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       摘要：环境会计是会计领域一门新型的交叉学科，关于环境会计的概念、假设、计量、报告及记录等是研究的核心问题。通过对其相关内容的梳理，提出具有实践性的观点、程序、方法，希望能对今后的研究、实际操作提供理论上的支撑。

　　关键词：环境会计;概念;假设;确认;报告

　　一、环境会计

　　英国《会计学月刊》1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》，1973年刊登了马林的《污染的会计问题》，自此揭开了环境会计研究的序幕。1990年Rob Gray的报告《会计工作的绿化》，是有关环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

　　环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算的会计要素，采用货币作为主要的计量单位，采用公允价值计量属性，辅之以其他计量单位及属性完成会计核算工作。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。按照劳动价值理论，只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，对于非交换、非人类劳动的物品，是不计量的，会计不需对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品有相当部分是环境会计的核算内容，因此，环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。

　　二、环境会计假设

　　(一)资源、能源的价值

　　资源是有限的，越开采就会越少。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采，对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。生态资源的有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

　　(二)国家主体

　　生态环境资源应当看成是整个社会的权益，这是由生态资源的特点所决定的。任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响。由于生态资源地理属性和发挥其作用的迁移性，使其对生态资源开采的影响、生态成本的补偿、生态收益的确认都大大超过了地理属性的范围，从而使环境会计的空间范围大大扩展，并呈现出宏观会计的显著特点。

　　(三)资源循环利用

　　按照生态规律利用自然资源和环境容量，倡导在物质不断循环利用，实现经济的可持续发展。运用生态学规律，将人类经济活动从传统工业社会以“资源→产品→废弃物”的物质单向流动的线性经济，转变为“资源→产品→再生资源”的反馈式经济增长模式，通过物质循环流动，使资源得到充分的利用，把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。

　　(四)价值等多种计量

　　传统会计要素都以货币进行计量。环境会计却不能被限制只用货币作为计量单位来反映生态资源状况;用货币计量反而不能说明问题。但在财政转移支付量上、对生态建设的项目投资上，却又不能不用货币计量。困难的是如何把这两种计量统一在环境会计的核算体系里，如何使两者在需要的时候进行转换。

　　三、环境会计的确认与计量

　　环境会计要素的确认和计量是环境会计研究的难点。环境会计的计量可以建立在边际理论与劳动价值理论相结合的基础上，对于包含劳动结晶的环境要素，按劳动价值理论建立的计量方法、计量法则，按边际价值理论建立的计量方法计量。围绕环境会计中的确认问题，分析环境会计要素确认的特殊性，重点研究企业环境会计中的资产、负债、成本等会计要素的确认问题。

　　(一)环境负债的确认与计量

　　企业环境负债是指由于过去或现在的经营活动对环境造成的不良影响而承担的需要在未来以资产或劳务偿还的义务。它是企业承担的各种负债之一，具有企业一般负债的基本特征，同时也有自己的特殊表现。按照对环境负债的把握程度，可以把环境负债分为确定性环境负债和不确定性环境负债。

　　1.确定性环境负债的确认与计量

　　确定性环境负债是指企业生产经营活动的环境影响引发的、经有关机构作出裁决而应由企业承担的环境负债。主要包括：排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。

　　环境责任导致环境负债的确认和计量是很简单的，如排污费、环境罚款和环境赔偿，通常是由环境执法部门或司法程序确定。这些环境负债的计量也很简单， 可直接根据环境执法机构的罚款金额或法院裁定的金额进行计量即可;相反，有些责任的认定和负债的计量是复杂的和不确定的，如环境修复责任的认定及其导致的环境负债的计量。对于法律、法规强制要求性的环境修复责任，企业可以按照相关规定的提取比例和提取标准进行计量。对于企业自律性环境修复责任，可以根据企业决策机构或专业咨询机构的测定，考虑企业自身的承受能力，均衡企业社会责任、社会环保形象、环保目标等诸多因素综合确定提取的标准和提取比例。在企业持续经营过程中，提取的比率和金额也可能是不断变化的。引发这种变化可能是多种原因，如企业承受能力的增强和企业形象的更慎重考虑，企业可能提高提取比例;还有对环境修复费用的重新测定或评估，导致对环境修复责任的判断发生变化;企业环保目标的修正等。

