理、绩效考评等方法，找准着力点，初步控制了医院成本和药品比例，提高了病床使用率。随着医院管理基础的提升和医保控费工作的推进，相信精细化管理的系统方案和信息化的需求也会提上日程。

　　3.新医改环境下，公立医院发展应用管理会计正当其时。

　　在前述案例中，该医院置身于新一轮医改的大环境下，为应对医保总额预付制，初步进行了管理会计的部分实践。然而，医保支付方式改革只是医改整个顶层设计中的一环，公立医院还面临取消药品加成、分级诊疗、允许社会办医等一系列政策组合拳。在新医改环境下，公立医院迫切需要强化精细管理，提质增效，在参与和支持医改的同时，求得自身的生存与发展，因此公立医院发展应用管理会计可谓正当其时。

　　改革进程中，公立医院同时面临医保控费和纳入行政事业单位养老保险人力成本增加的双重压力，经济运行压力和风险不容小觑，公立医院开展业务的安全边际何在？在医保病人应收尽收的情况下，又如何提高安全边际？这就需要医院运用管理会计理论和方法，制定并实施正确的财务战略。结合前述案例的思路，医院提供的超额服务量就是医院开展业务的安全边际，提高安全边际就要提高收入结余率、控制平均住院费用，具体从降低物耗占收入比率，主要是药品、卫生材料比率；降低其他费用，主要是水电物业运行费用、管理费用；降低平均住院费用，主要是运用临床路径规范医疗行为、加快病床周转、减少平均住院日等方面人手。

　　国家医改方案提出要落实政府投入责任，这个责任如何量化？运用管理会计，可以这样认为，医院出于公益性，提供了超额服务量，稀释掉的正常情况下收入结余的部分，就应当纳入政府补偿增量的基数。至少，对公立医院来说，运用管理会计，可以把医院的公益性予以一定程度的量化，作为政府部门决策的参考依据。

　　内部审计是企业内部建立的一种独立评价制度，是对企业各项活动进行审查和评价的一种方法。企业内部审计工作在会计管理中有着不可忽视的重要作用，它不仅能够保证会计信息的准确性，还能有效防范和控制会计风险问题的产生，进而提高企业内部会计控制的有效性，保证企业战略目标的快速实现。

　　1、内部审计在会计管理中的作用

　　1.1内部审计在企业中的地位

　　内部审计具有一定的权威性和独立性，这也是内部审计在企业中能够有效发挥作用的先决条件。目前我国大多数企业都成立了内部审计机构，为了保证内部审计工作的有效进行，内部审计不仅要直接对企业相关负责人负责，而且还要建立相关的制度体系。内部审计人员必须是审计相关的专业人员，不能由其他部门人员兼职，而且为了保证内部审计工作的独立性，除了审计工作之外，不能参与其它任何工作。通过这种方式，能够有效保证内部审计工作人员在工作过程中，能够做到公正、深入、真实地开展工作。

　　1.2内部审计在企业会计管理中的作用

　　企业在开展各项经济活动的过程中，自然离不开会计活动的参与，会计核算的是否符合标准、会计制度是否违反了国家的相关法规和政策、会计信息是否存在失真问题，这些都是内部审计部门需要进行监督与控制的内容。通过内部审计工作，我们能够及时发现会计管理工作中存在的问题，并及时反映到企业领导或者相关负责部门，以保证企业会计管理工作维持正常的秩序。因此，我们必须从企业生存和发展的高度上，来看待内部审计对会计管理的监督和检查，认识到内部审计对会计管理的重要作用，促进企业会计进行科学的管理和正确的决策。内部审计的全面实施，对于企业降低财务风险，提高企业经济效益有着重要的作用，内部审计能够充分发挥其评价职能作用，促进企业会计信息质量的提高，增强企业防范会计风险的能力。

　　2、进一步发挥内部审计在企业会计管理中的作用

　　2.1合理设置内部审计机构，提高对会计管理审计的有效性

　　要确保企业内部审计在会计管理方面发挥其监督和检查工作的有效性，必须完善内部审计机构的体制，合理设置内部审计机构。对内部审计机构的合理配置，表现在对各项职责的分配上和制度的规范化上。内部审计机构在设置方面，可以借鉴国外的先进经验，并综合考虑我国的基本国情和企业体系结构和性质。企业可以设立监事会、审计委员会及内部审计部门，使内部审计工作在会计管理中的作用全面发挥。这样内部审计部门可以将会计管理中存在的问题直接报告给审计委员会，而监事会对内部审计工作也可以进行直接的干预，进而大大提高内部审计在会计管理中的有效性。

　　2.2增强内部审计能力，提高会计信息的有效性

　　会计信息的有效性在我国企业会计管理中非常重要，它是会计工作能否在合理、规范的状态下，顺利开展的基础。我国内部审计作用在会计管理方面，主要应该针对会计信息的真实性、合法性进行监督和审查。审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证等信息和资料。现代企业大多采用了会计电算化方式来实现会计管理的高效性，审计工作就会显得不容易入手。因此，内部审计就必须在工作能力上有所提高，保证自身工作能力能够符合现代化的技术需求。内部审计也应该适应企业发展趋势，将对会计工作监督和检查的重点，转移到对会计信息化管理的监督上来。在实现会计信息化管理以后，内部审计的工作可能会存在很多挑战，可能会面对更多技术上和新会计制度上的挑战，因此内部审计必须审时度势，增强审计工作能力，进而提高会计信息的有效性。

　　2.3改进内部审计方式，预防会计管理风险

　　企业内部审计方式大多采用的是事后审计的方式，对于一些企业经营的重点投资项目会产生相应的隐患，进而给企业会计活动带来一定的风险。因此企业必须突破这种审计方式，采用有效措施进行事前、事中与事后相结合的审计方式。企业内部审计可以对会计的项目预算做好监督和评价，对各种会计信息进行及时有效的反馈，以防止后期出现不必要的纰漏。审计部门负责人应该对审计方案所确定目标的恰当性，以及审计范围和重点的适当性进行严格的复核和审批，审核同意后还应该按照规定的流程来签发审计通知书。这样对整个会计活动进行全面的监督管理，严格控制企业内部审计监督工作的方式和流程，进而减少企业会计风险的产生。

　　2.4增强内部人员素质，防范会计舞弊

　　内部审计人员要想成为企业风险的规避专家和会计舞弊的防洪专家，不仅要懂得相关的会计业务，更要了解相关的法律法规，使自己具有扎实的专业知识和技术能力。内部审计人员还应该精通现代化的信息管理技术，以及先进的管理理念和手段，同时还应该具备相应的风险意识和风险预见能力。内部审计人员应该熟练运用内部审计标准程序和技术，能够灵活的开展审计管理工作，对企业会计中存在的各种舞弊现象进行深入了解和分析，进而寻找出正确的解决方案来。企业应该花大力气来培养一批高素质的审计人才，同时也要重视对会计人员的素质培养。企业可以采取定期培训的方式，对现有的审计人员和会计人员进行相关的业务培训和法律教育，以提高他们的职业素养。企业还应该适时的选拔出优秀的审计人员和会计人员，将其树立为典型，进而提高所有人员的工作积极性和规范性。

　　3、结论

　　由于我国的内部审计起步较晚，而且受传统观念影响，很难在企业经营和管理过程中发挥其积极作用，特别是在企业的会计管理中，内部审计工作并不容乐观。因此，我们必须认识到内部审计对于企业会计管理的重要性，综合考虑各种影响因素，采用积极有效的措施，使内部审计在会计管理中的重要作用得到有效发挥。

　　参考文献

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