OECD范本
第五条 常设机构
1. 常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照第七条规定，缔约国一方不得对缔约国另一方企业的利润征税，除非该企业通过其设在该缔约国一方的常设机构进行营业。
1.1在20xx年前，来自独立个人劳务的收入由第十四条单独解释。第十四条的规定与对营业利润的规定相似，但其使用了固定基地的概念，而不是常设机构，因为最初认为常设机构适用于商业和工业活动。20xx年删除了第十四条反映了在第七条中使用的常设机构概念与第十四条中使用的固定基地概念没有显著差别，或者说根据第七条或第十四条计算的利润和税款没有显著差别。因此第十四条的删除意味着常设机构的定义对以前的固定基地也适用。
第一款
2. 第一款对“常设机构”用语做出了一般定义，指出了协定中常设机构的基本特征，即具有确定的“地点”和“固定的营业场所”。本款定义“常设机构”是企业进行全部或部分营业的固定场所。因此，这一定义包含如下几个条件：
（1）有一个“营业场所”，即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器设备；
（2）这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性；
（3）企业通过该固定场所进行营业活动，这通常是指以某种形式依附于企业的人（工作人员）在固定场所所在国进行该企业的营业活动。
3. 有人认为，在一般定义中应提及常设机构的另一特征，即常设机构必须具有生产特性，——为企业的利润做出贡献。虽然这一特征在过去很重要，但在现行定义中未包括这一内容，因为经营管理良好的企业体系理所当然地被认定其整个生产凝聚着各部门的贡献。当然，不能因为从企业的组织整体看某一个具体机构均具有“生产特性”，就认为能准确地将利润划分到该常设机构，从而计算在某管辖权内的税额（参阅第四款注释）。
4. “营业场所”一语指企业用于从事营业活动的所有设施或设置，而不管是否也被用于其他目的。如没有商用房屋，或者企业从事生产经营不需要商用房屋而只需要一部分可支配的空间，这种情况也可视为有营业场所。商用房屋、设施或装置究竟是自有、租用或通过其他形式为企业所支配，均无关紧要。因此，一个营业场所可以仅为市场一个摊位，或长期使用的海关仓库的一部分（用于存放应税商品），营业场所也可设在另一企业营业设施中，例如可以是一个外国企业长期支配的而由另一企业拥有的全部或部分商用房屋。
4.1 像上面所说的，一个企业用来从事商业活动的处于其控制下的一定空间，足以构成营业场所。并没有要求有使用那个空间的正式合法权利。因此，例如，一个企业非法占用一定地方从事营业活动也构成常设机构。
4.2 当某一特定空间构成常设机构并没有要求使用这一空间的正式合法权利时，一个企业存在于一个特定的位置不一定意味着那个位置在那个企业的控制下。这些原则由下列例子 1
解释，一个企业的代表在另一企业的商用房屋中。第一个例子是一个售货员有规律地拜访主要顾客并接受订单，在采购经理的办公室里会见采购经理。在这种情况下，顾客的商用房屋不在售货员工作的企业的控制下，因此不构成那个企业营业的一个固定地点（取决于具体情况，不过，第五条可用于认定常设机构的存在）。
4.3 第二个例子是一家公司的雇员，长时间使用另一家公司总部的办公室（例如，新建的子公司），以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。在这种情况下，雇员的活动与其公司的商业有关，由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构，假如这一办公室由他控制足够长的时间以至构成“固定的营业场所”（见第6至6.3点），并且在那里进行的活动超出第四款规定的。
4.4 第三个例子是一个陆路运输企业，为了送货给顾客，多年来每天使用顾客仓库的卸货码头。在这种情况下，陆路运输企业在卸货码头的存在如此有限以致于企业不能认为那个空间在它的控制下，构成它的常设机构。
4.5 第四个例子是一位画家，两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。在这种情况下，那座办公楼是他进行最重要商业活动（即绘画）的地方，那位画家在办公楼的出现构成了他的常设机构。
4.6 单词“通过”应该给定广泛的意思，以便适用于任何商务活动在出于这个目的而处在企业控制下的地方进行的情形。因此，例如，一家参加铺路的企业将被认为“通过”这项活动发生的地方进行它的商业活动。
5. 按照一般定义规定，营业场所必须是“固定”的。因此，营业场所通常必须与确定的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进行，那么该企业经营时间的长短就不重要了。但这并不意味着构成营业场所的设备须固定在所位于的土地上，只要将设备保存在某一确定的场所即可（但请参阅下文第20点）。
5.1 当一个企业的商业活动经常在相邻的地方间移动时，确定是否有唯一的“营业场所”可能有困难（如果两个营业场所都被使用且也符合第五条的其他要求，当然，这个企业有两个常设机构）。下面第18和20点识别的单个营业场所，鉴于商业的特性，通常将认定存在特定的位置，在此位置上移动的活动可能被认为在商业上和地理上构成一致的。
5.2 这个原则可以用例子说明。一座矿清晰地构成一个营业场所，即使商业活动可能从一座非常大的矿里从一个位置转移到另一个位置，因为考虑到采矿生意，它构成了一个单独的地理和商业单位。与此类似，咨询公司经常租的不同的办公室即“饭店办公室”可以被认为这家公司的一个单独营业场所，因为在这种情况下，大楼构成了一整体地理，且饭店是咨询公司的单独营业场所。出于同样的理由，一条步行街的户外市场或市集，商人经常在不同地段摆摊，代表了这个商人的单独营业场所。
5.3 对比起来，没有商业的连贯性，活动可能在一个有限的地理区域进行的事实不应该导致那个区域被认定为一个单独的营业场所。例如，一位画家为一座大楼里的许多无关客户在一系列无关的合同下连续工作，不能被认为是重新绘画大楼的一项单独工程，大楼不应因为那项工作被认为是一个单独的营业场所。但是，在一个关于画家的不同例子里，在一份单独的合同下，为一位客户在一座大楼承担工作，这构成了那位画家的一项单独的工程，整座楼可以认作一个单独的营业场所，因为这项工作商业上和地理上都是连贯的。
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5.4 相反，活动作为一个单独项目的一部分进行的区域，构成商业上的连贯性，可能缺乏地理的连贯性可以被认为是单独的营业场所。例如，一个顾问在不同的分支机构在分开的项目位置给银行培训雇员，每个分支机构应该分别考虑。但是如果顾问从同一个分支机构的一个办公室移动到另一个，他被认为处于同一个营业场所。单个分支机构拥有地理连贯性，而顾问在不同的分支机构之间移动时没有地理连贯性。
6. 既然营业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。确定是否属于这样的情况有时是有困难的。就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下，当营业场所经营时间多于6个月时，认为构成常设机构）。一个例外是当活动具有周期性时；在这种情况下，使用场所的每次时间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考虑。另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。为了便于管理，当国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这些惯例。
6.1 像第11点和19点所提及的，经营活动的暂时中断并不导致常设机构的终止。相同地，像第6点所讨论的，当一个特别的营业场所在短期内使用，但是这种使用在长期内定期发生，这个营业场所不能认为具有完全暂时的性质。
6.2 也可能有这样的情况，一个特别的营业场所由相同的或相关的人在很短的时间内用来进行许多相似的生意，试图避免这个场所由于每一项生意而被认为不仅仅是纯粹的临时性。对18点的评论，关于协调试图滥用第3点的12个月时期的规定，同样适用于这种情况。
6.3 假如一个营业场所开始设立时仅为了短期目的，不构成常设机构，但实际存在的时间已超出了临时的范围，则不能被认为是临时性的，成为了固定的营业场所，因此追溯性地构成常设机构。一个营业场所即使实际存在的时间由于以下原因而很短，如由于特殊情况（例如纳税人死亡，投资失败）而提前清算，仍可从其成立之初起视为常设机构。
7. 常设机构必须是企业进行全部或部分营业活动的固定场所。正如第3点所解释的，营业场所的活动不需要具有生产特性。此外，永久性的意义不是说营业活动不可间断，而是说营业活动必须有规律地进行。