　　2.非确定性环境负债的确认与计量

　　也称为或有环境负债，是指由于企业过去生产经营行为引起的具有不确定性的环境责任。在过去的企业会计业务中，人们很少关心企业环境责任引发的潜在环境责任承担问题，只有在切实遭受环境处罚和赔偿时，再作为一项营业外支出项目处理，这种处理方式缺乏稳健性，所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践来处理环境影响责任问题。如果环境责任发生，且其导致的损失金额可以合理地予以估计，计提或有损失。

　　(二)环境资产的确认与计量

　　1.环境资产界定

　　目前在资源环境经济理论界与会计学界的看法并不一致形成了下述三种主要的看法。

　　(1)从环境会计的定义或其研究对象出发所推论的环境资产。对环境资产的认识，有的学者是在环境会计的定义或其研究对象中予以界定的。由于学者们对环境会计的定义或其研究对象认识不同而导致了其所界定的环境资产也不同。如英国邓迪大学格雷认为，环境会计中的环境资产是人造环境资产和自然环境资产。孙兴华等认为，环境会计的对象是全部自然资源环境。王冬莲、等人认为，在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产，实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。可见，其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。

　　(2)从宏观角度直接定义的环境资产。从宏观角度直接定义环境资产的权威当属1993年联合国环境经济一体化核算体系和联合国国民经济核算体系中给环境资产所下的定义，不过二者对环境资产的定义还是存在差别的。

　　联合国国民经济核算体系认为，只有那些所有权已经被确立并且已经有效地得到实施的自然产生的资产才有资格作为环境资产。为了符合环境资产的一般定义，自然资产不仅必须要被所有人拥有，而且如果给定技术、科学知识、经济基础、可利用资源以及与核算日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格，它还能够为它们的所有者带来经济利益。不满足上述标准的被划在联合国国民经济核算体系的环境资产范围之外，特别是所有权不能被确立的环境资源，包括空气、主要水域和生态系统等，因为这些环境要素非常巨大、无法控制，以至于不能对其实施有效的所有权。

　　一、引言

　　会计学诞生巳有几百年的历史，但是对于会计理论结构的探讨却是近代才开始的课题,长期以来人们都十分重视会计在实务中的运用，而并未对理论结构的构建进行过多的关注。随着经济的不断发展，会计在实务中的演变速度加快,迫切需要一套适宜的会计理论结构对会计实务进行理性指导和规范，帮助财务人员加深对会计事务内在本质的理解，从而更好地服务于经济活动。

　　会计的理论结构是指会计的构成要素及其相互关系’而会计的构成要素较多’包括会计目标、会计对象、会计假设等,会计理论结构就是将这些要素以及理论按照一定的逻辑方式进行整合，从而形成一个层次丰富而又完整的理论系统，以对会计实务进行指导，所以会计理论结构最重要的问题是对逻辑起点(即理论结构出发点)的探讨。目前学术界对于会计理论结构的研究主要有两种思路’一是分别就财务会计和管理会计进行理论结构探讨，研究的重点主要在财务会计方面，另一种则是将二者包括在内，研究宏观层次的会计理论结构。关于会计理论的划分则有两种主流观点,一种是将会计理论结构划分为基本理论结构和行为理论结构,其中，彼此独立而又相互联系的会计要素按照内在的逻辑性排列成有机整体,形成会计基本理论结构，相互联系的约束性会计要素对会计行为进行规范和指导;另一种观点则是将会计理论结构划分为结构性、解释性和行为性理论三个层次，结构性理论和解释性理论是根基，反映会计本质和属性，而行为性理论则涵盖各种会计程序和方法(会计确认、计量、报告等实务性较强的内容）。总的来说，目前尚未在研究思路、逻辑起点以及划分层次上面形成统一的观点。

　　二、会计理论的构成要棄

　　会计理论的构成要素涵盖了一系列的理论体系,涉及会计工作的各个方面，包括会计的目标、对象、环境、原则、职能、方法、程序等’这些理论要素不仅在内容上相互联系，而且在层次上具有一定的依赖性、逻辑性(如会计职能就与会计目标密不可分）,每一类要素都可以回答会计领域的某些问题,或是对会计工作进行指导，例如,会计目标指引具体任务的安排，会计对象对会计工作的内容和范围进行界定，会计假设为会计核算奠定基础……这些彼此发挥作用又相互联系的要素共同为会计的实践工作进行指导。

