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       摘 要：2006年2月，财政部发布了重新修订后的《企业会计准则—债务重组》，新准则对债务重组的会计处理作了较为详尽的规定，本文着重对新准则中关于修改其他债务条件债务重组的会计处理进行探讨，以便准确地理解新准则。

　　关键词：新准则 债务重组 债务条件

　　新准则中债务重组的定义是：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”具体方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。下面就新准则中关于修改其他债务条件债务重组方式的会计处理进行详细的介绍。

　　一、修改其他债务条件的内容

　　在会计实务操作中修改其他债务条件具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。修改其他债务条件后的债务和债权依然存在。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别不附或有条件和附或有条件两种情况处理：

　　或有条件，一般指的是降低利率的问题。比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则继续保持3%。则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利，即附加的这个条件是不确定的条件，则这个条件就是或有条件。若是利率直接由5%降到3%，即为不附或有条件的债务重组。不附或有条件的债务重组主要包括免除利息、降低本金、延长期限等。

　　二、会计处理

　　1、不附或有条件的债务重组(包括免除利息、降低本金、延长期限等)

　　此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的应付账款——债务重组和应收账款——债务重组。对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。重组后债务与债权的公允价值，是指的对未来现金流量按实际利率折现，折成的现值即为公允价值。

　　(1)债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录：

　　借：应付账款——重组前(重组前债务的账面价值)

　　贷：应付账款——重组后(重组后债务的公允价值)

　　营业外收入——债务重组利得

　　(2)债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录：

　　借：应收账款——重组后(重组后债权的公允价值)

　　营业外支出——债务重组损失(或贷记资产减值损失)

　　坏账准备

　　贷：应收账款——重组前

　　【例】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款，经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息;将利率从7%降低到5%(等于实际利率)，并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利率按年支付。该项债务组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。

　　(1)甲公司账务处理

　　2×10年1月1，计算债务重组利得：10 700000-8000000=2700000(元)

　　借：长期借款——乙银行10 700 000

　　贷：长期借款——债务重组——乙银行8000000

　　营业外收入——债务重组利得2700 000

　　(2)乙银行的账务处理

　　2×10年1月1日，债务重组损失：10700 000-8000000-500000=2200000(元)

　　借：长期贷款——债务重组——甲公司+本金8000000

　　贷款减值准备500000

　　营业外支出——债务重组损失2200000

　　贷：长期贷款——甲公司 10700000

　　(注：“长期贷款”是银行业的特殊账户，是银行的资产类账户。贷记长期贷款表示资产的减少，借记长期贷款表示资产的增加。“贷款减值准备”相当于一般企业的“坏账准备”)

　　2、附或有条件的债务重组

　　附或有条件的债务重组是指在债务重组中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。附或有条件的债务重组，对债务人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付余额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付余额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入当期损益。

　　对债权人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应收余额，不应当将或有应收余额，不得计入重组后债权的账面价值。

　　接上例，假设为附或有条件的债务重组。或有条件是，如果甲公司2×10年盈利，则2×11年利率恢复到7%。假设2×10年甲公司是盈利的。

　　甲公司(债务人)

　　重组日(2×10年1月1日)

　　借:长期借款10700000

　　贷：长期借款——债务重组8000000

　　预计负债160 000

　　营业外收入(倒挤)2540000

　　2×10年12月30日，分录同上题此时的分录。

　　2×11年12月31日，分录：

　　借：财务费用400000

　　预计负债160000

　　贷：银行存款560000

　　乙银行：债务重组日，不需要做预计的资产。债务重组日和2×10年底的分录同上题。

　　参考文献

　　[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

　　[2]程海燕.《企业会计准则——债务重组》对上市公司的影响.四川会计，2001;

　　债务重组推行了新准则，然而这一新准则对利润将会有什么影响呢，下面让我们来看看这篇论文吧。

　　导读：我国的债务重组准则。新准则对债务重组的定义更加准确。减少了利润操纵的空间。利润操纵，新债务重组的准则对利润的影响。

　　关键词：债务重组，新准则，利润操纵

　　我国的债务重组准则，是一种旨在在化解债务危机，改变债权人和债务人原有的合同关系，并对双方利益进行重新分配的技术规范。论文大全，利润操纵。然而，债务重组准则往往演变为上市公司进行利润调节的“利器”，通过债务重组活动达到虚增利润、粉饰报表的目的。2007年1月1日首次在上市公司推行的新会计准则体系中，债务重组准则有了原则性变化。新准则对债务重组的定义更加准确，并且引入公允价值计量使得债权人和债务人双方的会计信息更加客观公允，减少了利润操纵的空间。然而，新准则仍客观存在利润操纵的隐患，影响会计信息的质量。