8. 缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有形资产（设施、工业、商业或科学设备、建筑物等）或无形资产（专利、程序和类似资产），出租或租赁给第三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。通过固定营业场所提供资本作同样处理。若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备、建筑物等有形资产或无形资产出租或租赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所，假如合同仅限于单纯的工业、商业或科学设备等的租赁，则所出租的设施、工业、商业或科学设备、建筑物等有形资产或无形资产不构成出租方的常设机构。同样，即使出租方在安装设备后提供操作人员，如果这些操作人员的职责仅限于在承租方指挥、负责和控制下对工业、商业或科 3
学设备的操作和维护，上述判断也同样适用。但假如这些人员有更广泛的职责，例如：参与设备使用的决策，在出租方负责和控制下操作、服务、检查和保养设备，此时出租方的活动可能已超出了单纯的工业、商业或科学设备租赁的性质，且可能已构成了业主经营性活动。在这种情况下，若符合永久性的标准，则可视为常设机构。当该项活动与第三款所述的活动相关联或在性质上相类似时，则可适用12个月的时间期限。其他可视具体情况而定。
9. 然而，集装箱租赁是出租工业或商业设备的一个特例，有其特殊的特点。关于从事集装箱租赁的企业应在何种情况下视为在另一国构成常设机构的问题，在题为“集装箱租赁所得征税问题”的报告中进行了全面的讨论。
10. 公司的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或个人（员工）来组织实施，这些人员包括雇员和按公司要求进行活动的其他人员（非独立代理人）。他们相对于第三者行使的权力无关紧要，在固定营业场所的非独立代理人是否有权代表企业签订合同也无关紧要（参阅下文第35点）。但若企业的经营活动主要通过自动化设备，而人员的活动仅是装配、操作、控制及维修这些设备，便可构成常设机构。因此，判断缔约国一方企业设在缔约国另一方的自动赌博机、自动售货机及类似机械装置是否构成常设机构取决于企业除安装设备外，是否还从事其他活动。若企业安装设备后直接出租给另一企业，则不构成常设机构；但若企业除了安装设备，还为自己的经营操作、维护设备，则可视为构成常设机构。若这一设备由公司的非独立代理人操作和维护，同样可构成常设机构。
11. 企业从开始通过其固定营业场所进行营业起即构成常设机构，包括为使该场所成为永久性经营场所而在该场所进行的准备性活动。如果这一活动与固定营业场所的永久性活动有本质上的区别，那么企业建立该固定营业场所本身的时间不应包括在内。常设机构是从固定营业场所被转让或停止被转让，通过这一营业场所进行营业活动之时起终止存在，即所有与该常设机构过去的活动有关的行为全部告终（停止现有的业务往来，设备维修）。不过，业务活动的暂时中断，不可视为常设机构的终止。若企业将其固定营业场所出租给另一企业，则该固定营业场所仅为另一企业而非出租方的活动服务。一般地，出租方的常设机构即告终止，除非其继续通过这一固定营业场所进行营业活动。
第二款
12. 本款列举了属于构成“常设机构”的例子，但并未穷尽。由于这些例子应参照第一款的一般定义这一背景加以理解，缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”、“办事处”等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求，即构成常设机构。
13. 协定单独提到“管理场所”一语，这是因为“管理场所”不一定就是“办事处”。但若缔约国双方的法律未明确区分“管理场所”和“办事处”，在签定双边税收协定时，可不必列举“管理场所”这一用语。
14. 第（六）项规定了矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所为常设机构。“其他开采自然资源的场所”一语的解释应广泛，例如，包括所有陆上或海上开采碳氢化合物的场所。
15. 第（六）项指开采自然资源，但未指海上或陆上自然资源的勘探。因此，从事这一活动所取得的所得被视为营业利润时，该活动是否通过常设机构进行的，可按第一款规定加 4
以判别。由于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题，至今未达成一致，缔约国双方可以商定加上某些具体条款加以解决。例如，他们可以在如下规定中进行选择：缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从事勘探自然资源的活动，则应视为该缔约国一方企业：
（1）在缔约国另一方未设有常设机构；或者
（2）通过设在该缔约国另一方的常设机构从事该项活动；或者
（3）通过设在缔约国另一方的常设机构从事该项活动，但仅以该项活动的期限吵过规定的期限为限。
缔约国双方还可使用其他方法来处理从此类活动中取得的所得。
第三款
16. 本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行12个月以上的构成常设机构。任何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车间等设施，也不构成常设机构。但是，这样的办事处或车间用于许多基建项目，在那里进行的活动超过第四款提到的，假如满足条款的条件，即使项目都不与持续超过12个月的建筑工地、建筑或安装工程有关，它也将被认定为常设机构。在这种情况下，车间或办事处的情形将不同于这些不能构成常设机构的场所或项目，保证只有由于执行职能创造的利润和办事处或车间承担的风险构成了常设机构是非常重要的。这可以包括由于执行职能创造的利润和风险与不同的建筑工地有关，但在一定程度上这些职能和风险与办事处有关。
17. “建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。另外，“安装工程”不制于与一项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座现有的建筑或户外安装一台复杂机器。第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。希望修改条款内容以提供清楚解释的国家可以在双边协定内自由修改。
18. 12个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时，不应包括承包商以前从事与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑工地从商业和地理位置上形成不可分割的整体，那么即使订有几项合同，也应视同一个整体。从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍视为一个整体(如一排房子)。12个月期限造成一些滥用协定的现象，有时发现企业(主要是在大陆架上作业的或者从事与勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商)将合同分成几份，每份合同持续的期限少于12个月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为，除了根据情况适用立法或司法反避税条例外，各国可以双边谈判中寻求解决途径。
19. 工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始工作之日起计算，包括所有的准备活动，如在该工地建立筹划处。一般地说，它将持续到工地作业全部结束或永久性废弃之日止。因故中途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续期内。季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如，一个承包商于5月1日开始建造一条公路，由于气候不好，原料短缺，工地于11月1日停工，次年2月1日复工，最后于6月1日竣工，这一建筑工地应视为常设机构。因为该工程从开始之日(5月1日)至全部竣工(次年6月1日)共持续了十三个月。若某企业(总承包商)将其所承包的工程分包给其他企业(分包商)，分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商在建筑工地上的施工时间。若分包商的活动超过12个月，其本身也构成常设机构。 5
19.1 在财务上是明显的合作经营关系的情况下，12个月的判断期限仅适用于所有合伙人各自活动的合作程度。如果合作经营的雇员和合伙人花费在该经营场所的时间超过12个月，那么该合作经营场所也就构成常设机构。每个按其股份比例所获得的营业利润进行征税的合伙人，都被认定为常设机构，而不考虑其本身花费在该场所的时间限制。
20. 某些建筑工地或安装工地的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常地变动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。同样地，一个坚实的建筑物，如海上平台，装置在一国的不同地点且最终移往该国另一个地点进行装置，应认定为是整个工程的组成部分。在这种情况下，施工力量停留在其特定地点不及12个月，这无关紧要，因为某一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整个工程持续12个月时，该工程应视为常设机构。