　　在进行会计理论结构的构建时，主要考虑的要素为会计假设、会计原则和会计环境。会计假设是根据企业自身的经营状况和所处的经营状态所做出的合理推论，这也是会计理论结构最基础的部分，如果没有合理的假设为前提’会计实务工作就无法开展，会计原则是对会计实务进行规范，也是保证会计信息质量的前提，而会计环境则在更广泛的层面影响会计理论结构的构建,20世纪30年代末的经济危机使人们开始注重会计理论体系的完善，因而催生了英美国家诸多的会计创新，所以，会计环境是进行理论结构构建所必须考虑的问题。

　　三、会计理论结构的不同逻辑起点

　　(一)会计假设论

　　如前文所述，面对复杂多变的经营环境，进行会计工作时必须对某些无法确认的经济事项做出合理的推断，同时对政治、经济环境进行一定的评估，进行会计假设。会计假设是会计实务的前提,也是进行演绎的先决条件，所以不少学者提出将会计假设作为会计理论的逻辑起点，会计职能、会计原则等都应该在会计假设的基础上进行研究，这样的会计理论结构才具有客观性和逻辑性。

　　但这个观点有一定的局限性,虽然会计假设也包含了对环境所做出的推断，同时也将会计理论和会计实务有机地相连，但却无法从这个逻辑出发推断出其他的理论，譬如会计目标和会计对象，相反的，会计假设还会受到会计目标的影响’故而一些抽象的会计理论范畴无法得到良好的诠释，以此为起点串联起的会计理论结构势必有一定的瑕疵。

　　(二)会计本质论

　　会计本质意在探讨会计的本质属性’诠释会计“是什么”，这种观点较为抽象,我国传统的会计理论结构研究就是选择这个观点作为逻辑起点，在此基础上进行会计目标、会计职能、会计原则等理论要素的研究，但是对于会计本质的界定存在诸多争议，所以没有形成一个确定的结论来回答会计本质问题，因而使得“本质观点论”受到很大的局限性，此外，从这个起点出发所探讨的会计理论结构就与实践存在一定的距离,更多的是一个纯理论性的体系，无法将会计环境、会计目标等与企业息息相关的要素联系起来’在这基础上构建的会计理论结构存在着会计要素的脱离。

　　(三)会计环境论

　　首先,我们必须承认会计环境对于会计各要素的重要性，会计的诞生、发展、进化都无法脱离所处的环境,会计理论结构的完善也是为了与环境相适应，因而会计环境必须作为会计理论的重要部分。

　　在这个观点下，会计环境包括内环境和外环境，内环境揭示会计的本质问题,体现和发挥会计职能，外环境涵盖了政治、经济、法律、文化等诸多因素，影响着会计目标的确定和实现，会计目标必然要适应于相应的会计环境，此外，在通常情况下，会计主体所处的经济、法律环境决定了会计信息质量的要求，因而会对会计程序、会计方法产生直接的影响，影响会计最基本的反映职能,会计职能又是联系会计理论和实务的纽带。所以这种观点认为当新的环境发生变化时,所有的会计要素都要进行相应的调整,将会计环境作为逻辑起点有更广泛的适用性个理论也存在一定的局限性,对每个系统而言，都会受到所处的系统环境影响，虽然环境会影响会计理论，在进行理论构建时需要纳人考虑，但并不意味着环境可以成为会计理论的逻辑起点，例如法律环境对会计要素有重要影响，但是却无法由此进行其他要素和理论的推导。

　　(四)会计目标论

　　会计的诞生和存在是为了解决经济活动中的核算、管理、监督等问题,会计理论结构也是为这个终极目的服务的，因而有学者提出会计目标应该为理论结构的逻辑起点，按照这一理念，会计理论结构的构建即为:会计目标—会计假设—会计基本概念—会计原则,所有其他的会计要素都是从目标衍生出来的，为了达成会计目标而服务，从不同的角度来保证会计目标的实现。另一方面,会计目标的确定也是从企业的经营目标衍生出来的，即为了实现经营目标而确定了会计目标，那么会计目标也是将企业所面临的环境考虑在内，也是会计主体的主观反映，当会计主体处于不同的环境时势必会调整会计目标，从这个角度出发，会计目标很好得将会计理论与实践进行结合，虽然会计目标会比实践层次更高一点，发挥其指导的作用，但会计目标在一定时期内一定是可预知的、可实现的，不会超越实践太多，毕竟，没有一个主体会设置过高而不切实际的目标。

