浅谈我国企业合并准则和国际会计准则的异同

时间:2023.11.3

  摘要:本文我国企业合并准则和国际准则的不同之处,从企业合并的范围,会计处理方法的选择,与合并相关费用的处理,合并成本的确定,合并报表编制的不同五个方面分析了与国际上的重大差异,对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。

  论文关键词:企业合并会计,国际准则,异同

  随着我国企业体制改革的加快,市场上出现越来越多的企业合并实例,因此,规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年发布了《企业会计准则第20号——企业合并》的会计准则,并于2007年1月1日开始实施。进行我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较研究,对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。我国企业合并新准则基本与国际趋同,但是由于我国的经济制度、会计模式与其他国家不同,考虑到我国的具体国情,企业合并新准则还是存在着独特之处,主要体现在以下几点:

  (一)企业合并的范围不同

  我国企业合并会计准则按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。我国在充分考虑我国产权市场还不够成熟、发生的企业合并多为同一控制下的企业合并等实际情况的基础上,将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则的范围。而国际会计准则则不包括同一控制下的企业合并。

  (二)会计处理方法的选择上具有差异

  企业合并的会计处理方法主要有两种:购买法与权益结合法

  1.购买法

  购买法是假定企业合并是一个企业通过购买的方式取得其他参与合并企业的净资产的一项交易,因此是以实际支付的款项或放弃的资产公允价值来计算购买成本;购买企业的利润包括被合并企业合并后根据成本价计算的利润。购买法视企业合并为购买全部净资产,从而改变了会计计价基础。。

  2.权益结合法

  权益结合法是假定企业合并是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间的普通股交换,即把合并看作是两个公司的普通股股东在合并他们的权益、资产和负债,通过股权交换实现所有权的联合。在权益结合法下,以子公司净资产的账面价值作为计价基础来记录母公司的购买成本。

  我国企业合并新准则分别对同一控制下和非同一控制下的企业合并相关问题进行了规定。对于同一控制下的企业合并,按照权益结合法的会计处理方法进行;非同一控制下的企业合并则按照购买法的会计处理方法进行。

  而国际会计准则规定,所有企业合并只允许采用购买法,即将企业合并交易看做是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。具体应用步骤为:(1)确认购买方,包括取得控制权的认定以及难以辨认时的四个迹象等;(2)计量企业合并的成本,主要指购买方为取得被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债;(3)在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上。

  (三)与合并相关费用的处理存在差异

  我国会计准则规定,对于非同一控制下的企业合并发生的法律费、咨询费和佣金费等其他直接费用应当计入合并成本,而合并的间接费用在发生的当期确认为费用。对于同一控制下的企业合并,合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用,如律师费、咨询费、审计费等直接相关的费用,均在发生时直接计入当期费用,不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本,也不能从发行股份的溢价中抵减。

  而国际会计准则由于不包括同一控制下的企业合并,其关于费用的处理则比较清晰。国际会计准则规定企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本,而一般的行政管理费用,包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定成本的相关费用则在发生时确认为当期费用。

  (四)合并成本的确定存在差异

  我国会计准则规定,对于同一控制下的企业合并,以合并方在合并日取得的净资产的账面价值作为合并成本;而对于非同一控制下的企业合并,购买方应以购买日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益工具的公允价值,加上合并的直接相关费用之和作为合并中形成的长期股权投资的合并成本。

  而国际财务报告准则认为,合并成本是购买方为换取被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的债务、发行的权益性工具在交易日的公允价值加上任何可直接归于企业合并的成本。

  (五)合并报表编制的不同

  合并会计报表是由企业集团的母公司,以企业集团内纳入合并范围的各成员企业编报的个别会计报表为基础,运用一整套合并程序和方法编制的,综合反映企业集团经营成果、财务状况及现金流量变动的会计报表。国际会计理论界和实务界进行了长期的研究与探讨,形成了多种理论与实务处理方法。