第四款
21. 本款列举了作为第一款所作的一般定义之外的若干营业活动，这些活动虽然通过固定场所进行，但不视为常设机构。它们的共同特征是一般都带有准备性质或辅助性质。这一点在第(五)项的例外列举中得到了明确的表述，实际上相当于对第一款的定义范围作一个总的限定。此外，第(六)项规定了在同样固定营业场所的第(一)项至第(五)项各项活动的结合，若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的，该固定营业场所则不构成常设机构。因此，第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或辅助性的营业活动，而被缔约国另一方课税。
22. 第(一)项仅适用于企业专门用于储存、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关设施的使用权的情形；第(二)项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或商品的库存本身视为常设机构；第(三)项适用于专为委托另一企业加工的目的而保有本企业的货物或商品的库存；第(四)项明确的是专为总部收集情报的“触角”性新闻机构，对这类机构免税实际上是扩大“纯粹采购”概念的外延。
23. 第(五)项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所不视为常设机构。本款已作清楚的解释，不必再列举例外情况加以说明。另外，本项针对第一款的一般定义提出一个带有普遍性的例外情况，结合第一款的规定，对构成常设机构的判定提供了更有限定性的标准。因此，本款的规定相当程度地限定了一般定义，将一部分通过固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽然是为企业生产服务的，但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微，以致无法将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履行专利权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所，其活动若是准备性或辅助性的，则不构成常设机构。
24. 在实际工作中，很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定性的标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案件要根据其具体情况加以判定。总的看来，若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目的相同，那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如，一个公司的主要活动是提供专利或专有技术服务，那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第(五)项的优惠。若某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组，不应视为从事准备性或辅助性活动，因为该管理活动超过了这个范围。若某跨国公司在某国建立了一个所谓的“管理处”，用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证持有者的工作，这一场所通常被列为第二款所述的办事处，视为常设机构。大型的跨国公司把全部管理职能分授其在各地区的管理机构，这样总机构只进行总监督、管理(所谓多元化企业)。这样，其在各国的管理机构应按第二款第(一)项的定义视为“管理场所”。尽管管理 6
职能只涉及某一地区，但它们已构成企业经营活动的重要部分，因而不能看作只具有第四款第(五)项所述的准备或辅助性质。
25. 企业专为向客户提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场所，应视为常设机构。因为这一活动已走出了第四款第(一)项所述的纯粹的交付货物的范围，这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以，这些活动不是单纯的辅助性活动。第(五)项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此，若某固定营业场所不仅为顾客提供信息，而且为客户制定计划，这一活动不应视为准备性或辅助性活动。同样，若某一研究机构参与制造活动，也不应视为准备性或辅助性活动。
26. 此外，第(五)项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定营业场所不仅为本企业服务，而且直接为其他企业提供服务，如为拥有固定营业场所的本公司所属同一集团的其他一些公司提供服务，那么这一活动不应认为包括在第(五)项范围之内。
26.1 另一个例子是某些设备，如横穿过一国领土的电缆或管道。除适用第六条规定外，这些设备的所有者或经营者从其他企业使用这些设备所获得的营业收入，也适用于第六条第二款所述的构成不动产，问题在于第四款是否适用。这些设备如果用于运输其他企业的财产，就不适用于第(一)项所述的运输的商品或货物应仅限于使用该设备的企业，而不考虑是否是这些设备的所有者或经营者。同样地，即使考虑到企业的营业性质，电缆或管道如果不是单独服务于该企业且它的使用也不是准备性或辅助性质的，也不适用于第(五)项规定。但是，以下情况不同：一个企业拥有或经营横穿一国领土的电缆或管道，仅为了运输自己的财产且运输只是该企业经营的附属业务。例如，一个以精练石油为主的企业，拥有并经营一个横穿一国领土的输油管，且仅限于运输该企业的石油至位于另一国的本企业的炼油厂。上述这种情形适用于第(一)项。
27. 正如上述第21点所述，第四款针对从事准备性或辅助性活动的固定营业场所，说明了第一款一般定义的例外情况。根据第四款第(六)项的规定，一个固定营业场所，结合了第(一)至第(五)项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅是准备性或辅助性的，就不应视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的，而要根据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第(五)项相同(参阅上述第24、25点)。允许第(一)至第(五)项各项活动的结合作为例外，且不考虑结合后的场所所进行的活动是否属于准备性或辅助性的国家，可自由考虑删除第(六)项规定中从“如果”至“性质”这一段文字。
27.1 如果企业拥有从第(一)项至(五)项活动的好几个固定营业场所，且各场所地理位置及管理上相互独立，这就必须按实际情况，分别对每一营业场所进行差别是否构成常设机构。而第(六)项规定在此判别中并无实质意义。所谓营业场所不是“管理上的独立”指的是每一个营业场所在缔约国一方仅起补充的作用，如在某个地点接收或储存货物、分配货物。一个企业不能将内部经营业务分割成一些小业务，以达到适合准备性或辅助性活动的目的。
28. 只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内，就可不视为常设机构。即使是该营业场所的负责人自己签订有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的固定营业场所的雇员有权签订合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如，一个研究机构的负责人有权签订运作该研究机构的合同，这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利。但是，若一个从事第四款所述业务的固定营业场所，其在进行本企业业务的同时，还为其他企业提供服务，这一场所即应视为常设机构。例如，一个企业所设的广告宣传机构，不仅为本企业的商品作广告，同时也为其他企业进行广告宣传，这个机构应视为本企业的常设机构。
29. 如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构，这一例外情况也适用于企业在结束经营活动时，出售营业场所的营业财产中的部分动产(参看上文第11点和第十三 7
条第二款)。因为第(一)、(二)两项已确认了陈列商品的存在，所以，在商品交易会或展销会结束时，企业出售其陈列品这一活动应包括在内。当然，不应包括出售那些实际上没有在交易会或展销会上陈列的商品。
30. 如果一个固定营业场所同时从事不构成常设机构的活动(如第四款所列)和构成常设机构的活动，那么，应视为构成一个常设机构，这两项营业活动的所得应合并征税。例如，一个仓库储存用于交付本企业的货物，同时也兼营商品销售。