　　这种观点较为主流，与很多其他研究领域的理论结构构建逻辑相似，目前美国的财务概念框架即是选择此作为研究起点和整个框架的基础。

　　(五)会计对象论

　　20世纪19年代末，有学者对会计理论结构进行分析，提出应将会计对象作为会计理论结构的逻辑起点，因为会计对象是会计主体一系列的价值运动，而所有的会计理论都是从这些价值运动中衍生出来的，形成了概念、方法、原则等，为了如实地计量和反映价值运动，我们才需要制定会计原则、进行会计假设，会计对象从根本上影响着会计目标的确定，毕竟，一个会计主体的目标不是凭空而来的，而是由会计对象所导致的，所以会计对象才是推导、衍生其他理论的基础，为其他会计要素的发展进行指引。此外,会计对象也是会计客体的抽象概念,与会计环境密不可分，是发挥会计职能的基础，很好地将会计理论与实务联系起来了，所以理应将会计对象作为会计理论结构的逻辑起点，会计对象起点论也符合一般的逻辑思维’即从具体事物出发来研究、推导出与之相关的概念体系,再运用这些概念体系对具体事物进行指导，因而会计对象作为逻辑起点是一个很好的选择。

　　四、构建会计理论结构应注意的问埋

　　(一)根据实际情况进行考虑，恰当选择逻辑起点

　　要建立起符合我国国情的会计理论结构,就必须谨慎地对逻辑起点进行筛选，这也是构建会计理论结构的出发点，恰当的逻辑起点应当准确地展示各个会计要素的内在联系，使会计要素呈现一定的层次性和逻辑性’同时又无遗漏、无脱节，对于逻辑起点的选择一直以来都存在争议,为了甄别出恰当的逻辑起点，就需要明确逻辑起点的作用，用目的、作用作为标准来进行衡量;其次，还需要考虑我国的实际情况进行逻辑起点的选择，会计理论结构从来都不是一个封闭的系统,各国都对会计理论进行融通，取长补短，但是任何国家的会计理论结构都有一定的国家特色（会计环境影响），因而我们只能借鉴不能照搬，将我国的实际情况与西方国家进行对比，谨慎选择逻辑起点;最后，建立完善的会计理论结构还需要考虑时代的因素,与时俱进，增强会计理论的指导性，就如过去我们将会计本质作为理论结构的起点有一定的积极作用，但是随着时代的发展，越来越复杂的会计问题对过去的理论结构造成冲击’因而选择逻辑起点时、构建理论结构时，不能墨守成规,一味坚持过去的先进经验，唯有不断创新才能适应时代的发展。

　　(二)重视会计理论结构的实用性

　　不管以何种要素作为逻辑起点，会计理论结构的根本目标还是为了更有效地指导会计实务，因而会计理论结构必须回归指导实践、规范会计行为的本质，这也是会计理论结构生存、发展的必要前提,如果会计理论结构与实务脱节，那么理论的正确与否得不到实务的反馈(实践是检验真理的唯一标准）,进而也无法发现理论问题和结构漏洞’那么会计理论结构也得不到进一步的修正和完善，无法进化的理论结构就失去了存在的价值，而无法给予会计实务指导的理论结构随着时代的发展也终将被人们所抛弃。

　　但是另一方面，重视会计理论结构的实用性并不意味要摒弃所有超前的会计要素，任何学科的理论指导实践都需要一定的过程，有时还会耗费非常长的时间，如计量属性中的公允价值，这一概念的提出要远远早于其运用，就算现在大家对公允价值都较为了解，但在实务中我们依然保持着谨慎运用的态度，如果经济环境、法律环境尚不完善，无法为获取公允价值提供支撑’那么人们还是会选择历史成本计量，但这并不意味着公允价值无用，只是运用条件尚不成熟而已。所以一方面，会计理论结构要重视实用性,另一方面也不能将“现在”是否实用作为评判的标准。