　　一、新债务重组准则存在利润操纵隐患

　　(一)利用重组损益的确认来操纵利润

　　旧准则规定由于债权人让步使得债务人豁免或者少偿还的债务，不确认为当期损失，而计入资本公积。新准则将其改变为确认债务重组损益，并计入营业外收入或营业外支出。

　　首先，对于债务人来说，特别是那些无力清偿债务的公司，一旦获得债务豁免，该收益交直接反映在其当期利润表中，使其账面业绩大幅度提升，这就为上市公司利用债务重组操纵利润打开了方便之门。其次，对于债权人来说，虽然遭受了一定的损失，仍然有可能通过安排债务重组的期间来转移利润，比如在债务重组的前期可以对准备进行债务重组的应收债权多计提减准备，然后债务重组当期转回所计提的资产减值损失，从而实现将利润由计提资产减值准备的期间转移到债务重组的期间。论文大全，利润操纵。值得注意的是，关联企业之间的债务重组，如债务人与债权人合谋，将债权人利润转移到债务人账面上，就可以达到粉饰财务报表的目的。

　　(二)利用公允价值的计量属性来操纵利润

　　新准则在非现金资产等业务中引入了“公允价值”计量属性(旧准则主要使用账面价值)。从理论上讲，我国采用公允计算量，一是能合理、真实地反映企业的财务状况，二是体现了我国会计准则与国际会计准则接轨的趋势。但是，由于我国公允价值应用的市场化程度偏低，难以为公允价值计量的会计信息鉴证提供十分可靠的相关证据。大多情况下，公允价值的确定只来源于双方的协商，使得公允价值难以“公允”。在不存在活跃市场且没有公允价值的情况下，会计人员以职业判断来确认公允价值，增加了主观判断的影响。因此，在实施中，公允价值往往成为企业控制利润的手段。主要体现在三个方面：第一，企业措助关联交易，滥用公允价值来编制利润、粉饰财务状况。第二，一些企业高层管理人员受自身利益驱使滥用公允价值，调节利润和会计造假。论文大全，利润操纵。第三，企业人为高估或低估所持有资产的价值，以少量资产抵偿大量债务，操纵企业利润。

　　(三)利用债务重组其他条款来操纵利润

　　比如以修改其他债务条款的方式进行的债务重组，在修改后的债务条款中如果涉及或有应付金额，并且该或有应付金额符合或有事项准则中关于预计负债的确认条件，在这种情况下，债务人须将该或有应付金额确认为预计负责金额之和的差额，应作为债务重组债务的公允价值和预计负债金额之和的差额，应作为债务重级利得计入营业外收入。论文大全，利润操纵。此条款的规定也为企业利用债务重组进行利润操纵留下了一定的空间。

　　二、针对利用新债务重组准则进行利润操纵问题的建议

　　(一)建立健全债务重组法律法规

　　财政部颁布的《企业会计准则—债务重组》是专门规范债务重组的规范，对债务重组业务的处理有重要意义。然而，债务重组会计准则实质上是一种技术规范。我国目前还没有专门对债务重组进行归置的法律法规，对债务重组事项涉及的法律方面规定分散在《企业破产法》、《公司法》、《证券法》、《企业债务重组业务所得税处理办法》等相关法律法规中。因此，迫切需要制定债务重组的专门法律，使其法律规范与技术规范相结合，“双管齐下”，保证债务重组活动有序、有效地进行。一方面，从法的高度对债务重组进行规范，增加了威慑力，加大了监督力度，提高了处罚效率。另一方面通过立法的形式，迫使企业管理者加强对财务报告的责任制，通过完善的财务制度，强化企业控制度的管理，提高企业各种财务数据的透明度，并采取措施弥补各种缺陷，从而增加了企业的操纵成本。

　　(二)加大会计监督的力度

　　监督机构应加强对企业利润操纵的管理和限制，不断加大监督力度，可通过以下三个方面来改善：第一，政府及其相关职能部门要重视建立和完善会计监管体制，充分发挥国家审计部门、证监会、注册会计师的职责，依据法律的规定和授权对会计主体的经济活动进行监督。论文大全，利润操纵。特别应警惕部分和授权对方会计主体的经济活动进行监督。特别应警惕部分上市公司利用债务重组进行主体的经济操纵等违法行为，保证会计准则执行到位。新准则规定债务重组收益计入非经常性损益，因此，在监管政策的实施中需全面考虑非经常性损益项目的影响。第二，注册会计师作为会计监督的重要部分，一方面，要提高注册会计师的风险意识，加强对企业盈余质量的审计。注册会计师应以职业谨慎态度进行审计工作，对于濒临亏损、亏损的上调公司存在的异常波动的营运资金项目及异常的应计收益项目，应给予特别的关注。另一方面，提高注册会计师的职业首先水平，增强注册会计师实质上的独立性，使其能客观公正的对企业的财务报表提供鉴证服务，从而提高会计信息的真实性。注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查，以此规范债务重组交易的公允性。第三，从公司治理角度，加强内部控制能够从源头上保证会计信息披露规范，保证会计监督到位。完善公司治理结构应该从三方面进行改进：其一，需强化监事会的监督权。扩大监事会和监事的职权，提高其地位，增强其工作的独立性，从而保证其能真正担负起监督职能。其二，需完善独立董事制度。论文大全，利润操纵。独立董事成员可从公司内部各个部门、各个层级获取第一手信息资料，并通过对比分析，对内部披露的会计信息的质量做出合理评价。其三，需建立有效的激励约束机制，使得管理者与企业的目标相一致，消除激励管理者的利益障碍。