第五款
31. 当一个企业设有代理人为其进行活动时，在某种条件下，即使该企业在一国没有第
一、二款所述的固定营业场所，也认为企业在该国设有常设机构，这是一条被普遍接受的原则。第五款规定意在给予该国在此种情况下的征税权。因此，第五款对企业设有代理人为其进行活动的情况，视为常设机构问题规定了相关的条件。19xx年协定范本对本条款进行了重新起草，对19xx年协定范本草案中的相应内容加以明确，除扩大了可接受的代理人的活动内容外，本款未作实质变动。
32. 所谓的非独立代理人的活动可能使企业构成常设机构，不论是否为雇员的活动，但不是第六款所述的具有独立地位的代理人的人。非独立代理人可以是个人，也可以是公司，且不必一定是所服务的企业或某个营业场所所属的一国的居民。将企业拥有的任何非独立地位的代理人都判定为该企业设有常设机构，将不利于国际经济关系的发展。这一规定限定于这样一些人，他们由于权力范围或活动性质而使所代理的企业一定程度地在有关国家从事业务活动。因此，第五款规定，只有该代理人有权为企业签订合同时，才可使该企业构成常设机构。在这种情况下，该人有足够的权力确定企业参与所在国的经营活动。当然，这里所使用的“常设机构”概念是假设该人经常性地使用这种权力，而非仅仅是个别情况。
32.1 再者，“以企业的名义签订合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业的名义签订合同的代理人，本款同样适用于有权签订对企业有约束力的合同的代理人，即使这些合同不是以企业的名义签订的。一个企业在交易中没有主动的参与权就意味着授权于某个代理人。例如，一个代理人提交和接收(但不是正式最后决定)由仓库直接送来的定购单，且该仓库既是货物的交付地点也是外国企业通常批准交易的地点，该代理人就可视为有实际权力签订合同。
33. 有权签订合同是指有权签订与企业经营活动本身相关的业务合同。下两例则不构成常设机构：一个人有权为企业雇用职员以协助其为企业工作，或一个人有权以企业名义签订同类内部运作的合同。另外，前述这种权利必须经常性地在另一国行使，是否如此应根据经营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同各方面细节的谈判，即使这一合同在企业所在国由其他人签订，也可认为该人在“该国”有签约权。由于第四款规定了仅为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设机构，所以一个人的活动如果仅限于这些目的也不构成常设机构。
33.1 第五条中所述的代理人必须“经常性”地行使这种签订合同的权力一语包含的基本条件是，如果一个企业视为常设机构，那么该企业存在于缔约国一方的时间并非仅是暂时性的，因此该国应对其征税。推断代理人“经常性地行使”签订合同的权力这一活动的程度和频率，取决于合同的性质和主要的经营业务。但是，第六款中在做相关的决定时也必须考虑到类似的因素。
34. 第五款确定的条件得到满足，并据以判定企业是否设有常设机构时，不仅要看代理人是否行使以企业名义签订合同的权力，还要看是否代表该企业行使这种权力。
35. 按照第五款的规定，只有那些符合所列条件的人，才构成常设机构，而所有其他人都排除在外。不过应当知道，第五款仅提供了判定企业在一国设有常设机构的一个可选择的 8
标准。如果按第一、二款的规定(除第四款规定)即可判定一个企业设有常设机构，那就不必考虑有关人是否符合第五款的规定。
第六款
36. 缔约国一方通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人进行营业，如果这些代理人按常规进行其本身业务，缔约国另一方不应对此经营活动征税(参阅上文第32点)。这样的代理人代表一个独立的企业，不能构成另一个外国企业的常设机构。这一理解本身已合乎情理，但本条第六款还是对此特别加以明确和强调。
37. 在第六款的规定范围内，一个人的活动如符合下列情况，不视为常设机构：
(1) 这个人在法律上和经济上独立于该企业；
(2) 这个人在代表该企业进行活动的同时，是按常规进行其本身业务活动的。
38. 一个人是否独立于这个企业，取决于其对于该企业承担的责任的程度。如果他在企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，那么这个人对于这个企业就不具有独立地位。另一重要判定标准是：在该国的经营风险，究竟是由该代理人还是该代理人所代表的企业承担。
38.1 关于法律上非独立地位的判断，应该注意到不能因为母公司拥有子公司的股权而把子公司看作非独立于母公司。这与第五条第七款所述一致。但是，如注释第41款所阐述的，在适用非关联公司的相同判定上，子公司视为非独立于母公司。
38.2 判断一个代理人是否具有独立性，应考虑下列几种情况。
38.3 独立代理人要为自己工作的结果对委托人负责，但不受到工作实施方式的相关重大权力的控制。同时，他也将不受制于委托人的具体指导和工作的行为。所谓的独立意味着委托人依赖于代理人的独特技术和知识。
38.4 代理人经营范围的限制严重影响了代理人的权力。但是这些限制与非独立性无关，非独立性取决于代理人以委托人的名义在合同授权的范围内经营业务的自由程度。
38.5 合同实施的一个可能特征是，代理人将与合同规定的经营范围相关的重要信息提供给委托人。对于判定一个代理人是否是非独立的，这并不是一个充分条件，除非该信息在提供过程中获得委托人的认可，且有益于经营行为。非独立不应包括，信息的提供仅为了简单地确保合同的顺利实施及同委托人保持良好的关系。
38.6 在确定独立地位过程中考虑的另一个因素是代理人描述的负责人的数量。如果代理人的活动一直或相当长一段时间都是完全或几乎完全只代表一个企业，那么独立的地位就不太可能。不过，这个事实并不是由它自身决定的。决定代理人的活动是否构成其自身经营时，比如他承担风险并且通过使用他的企业家的技能和知识得到报酬，必须考虑到所有的事实和环境。当一位代理人在他的经营过程中代表着多位负责人而没有一个是处于支配地位的，那么独立代理人就存在，且负责人会从自身利益出发控制代理人的行为。
38.7 个人不能仅从自己的经营过程出发，如果代替企业，他们所进行的活动，在经济上，属于企业的领域而不是他们自己的企业。例如，一个委托代理人不仅用他自己的名字出售企业的这批货物或者商品而且关于那个企业，作为永久代理人有权力签订合同，那么关于这项特别的活动他被认定为常设机构，因为他是独立于他自己的贸易或者生意而行动的（名义上的委托代理人），除非他的活动局限于在条款五的末端提及的那些。
38.8 在决定一位代理人的特殊活动是否独立于普通经营过程时，应检查商务活动是否在代理人的贸易里进行，以经纪人，委托代理人或者其他独立的代理人的身份而非该代理人从事的其他商业活动。由于通常要和代理人的贸易活动进行对比，其他补充的试验可以在某些情形里被同时使用，例如代理的活动不与共同贸易有关。
39. 根据“常设机构”的定义，若缔约国一方的一保险公司在缔约国另一方设立第一款 9
所述的固定营业场所，或通过第五款所述的代理人为其开展保险业务，那么缔约国另一方可对其在该国的保险业务所得征税。事实上，外国保险公司有时并不通过上述两种渠道进行营业，这样它们可在该国进行大量业务而不必在该国就从事这类业务的利润纳税。为了排除这一可能性，经合发组织成员国缔结的许多协定都包括这样一项规定：缔约国一方保险公司若通过其在缔约国另一方的代理人收取保险费——这一代理人不同于第五款所述的构成常设机构的代理人——或者通过代理人为位于该国的风险承保，应认为该公司在该国设有常设机构。在协定中是否要制订这类条款，取决于缔约国双方各自的法律和实际情况。因此，这一条款往往不被采纳。所以，在本范本中也未列入此项规定。
第七款
40. 子公司本身并不构成其母公司的常设机构，这一点是被普遍接受的。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在贸易或业务上受母公司管理，也不能被视作母公司的常设机构。
41. 然而，如果子公司所进行的活动不符合第六款独立代理人的规定，有权并经常代表母公司签订合同，应将这样的子公司与其他相同情形的无关联公司一样，按第五款的规定，视为母公司的常设机构。
42. 若某公司的一个子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动，作同样处理。
电子商务
42.1 关于通过一国的计算机设备进行电子商务活动是否构成常设机构有很多讨论。这个问题也引发了关于本章节中的一些规定。
42.2 当一个企业的自动化设备操作的在一个国家形成永久坐落（如下）时，当该计算机设备是用来使用、储存数据和软件等而永久使用时，需要在计算机设备使用上定义关于永久建立。例如，一个因特网网站，是软件和电子数据的结合，本身不形成有形财产。因此不可能形成一个所谓的有设备、机器或象房屋那样的实际的“营业地点”（如第二款所提），即使网站上的数据和软件是存在的。另一方面，网站的服务是通过一个有物理地址的设备提供的，这种物理地址可以构成企业提供服务的“固定的营业地点”。