  1.提供集团合并会计报表的国际差异

  提供集团合并会计报表是国际流行的惯例,但也有差异。有的国家只要求提供母公司报表,如西班牙、巴西和南美一些国家。对于提供合并会计报表的国家,由于提供合并报表的具体目的不同,合并会计报表的公布惯例分为合并会计报表与母公司报表同时提供的惯例和只提供合并会计报表的惯例。

  2.合并理论与实务的差异

  目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论(主体观)、当代理论和所有权理论。美国的合并惯例是以母公司理论为基础的,但当代理论在实务中用得更多;英国的法律和惯例主要以母公司理论为基础处理合并会计报表,同时允许企业集团采用当代理论;荷兰的合并实务与英国十分接近;德国更多是以实体理论为基础;法国是以母公司理论和所有权理论为基础;日本依据的是实体理论,采用权益法。我国实际采用的是当代理论。

  3.合并方法的差异

  第一、企业合并日合并会计报表的编制方法。对企业合并日合并会计报表的编制,实务中主要有购买法、权益集合法和新实体法。实务中,企业合并方法运用情况在各国有一定的差异,普遍采用的是购买法,权益集合法只在少数公司采用。日本、澳大利亚、巴西通常不允许采用权益集合法;法国、德国、荷兰、瑞典、瑞士和英国允许采用权益集合法。

  第二、期末合并会计报表的编制方法。合并会计报表与一般会计报表一样在每一期间结束后编制一次,期末合并会计报表的编制就技术方法角度考虑,可以区分为全部合并法、比例合并法。全部合并法是国际流行的会计惯例,比例合并法源于法国,以前在英美等国很少见到。

  通过对企业合并会计的国际上的处理方法、准则、报表编制的比较,我们清楚地看到我国在企业合并会计方面与国际上还有一定的差距,因此认真学习两者的差异有助于我国会计人员更好地运用会计准则,对完善我国会计制度有着重要的作用。

  参考文献

  [1]魏晓卓、吴君民,关于合并会计报表两个问题的思考,华南船舶工业学院学报,2003,(4):645-649.

  [2]杨传屏,浅议我国合并会计报表的不足及修改,财税与会计,2003,(4):55-61.

  [3]徐刚,企业合并方法的国际比较,审计与理财, 2007,(1):88-95.

  [4]吴娜、李芳,中外合并会计报表的比较分析,财经界,2007,(9):46-49.

  [5]齐飞、底松茂,关于合并会计报表两难问题的思考,河南商业高等专科学校学报,2003,


第二篇:浅谈我国会计准则与国际会计准则的比较分析论文


  本文从会计准则体系和会计准则内容两个方面对我国会计准则与国际会计准则进行了比较分析,促进我国会计准则国际化的进程。

  一、会计准则体系的比较

  (一)我国的会计准则体系。2006年2月15日,财政部颁布了新的《企业会计准则》,标志着我国建立了一套崭新的、基本与国际接轨的会计准则体系。其包括1项基本准则、38 项具体准则和32项会计准则的应用指南三部分。具体准则是在基本准则的指导下,处理会计具体业务标准的规范,而应用指南则侧重解决企业日常经营中的实务问题,从不同角度对具体准则进行进一步的解释。

  (二)国际会计准则体系。国际会计准则体系于2001年建立,该体系包括《编报财务报表的框架》、41项国际会计准则和 30 项解释公告。其中,占据主体地位的是国际会计准则,侧重于指导各项具体实务;解释公告类似与我国会计准则体系中的应用指南,侧重于通过各项具体的实务问题多方面地对会计准则的应用进行解释;而《编报财务报表的框架》并不属于任何一项会计准则或解释公告,因此并不涉及对任何具体业务的计量或确认提供参考标杆。

  (三)我国会计准则体系与国际会计准则体系的对比。通过与国际会计准则体系的对比,我们不难发现,在西方经济发达国家,编制财务报表的框架用于指导会计准则和会计实务的发展。而国际会计准则与我国的企业会计准则具体准则、会计准则的解释公告与我国的会计准则应用指南在功能和内容上基本相对应,都制定了处理会计具体业务标准的规范,并从多方面不同角度提供了处理企业日常经营业务的范例与标准。