42.3 分清网站和网站所储存并且使用的服务器之间的区别是重要的，因为操作服务器的企业可能不同于通过网站开展业务的企业。例如，通过网站提供服务的企业很可能是依托于因特网服务商提供的服务。尽管付给服务商的费用是基于他们为网站所提供的存储软件和数据的硬盘空间，这些合同通常不被作为认定服务器和它的坐落地是在企业的控制下的根据（参见上述第四款）， 即使已经能确定企业是通过特殊地址的服务器来开展活动。在这样的情况下，由于网站不是有形的，企业不能被认为是物质存在的。因此，企业不能被认为拥有营业地点。但是，如果通过一个网站开展业务的企业有它自己的服务器， 例如它拥有（或者租赁）和操作储存并且使用网站的服务器，如果条款的其它要求被满足，那台服务器所处的地方就形成常设机构。
42.4 如果它满足修理的要求，在一个规定的位置的计算机设备可能只形成常设机构。就一台服务器而论，相关的不是服务器被移动的可能性，而是事实上它是否被移动。为了形成一个固定的营业地点，一台服务器需要在一个固定的地点放置一段足够长的时期从而符合条款一的定义。
42.5 另一个问题是企业的经营是完全地还是部分地在企业拥有设备的地点进行，比如服务器。一个企业是完全还是部分通过这样的设备经营的问题需要在实际案例的基础上考察，考虑是否可能出现这样的情况，因为这些设备，企业的经营功能更好的体现了出来。 42.6 如果企业在一个特别的地点操作计算机设备，即使在该地点没有企业相关人员在 10
操作设备，也可能被认定为常设机构。人员是否在场不是认定企业在某个地点完全或部分进行经营活动的必要条件。该结论适用于通过设备自动经营的其他活动相同程度的电子商务， 例如开采自然资源的自动地面接收机。
42.7 电子商务通过计算机设备在一国的固定地点营业却不构成常设机构的另一原因是受限于第四款所提到的准备或者辅助活动。第四款中所提到的是否在该地点提供的特殊活动问题需要在案例的基础上考察企业是否通过该设备开展各种活动。一般被认为是准备或辅助的活动例如：
为供应者和客户提供一个通讯链——类似电话线路；
货物或者服务的广告；
为了安全和效率通过一台镜子服务器转播信息；
为企业收集市场数据；
提供信息。
42.8 但是，如果企业的实质和核心经营活动是一个整体，或者企业的其他核心功能都通过这台计算机设备经营，那么就超出第四款中所包括的活动，并且如果设备形成一个企业的固定的营业地点（如前面42.2到42.6讨论的那样），就形成常设机构。
42.9 形成企业核心功能的显然取决于该企业的经营性质。例如，一些ISP的经营目标就是为他们的主网站提供服务或为其他企业提供应用软件。对这些ISP而言，通过服务器操作为用户提供服务是他们商务活动的必要部分而非辅助活动。一个不同的例子是一个企业（有时称为“网上零售商”）通过因特网来销售货物。那样的话，企业，不仅仅在操作服务器方面，它可能在一个规定的地点从事超过准备和辅助性质的活动。此时需要根据企业从事的经营检查企业在该地点的经营性质。如果这些活动仅是在网上出售货物的准备或辅助活动（例如， 仅在该地点通过服务器用网站的形式发布广告或展示产品目录或给准客户提供信息），那么第4款将会提到且该地点不构成常设机构。但如果，与销售行为相关的典型活动在该地点进行（例如，与用户的合同的结论，通过该处的设备进行支付和产品的交付），那这些活动就不能被认为仅仅是准备或者辅助的。
42.10 最后是关于第5点是否适用于确定ISP的常设机构身份。如上所提，ISP 在他们自己的服务器上为其他企业的网站提供服务是普遍的。本段要讨论的是第5点是否适用于确认通过ISP提供的服务器建立网站进行电子商务活动的企业是否构成常设机构。当这可能是在非常不平常的情形时，第5 点一般是不适用的，因为那些ISP 不形成网站所属的企业的代理人，他们没有权力以这些企业的名义签订合同，并且不是定期签订这样的合同；或者由于他们为不同的企业提供主网站而形成了自己商业的独立代理人。显然企业是通过网站来经营而非通过第3款中所定义的“人”，第5点不能应用于判断以网站为代理人的企业是否构成常设机构。
对注释的意见
43. 意大利对上文12点有关本条第二款所列举项目的解释持不同意见，认为这些列举可视为是“最重要”的常设机构。
44. 捷克共和国和斯洛伐克共和国对25点考虑加入他们的看法， 当一个企业已经在一个国家建立一个办公室（例如一个商业的代表办公室）时，并且在那个办公室工作的那些雇员实质上涉及了为产品或者服务的进口到那个国家的合同的谈判，那么该办公室在多数情况下不属于第5款的第4点。 当合同的必要部分——货物的类型、质量、数量——都由办公室决定时，那么必然被大量牵扯进谈判里。这些活动形成一个外国企业的商务活动的独立和不可缺少的部分，不仅仅是一种辅助或者预备特征的活动。
45. 关于第38点，墨西哥希望在其协定中包括一些文字以强调在确定代理人是否具有 11
独立性质时应考虑独立交易原则。
45.1 匈牙利认为代理人，无论是否委托代理人，都应具有条款中所规定的独立地位。 45.2 意大利和葡萄牙认为必要时考虑——忽略1.1中第三个句子的含义——就计算税款的方法而论，样本的新词语不影响他们的系统，比如删去第14款。
45.3 捷克共和国对“OECD协定范本注释第五款的一些规定”有一些解释和保留说明。尤其， 捷克共和国不同意5.3点（条款的第一部分）与5.4点（条款的第一部分）的说明。根据它的政策，在该国境内如果服务提供了一段相当长的时期，那么也将被认定为常设机构。 45.4 关于第17 点，捷克共和国采用一种比“安装工程”更狭义的解释，因此，它仅指安装以及与它相关的基建工程。而且，捷克共和国认为，如果监督活动是由建筑承包商进行的，那就应该涵盖在第五款的第三点中。否则，将不予承认，除非他们被明白地在特别规定里提及。就一项不与基建计划相关的，且监督活动是由企业而非建筑承包商进行，也在第五款第三点中并没提及的安装工程而论，这些活动自动受到关于从其他服务的规定得到的收入的征税的规章影响。
45.5 关于第42.1到42.10 点，英国认为由网上零售商使用的服务器，无论是独立的或者是和网站关联的，都不能构成常设机构。
45.6 西班牙和葡萄牙对“电子商务的常设机构的定义的说明”持保留意见。希腊、西班牙和葡萄牙曾经对范本中的42.1到42.10的使用抱怀疑态度。在OECD得出最后结论前，这些国家将不把上述条款列入考虑。
对条款的保留
46. 澳大利亚保留其认定一企业在下述情况下构成常设机构的权利，即该企业如在一国从事指定的监督管理活动超过十二个月；一企业在一国勘探或开采自然资源中持续使用（包括他人代之持续使用或他人依据与之签订的合同为之持续使用）设备超过十二个月；或代理人为该企业在一国代理生产或加工属于该企业的货物或商品。
47. 希腊、韩国、新西兰、葡萄牙和土耳其对其第三款持保留意见。他们认为，任何建筑工地、建筑或安装工程持续超过六个月的，应视为常设机构。
48. 美国对第三款持保留意见。他们认为，任何企业开采自然资源的钻探设备或船上作业持续12个月的，即应视为常设机构。
49. 西班牙对第三款持保留意见，认为只要该企业在西班牙所从事的活动达到第一款和
第二款所述的一定持久程度，即使该建筑工地或安装工程的活动没有持续超过12个月，也应认为该企业在西班牙设有常设机构，并据以征税。并且，如果企业从事与持续12个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理活动，且该监督管理活动持续12个月以上的，西班牙也认为该企业在西班牙设有常设机构，并据以征税。
50. 希腊认为，如果企业从事与持续六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹划、监督管理或咨询活动；企业从事自然资源勘探或开采的企业在希腊使用科学设备或机器超过三个月的；或者如果企业从事一个以上单独工程，且每个工程在同期（在一个日历年度）持续少于六个月的，希腊希望均将上述企业视为构成常设机构，并保留对其征税的权利。
51. 希腊希望保留使用19xx年范本草案的第五条第二款。
52. 考虑到协定范本有关海上碳氢化合物勘探、开采及相关活动的规定在实施中的特殊问题，丹麦、爱尔兰、挪威和英国保留其增列有关这些活动特殊条款规定的权利。
53. 挪威也保留在本条第三款包括相关的监督管理或咨询活动内容的权利。
54. 如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹划、监督管理、咨询等辅助性工作或任何其他活动，且这些活动或工作也持续超过六个月以上，葡萄牙保留视该企业构成常设机构并征税的权利。葡萄牙还认为，如果按照合同，企业的活动 12
在连续的基础上是由雇员或其他人员进行的，也视为常设机构。
55. 如果一个人从事职业服务或其他独立特征的活动，包括筹划，监督或者咨询服务活动，并持续一定时间，土耳其保留将其视为常设机构的权利。
56. 如果企业从事探勘、开采自然资源活动，或使用或租赁大型器械、设备（包括咨询或独立个人服务）持续超过六个月以上时间，新西兰保留将其视为常设机构的权利。
57. 希腊保留在协定中列增有关海上活动的特别规定的权利。
58. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其在第三款的立场，认为持续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程应视为常设机构。
59. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其对从事与建筑工地、建筑、装配或安装工程有关的持续超过六个月的监督管理活动的企业的征税权。
60. 捷克共和国和斯洛伐克共和国，关于第一款“固定营业场所”的确认，在双边税收协定中保留提出详细的条款来对服务的具体执行做出安排的规则的应用的权利。
61. 波兰保留用“建筑、装配或安装工程”取代“建筑或安装工程”的权利。
62. 如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理活动超过六个月，韩国保留对其征税的权利。
63. 加拿大保留将2（f）小段中的“除了”替换为“与勘探相关或为了开采的目的”的权利。
64. 如果一个人在墨西哥从事职业服务或其他独立特征的活动超过183天（在任何的12个月内），墨西哥保留对其征税的权利。
65. 墨西哥保留将第四款中的（f）小段排除的权利，他们认为，常设机构就是如第四款中（a）到（e）小段中所描述的固定的营业场所的总合。
第七条 营业利润
一、前言
1、范本第七条在许多方面是第五条常设机构定义的延伸和逻辑推断。在国际避免双重征税协定中，常设机构标准通常用来判定某种所得是否在来源国征税，但这一标准本身并不能圆满地解决对营业利润重复征税的问题。为了避免对营业利润的重复征税，有必要在常设机构定义的基础上，对计算常设机构取得的利润或者企业与其集团内部的外国企业进行交易取得的利润，进一步制订一致的确定的规则。也就是说，当缔约国一方企业在缔约国另一方经营，该缔约国另一方当局对该企业的利润征税之前，必须明确这样两个问题：第一个问题是该企业是否在该国设有常设机构；如果回答是肯定的，那么，第二个问题是如何确定该常设机构的应税利润。第七条规定就是要明确第二个问题。至于缔约国一方企业与缔约国另一方企业进行交易，该缔约国一方企业的利润应如何确定的问题，则由第九条解决。
2、应当指出，范本第七条和第九条没有做出特别新颖或具体的规定。关于如何确定归属于常设机构的利润，以及如何分配联属企业间的利润，一直只能留待大量的税收协定谈判来解决。但是可以说，为协定所普遍采用的解决方式已经形成了一个标准模式，而且，众所周知，这一模式的基本原则已经确立。但为了更明确起见，须对此原则稍作补充与修订。范本第七条和第九条列入了许多指导性原则，但协定不可能对缔约国一方企业在缔约国另一个区的利润时可能发生的一切问题（有些问题是不可预知的），都制定具体详细的规定。现代商业组织形式层出不穷，难以在非常有限的协定条款中，详尽罗列所有可能发生的问题的解决方式。然而，由于这些问题可能导致无法免除的双重征税或双重不征税，因此对于税务主管当局来说，更重要的是与其他国家安照第二十五条的相互协商程序，对上述问题的解决达成共识，而不是不顾与其他国家的意见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经 13
常遇到的问题，将在下面进行讨论。
2.1在20xx年以前，来自独立个人的专业服务和其它活动所得是在单独一条，即第14条里处理的。那条的规定与适用于营业利润的规定相似，但是由于原来认为常设机构的概念只适用于工业和商业活动，故在那条中使用的是固定基地而不是常设机构的概念。然而，那些活动归入第14条而不是第7条并不明确。在20xx年删除第14条，这反映了这样一个事实。在第7条使用的常设机构概念和第14条使用的固定基地概念之间，或者利税的计算是适用第7条，还是第14条之间，并没有意欲的差别。第14条被删除的影响是来自独立个人的专业服务和其它活动所得作为营业利润归入第7条处理。这也通过营业的定义得到了确认。营业一语包括了独立个人的专业服务和其它活动。
二、注释
第一款
3、第一款涉及两个问题。一是重申被大多数避免双重征税协定所普遍接受的原则，即缔约国一方企业不应在缔约国另一方纳税，除非该企业在缔约国另一方通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业。在此无需评判这一原则的优劣，因为对此原则国际财税界普遍认同；只有在缔约国另一方企业在缔约国另一方设立常设机构的情况下，才能视为该企业参与缔约国另一方的经济生活达到一定程度，以使该缔约国另一方拥有对该企业的征税权。
4、自20世纪50年代以来，太空活动取得了飞速的发展：火箭和宇宙飞船的发射；人造卫星在太空中的长期运行以及宇航员们在宇宙太空站的工作时间越来越长；以及在太空中开展产业活动等等。所有这些活动都将对执行税收协定提出新的课题。那么，是否需要在协定范围中列入特别规定来规范这些新问题呢？ 首先，没有国家打算将税收管辖权延伸至太空活动或者视太空活动发生在其境内。这样，太空不能构成所得或利润的来源地，因此，对太空活动也不可能产生重复征税问题。其次，即使存在重复征税问题，协定范本关于居民国和所得来源国征税权的一般原则，也足以解决这些问题。这一原则也同样适用于工作在宇宙空间站的个人，即无需背离税收协定的一般原则，因为协定第十五条和第十九条足以确定哪一国家拥有对报酬的征税权，并且协定第四条能够确定个人的居民身份。毋庸置疑，任何困难和疑问还可按照相互协商程序来解决。
5、第二个较重要的问题（第一款第二句）是，当一个企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，该缔约国另一方可以对该企业的利润征税，但应仅以归属于常设机构的利润为限，也就是说，征税权不能延伸至该企业不是通过该常设机构取得的利润。对这一处理原则，不同的国家有不同的看法。一些国家认为，如果一个外国企业在其境内设立了常设机构，那么，该企业就处于该国的税收管辖之内，该国就可以对该企业从其境内取得的所有利润征税，而不管这些利润是通过常设机构取得，还是通过境内的其他活动取得。然而，第一款第二句所采纳的原则应是更可取的，即常设机构存在与否作为营业利润的征税原则不是针对企业本身而是针对企业取得的利润而言的。换句话说，第一款第二句所确立的原则的依据是，对外国企业从某国取得的利润征税时，该国的税务当局应区分其利润的不同来源，从而分别适用于常设机构的判定标准。当然，这一原则并不影响其他条款的执行。
6、对这个问题自然可以保留不同的观点，由于问题比较重要，对每一观点都展开讨论是有益的。
7、除了税收管辖权的背景问题外，反对上述主张的主要论点是，这一原则有助长避税的危险，即企业可以在某国设立一个不盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构，而企业的业务活动则通过该国的独立代理人以及类似的人进行，而且，虽然整个经营活动可能是在常设机构的指导和安排下进行的，但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所在国的税率高于该企业的总机构所在国，那么，该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴 14
税。反对上述主张的主要原因是它有可能为企业提供一条避税的途径。
8、除了税收管辖权的适当范围以外，赞同上述主张的主要论点是，它有助于简化管理、提高效率，并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂，在经合组织成员国中有相当多的公司从事多种经营活动，其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公司，在另一国设立常设机构，一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动，另一方面，该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由，例如，或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须查明通过独立代理人经营的每一笔交易的利润构成，并相应并入常设机构的利润呢？如果规定这样的条款，可能会严重影响正常的商业活动，从而有悖于协定的宗旨。
9、毫无疑问，将常设机构的利润隐蔽地转出，可以达到避税的目的，对此应予以关注。但考虑这一问题时，必须有一个比例的概念，并切记以上所述内容。当然，本规定不想为不法行为开脱，或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各种方式消除避税。
10、基于上述原因，可以认为，不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加的论点看得过重。更重要的是应尽可能少地干预现有的经营组织，并回避搜集外国企业繁杂无关的信息资料。
10.1第一款的目的是对缔约国一方对作为缔约国另一方的居民的企业的营业利润征税设置约束。本款并没有限制缔约国一方根据国内法的受控外国公司标准对其居民征税，由于该公司的部分利润可归结于这些居民在该企业的参与，因此即便课征于这些居民的税收是根据作为缔约国另一方的居民的企业的部分利润来计算也是可以。缔约国一方对其居民征税并不减少缔约国另一方企业的利润，因而可以不被说成是对该利润课税（参见第1条注释的第23款和第10条注释的第37-39款）。