  二、会计准则内容的比较

  (一)基本会计准则内容的比较。在新的企业会计准则中,基本会计准则主要规范了会计要素的定义、确认、计量与分类、会计信息质量特征、财务报告目标、会计基本假设和原则等内容,统揽整个会计准则体系,并为会计准则各项具体准则和应用指南的制定提供标杆和依据。该框架的内容主要包括: (1)会计要素的定义、确认和计量以及资本和资本保全概念;(2)财务报表的目标;(3)基本假设和会计信息的质量特征;虽然该框架并不属于任何一项会计准则或解释公告,也不涉及对任何具体业务的计量或确认提供参考标杆,但实质上,我国独有的“基本会计准则”与国际通用的“编报财务报表的框架”都起着统揽全局,指导各项具体准则制定的作用,在实际工作也发挥着相似的功能。

  (二)具体会计准则内容的比较。我国的具体会计准则目前由38项组成,其具体内容可分为一般业务准则、特殊行业和特殊业务准则、财务报告准则三大类,基本覆盖了我国企业在实际经营中所面临的各项经济业务。国际财务报告准则目前只有37项。虽然我国的新会计准则对国际会计准则的内容进行了充分的引用和借鉴,但是,鉴于我国特殊的经济体制以及长期以来的特殊国情,我国的具体会计准则与国际会计准则的内容并未能达到完全一致,在某些特定的领域,二者仍然存在着一定的差异。主要体现在以下几个方面:

  第一,公允价值的应用。在2006年颁布的新企业会计准则中,公允价值计量的全面引入成为了最引人注目,同时也是最具有变革性的一项举措。在包括基本准则在内的39项会计准则中,直接涉及到公允价值计量的多达17项,其他20余项对公允价值或多或少均有涉及。而国际会计准则的制定是以西方发达国家的市场为导向,西方国家经济发达,资本雄厚,资本市场相对完善,因而国际会计准则对公允价值的使用并没有像我国那么明显的限制。这看似与市场经济的交易规则不相称的规定,实际上是对我国生物资产市场的现状有着其特定的考虑。现阶段,我国的生物资产市场发展相对滞后,市场机制并不完善,相关交易也不够活跃,在这种情况下,盲目地追求与国际会计准则接轨,要求生物资产的计价基础为公允价值并不可取。国际会计准则对待生物资产计价基础的态度则与我国不尽相同。相关条款规定,企业可以在以下任何一种情况下确认生物资产:一是生物资产的公允价值能够可靠计量;二是生物资产的成本能够可靠计量。由此可见,鉴于我国的基本国情,在公允价值的应用上,我国的会计准则比国际会计准则更加谨慎。

  第二,资产减值准备的转回问题。《企业会计准则第8号—资产减值》中规定:“应收账款、存货、消耗性生物资产等流动性较强的资产减值损失可以转回,但固定资产、无形资产、长期股权投资等长期性资产的减值损失一经确认,在以后的会计期间就不得转回,即使其价值得以恢复”。为了避免此类事件的发生,我国新企业会计准则对永久性资产减值准备的后期转回问题作出了明确的规定。而国际会计准则对永久性资产减值准备的转回并没有相应的规定。与国际会计准则相比,我国的新企业会计准则能够在一定程度上有效地遏制上市公司利用减值准备调节利润的情况。

  第三,关联方交易的披露。在我国《企业会计准则第36号—关联方披露》中,针对我国经济结构的特殊性而专门规定:“仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业,不构成关联方”。主要因为我国国有企业众多,国有经济掌握我国国民经济的命脉,因而在我国的市场经济中,有相当多的企业受国家同一主体所控制。但是,按照准则的规定,这些企业间的交易并不足以形成关联交易。若把所有的国有企业都看做关联方,把它们之间产生的所有交易都作为关联方交易来进行披露,那么企业的披露成本将会惊人的巨大,将会造成一些企业混淆甚至隐藏真正的关联交易。我国会计准则中对关联方交易所做的相关规定是依据我国的基本国情,以及我国独特的经济体制和经济结构所制定的,因而与国际会计准则中对关联方交易的相关规定不尽相同。

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