第二款
11、第二款包含了划分归属于常设机构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协定所采纳，即：归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则”是一致的。在通常情况下，这样确定的利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的利润。公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配。然而，有些缔约国认为，本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情况，因此可以在双边谈判时，商定更为具体的规定并将第二款相应地调整为：
“除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。”
12、在大多数情况下，税务当局可以通过常设机构的营业帐目来合理地确定归属于常设机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账，并以此了解这些分支机构的盈利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况（参看以下第24-28段）。如果常设机构设立了账目，那么这些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是，
第二款所列的原则并不是说明税务当局可以凭空调整利润，而是以常设机构营业纪录所反映的真实情况为起点，然后作必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。
12.1由此会产生这样的问题，即以总机构与常设机构之间（或常设机构与常设机构之间）的协议为基础建立的帐目，其可信度有多大。很明显，这种内部协议不具有法律约束力。然而，只要总机构和常设机构的营业帐目都是在内部协议的基础上对称建立的，并且协议反映了企业不同部门所司的职能，那么，这些营业帐目就可以作为税务当局征税的基础。这里所说的账目的对称建立是指，以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或 15
者利润和费用的划分方法与总结构相一致。然而，如果内部协议不能反映企业各部门的真实经济职能，而是纯粹的人为安排，并以此建立营业帐目，那么，税务当局就不应依据这些协议作为征税基础，应相应地调整其帐目。例如，负责销售的常设机构，按照上述内部协议的规定行事货主职能（承担所有风险并有权享有所有销售利润），而事实上只不过充当中介人或代理人（只承担有限的风险并有权分享相应的利润）。或者是相反的情况，按照内部协议只是中介人或代理人的常设机构，实际上却行使货主的职能。
12.2在此应注意，第二款的原则受制于第三款，尤其是关于付款的处理。如常设机构以利息、特许权使用费等方式支付其总机构提供的贷款或专利权。（参见下文第17段）
13、即便常设机构能够提供反映其营业利润的详细帐目，有关国家的税务当局仍有必要按照公平交易原则来调整账目（参见上文第2段）。例如，当总机构不按公平交易价格向其常设机构出售商品，而导致常设机构的利润转移至总机构：或者是相反的情况，利润由总机构向常设机构转移，税务当局必须对其利润进行调整。
14、在上述情况下，通常应按照相同或类似条件下提供相同或类似商品的通常市场价格代替内部交易价格进行调整。当然，商品在公开市场上的买价是随着商品的需求量以及供货时间而变化的。在确定税务调整所运用的公开市场价格时，这些因素应当考虑进去。值得一提的是，有时企业有充分的经营理由按照低于通常市场价格的价格销售商品。例如，为了在新的市场中占据竞争地位，这是一种非常正常的经营方式，而不应视为有意地将利润从一国转移到另一国。如果企业生产专有商品，并全部通过常设机构销售，要合理确定常设机构的利润额是较困难的。在这种情况下，如果没有公开市场价格，而且账面数额不尽合理，就必须采用其他的方法来计算常设机构的利润。例如，对常设机构的营业额核定平均毛利率，然后扣除必要的费用。很显然，在具体情况下运用这种方法会产生一些具体问题。由此可见，计算归属于常设机构利润的一般原则是，如果常设机构的账目能够反映其真实的经营状况，则应按照通常的公开市场价格，重新核算或对原账目作必要调整。
15、许多国家认为，设在本国的常设机构，将其部分财产（不论是否为贸易存货）转让给设在境外的本企业的另外一个常设机构或总机构，就应发生应税所得的实现。第七条规定这些国家有权对财产转让所得征税。财产转让所得的确定如下：如果发生上述财产转让（无论是否为永久性转让），那么何时确定应税所得的实现呢？在实际操作中，由于该项财产有真实的市场价值，并且在财产转让发生的纳税年度之次年，记录在作为财产受让方的常设机构或企业其他部门的资产负债表上，那么就整个企业而言，在财产转让的纳税年度就不必确认应税所得的实现。然而，由于应税所得实现的概念有赖于各国的国内法，因此，财产离开税收管辖权范围这一事件本身可能被用以确定对财产所得征税的时间。
15.1如果常设机构所在国对其企业内部财产转让所得于财产转让发生时征税，而实际上利润在下一个经营年度实现，就会产生一个时滞，即常设机构所在国征税时间与总机构所在国确认收入的时间不一致。时滞可能带来严重后果，尤其在常设机构将其固定资产或全部营业设备存货（如发生停业）转让给本企业的其他机构时。在这种情况下，总机构所在国可以寻求基于个案处理的双边解决方案，以消除常设机构所在国征过头税的风险。
15.2有关财产（如坏账）转让的另一个重要的问题来自于国际金融领域。出于监督或融资的目的，债务可能由同一个银行的分行转移到总行或者从一个分行转移到另一个分行。上述转让在下列情况下不予确认，即如果财产转让的发生不是处于正当的商业原因，或者上述转让不是发生于独立企业之间。例如，银行只是为了享受最大限度的免税目的而发生的财产转让。.在这种情况下，这种转让是不会发生于完全独立的企业之间的，因此，企业于其常设机构案独立交易原则所应取得的所得额也不应受到影响。
15.3 然而，可能存在贷款从一个银行转移到另一个银行的商业市场的情况，并且银行内部的贷款转移可能类似于独立银行间的贷款转移。例如，一家银行关闭其某一外国分行， 16
因此必须将有关债务转移到总行或者其他分行。再如，银行出于经营目的再某国开办新的分行，并将所有的原来由总行或者其他分行提供给该国居民的贷款转移给这个新设立的分行。如果在税收上确认了转让的发生，那么转让价值的确认应基于转让之日的债务的公开市场价值。在计算常设机构的利润时，应考虑适当的扣除。因为，独立实体之间，在决定要价时应考虑转让之日的债务价值，并且按照会计原则的要求，财产的帐面价值应随市值而改变。（这个问题在财政事务委员会题为“归属于常设机构的利润”的报告中有进一步的论述。）
15.4如果转让的是坏账，为了充分而不是过多地扣除损失，那么重要的是两国就给予扣除在相互一致的基础上达成共识。在这种情况下，应当考虑，在内部转让之日的转让价值是否出自于对债务人偿付能力的错误判断，或者是否反映了当时对债务人地位的合理判断。在前一种情况下，转让财产所在国应当允许的扣除限制于整个银行实际的损失范围，而受让财产所在国对财产转让后的明显收益不应征税。然而，如果贷款是出于经营原因由银行的一个分行转移到另一个分行，并且过一段时间后价值升值，那么转让财产的分行通常应当以转让时的实际价值为基础得到损失扣除。如果受让方是贷款国的银行总行，情况就不同了，因为通常贷款国将对该银行的世界范围所得征税，因此其损失扣除是根据贷款发生之时和贷款最终处置之时两者之间的贷款损失来确定的。在这种情况下，转让财产的分行应在贷款存续期间内根据上述原则得到扣除。为了避免重复征税，总行所在国应对分行在其所在国的已纳税额给予抵免。
16、第三款阐明了第二款关于常设机构费用处理的一般原则。本款特别规定，在计算常设机构的利润时，该常设机构发生的费用，只要是为了该常设机构目的而发生的，不论发生于何处，都应允许扣除。当然，在某些情况下，必须按照惯例评估或者核算常设机构的费用。 例如，企业的常设机构应适当负担其总机构的一般管理费用，负担比例可以根据常设机构的营业额或毛利占整个企业营业总额或毛利总额的比率来核定。因此，常设机构营业所发生的费用额必须是实际发生额。该扣除额应由常设机构负担的整个企业的费用是否允许扣除不取决于这些费用是否由常设机构补偿。
17、协调第二款和第三款的原则有时会带来一些实际困难，因为第二款要求常设机构与总机构之间的交易价格以公平交易为基础，出让方的利润要按照独立企业之间所能达成的利润加以确定。而第三款则要求，常设机构的费用扣除应以费用的实际成本为准，通常不附加利润因素。实际上，虽然第三款的运用可能带来一定的实际问题，尤其是有关第二款依据的独立企业和公平交易原则，但第二款和第三款的原则并没有任何差异。第三款规定在确定常设机构利润时，允许扣除一些费用，而第二款规定，按照第三款有关费用扣除原则所确定的利润必须与相同或类似条件下从事相同或类似活动的独立分设企业的利润一致。因此，第三款规定了如何确定常设机构的利润，而第二款要求所确定的利润必须与独立分设企业间的利润一致。
17.1 在运用上述原则具体确定常设机构的利润时，可能会带来这样的问题，按照第二款的独立分设企业原则，企业发生的某项成本可否被视为常设机构发生的费用。一般说来，独立企业之间进行交易要努力实现利润，如果相互间转让财产或提供劳务，要按照公平市场价格支付费用。但也有这样的情况，某种特定财产或劳务被视为不能够从独立企业得到，或者独立企业同意分摊为共同从事双方互利活动所耗费的成本。在这种特定情况下，可以把企业发生的相关成本作为常设机构发生的费用。由此产生的难题是难以区分在哪些情况下企业的费用应归属于常设机构，在哪些情况下，企业的费用不应归属于常设机构，并且，有关财产或劳务，按照独立分设企业原则，以包含利润因素的价格，在总机构与常设机构之间进行转移。问题是这种内部的财产和劳务（无论是临时还是最终的转让）是否与企业在正常生产经营过程中按照公平交易价格（如通常是销售价格中含合理利润）提供给第三方的财产和劳务相同。
17
17.2一方面，如果最初是为了通过常设机构销售特定商品或劳务并实现利润而方式的费用，那么上述问题的答案是肯定的。另一方面，如果最初主要是为了合理计算企业成本或者增加企业总体销售量而发生的费用，则对上述问题的答案应该是否定的。
17.3如果为再销售提供商品，无论该商品是产成品、原材料还是半成品，通常应适用
第二款的原则，并根据公平交易原则分配企业部门间的利润。但即便在这一方面也有例外的情况。例如，如果不是为了再销售，而是为了经营中的临时用途而提供的商品，那么企业的各部门应按所分享的物质的适用来分担物质（如机器）的成本及其折旧费用。在此，应当重申，单纯的商品采购不构成常设机构（第五条第四款d项），从而也就不存在常设机构的利润问题。
17.4 关于集团内部间无形资产的处理原则（如特许权的支付或费用分摊安排），不适用于同一企业的各部门之间。 不能把企业内部的无形资产的“所有权”全部划分给一个部门，并认为其余部门要视同独立企业而支付特许权使用费那。为整个企业是一个法律实体，不可能将法定所有权分配给企业内部的某一部门，从实际操作看，通常也难以将无形资产的制造成本全部分配给该部门。因此，可取的办法是将无形资产的制造成本视为使用该无形资产的企业代表企业的各个部门发生的，并相应地归属于企业的各个部门。这样，就应当在企业的各个部门之间分摊无形资产的实际制造成本，而不考虑利润或不作任何加价。这样做，税务当局必须意识到，由于开发和试制活动而可能产生的负面效果（如有关产品责任或环境危害）也必须相应地分摊给企业的各个部门，由此而可能产生补偿费用。
17.5在服务领域也会产生同样的难题。在某一特定情况下，是应当按照某项服务的实际成本在企业内的各个部门间进行分摊，还是应当按照成本加成本反映提供服务部门的利润。企业提供的服务可能是其经营主业，或其中的一部分，且企业订有收费标准，那么通常应当按照提供给企业外的客户所收取的费用来核定。
17.6 如果常设机构的主要活动是为其所属企业提供服务，并且这种服务能够为企业带来真正利益，服务成本表现为企业费用的重要组成部分，那么，常设机构所在国可以要求在服务成本中包含合理利润因素。同时，常设机构所在国应尽可能地避免公式化的解决方式，而应主要依赖与每一特定条件下服务的价值。
17.7 然而，较普遍的情形是，企业内部的服务规定仅仅是整个企业总体管理活动的一部分。例如，企业实行统一培训制度，企业每个部门的雇员都会从中受益。这样，可以将服务成本视为整个企业管理费用的组成部分，并按实际成本分摊给企业每个受益部门，而不必按成本加成的办法来反映利润。
18、对常设机构另一类名为利息的付款方式也应特别予以考虑，即总机构向常设机构贷款，常设机构支付给总机构利息。其中的主要问题不是是否应承认同一法律实体内部的债务人与债权人的关系，而是是否应当按照公平交易原则支付利息。这是因为：
从法律的角度，因资金的转移而按期还本付息这样正式的法律行为对于常设机构的真实法律性质来说是不相称的；
从经济的角度，企业内部的债务和应收款项可以认为是不存在的。因为如果企业完全或主要是股权式投资，就不应该列支不必支付的利息费用。同时，虽然企业内部对称的费用和收益不会影响企业总的利润水平，但具体部门的核算结果会因之而被人为地改变。
18.1如果仅仅是用于企业自身活动或者完全是为了用于企业某常设机构的活动发生的企业总机构的负债，这是贷款实际使用者弱化资本的问题。实际上，企业总机构的贷款通常是一部分用于满足自身需要，其余部分则是为常设机构提供基础资本。
18.2 本注释上述实际债务费用的直接或间接分摊不是一个实际的解决办法。主要是由于它不可能得到一致性的运用。此外，众所周知，全部利息费用的间接分摊，或者在直接分摊后仍存在的部分利息费用的间接分摊，都将带来实际操作的困难。况且，全部利息费用的 18
直接分摊不能准确反映常设机构的筹资成本，因为纳税人能够控制在何处对贷款进行会计记录，因此有必要进行调整，以反映经济上的真实情况。
18.3 因此，大多数成员国认为，应考虑与部门及其所司职能相匹配的资本结构，寻找切实可行的解决办法。为此，除以下述及的银行特殊问题外，原则上企业内部的债务和应收款项应不予扣除。（这个问题在财委会题为“归属于常设机构的利润”和“资本弱化”两个报告中有进一步阐述）
19、鉴于金融企业（如银行）间的收、放款是这类企业通常的经营活动，因此，对于金融企业的各个部门间支付的贷款或其他融资（不同与资本的分配）利息，应予以特殊考虑。有关这一问题和金融资产转移的其他问题，在经合组织19xx年刊登的关于跨国银行企业报告中题为“转让定价与跨国公司——三个税务研究课题”的文章中有所论述。本注释并不反对以上报告的观点，但是对于报告中没有涉及的有关银行债务由其一个部门转移到另外一个部门的问题已在15.2只15.4段中述及。
20、以上报告也论述了在银行实际资产转移给其常设机构或不转移两种情况下银行常设机构的资本归属问题。由于成员国对这些问题持不同观点，因此实际上也难于操作。本注释只是强调缔约国双方应该在对两种情况处理原则一致的基础上解决这一问题。
21、另一问题关于企业好的经营管理是否应体现为企业的利润的已一部分。假定一个企业的总机构设在一个国家，但其一切经营活动通过位于另一国的常设机构进行，在这个极端的例子中总机构只召开董事会，除了一些纯粹正式的法律活动以外，公司所有其他活动均通过常设机构进行。在这种情况下，有一种观点认为，企业利润中至少有一部分归功于董事们娴熟的管理技能和敏锐的商业洞察力。因此，这部分利润应归属于企业总机构所在国。如果企业由负责管理的代理机构进行管理，该代理机构毫无疑问要收取服务费，而这种服务费可以视为是一种简单地参与企业的利润分配。然而，无论这个方法有多大的理论价值，与实际操作的可能性却相去甚远。按照第三款的规定，上述例子中的管理费用可以在常设机构的利润中列支，但从一个整体考虑，常设机构的利润中又要扣除推断的“管理利润”，这是不合理的。因此，如果遇到上述极端情况，在确定常设机构的应税所得时，不应考虑理论上所谓的管理利润。
22、为体现管理因素对企业获利的作用，一些国家习惯于将企业总利润按一定比例分配给总机构，并希望继续实行这种分配方法。对此本条并不加以禁止。但如果上文第21段所述，常设机构所在国在计算归属于常设机构的利润时，不必扣除归属于总机构的管理利润。
23、如果企业总机构所在国，因其良好的经营管理，按一定的比例将企业的总利润分配给总机构，而常设机构所在国不允许这种扣除，那么，该企业在两个国家缴纳的税收就会高于其应缴纳的水平。在这种情况下，企业总机构所在国计算企业在该国的应纳税额时，应主动作出调整，以确保消除双重征税。
24、企业的每个部门或分支机构通常都设立（或可能建立）账目，能够通过必要的调整，将利润和费用相当准确的分配到企业的各个部门。这种分配方法通常被认为是比较可取的方法。但在有些情况下这是做不到的，此时第二款和第三款的规定并不反对在必要时采用其他适当的方法，以便按照独立企业原则来确定常设机构的利润。例如，采用特殊的计算方法来确定保险企业的利润可能更为简便，如有的国家按照将收取的总保费乘以一个系数来确定保险企业的利润。再如，对于在两国边界之间从事经营的小企业，或许没有建立或者根本无法建立常设机构账目。可能还有其他的情况，如常设机构的事务与其总机构的事务密切相关，不可能再分设账簿上严格划清。在这种情况下，习惯上参照适当的标准来估算常设机构的公平交易利润，尽管这样估算的结果，其精确度可能低于设账核算，但仍可以认为这些方法应该合理的继续使用。即使习惯上没有采用上述的估算方法，为了实际需要仍可破例估算公平交易利润。
19
第四款
25、在某些情况下，确定归属于常设机构利润的习惯做法，并不是以独立的账目为基础，也不是估算公平交易利润，而是简单的依据各种公式来分配企业的总利润。这种方法与第二款所述不同，因为它不是以独立企业为原则来确定归属于常设机构的利润，而是分配总利润。而且，其计算结果可能与按照独立账目计算出的结果不同。第四款明确，如果缔约国习惯上采用这种方法，只要其计算结果符合本条所述原则，即使有时与按照独立账目计算出的结果有些差异，仍可继续采用这种方法。应当强调的是，一般来说，如果常设机构账目反映的内容真实，就应据以确定归属于常设机构的利润。分配总利润的方法总的来说不如按照常设机构经营活动核算的方法，所以这种方法只能作为特殊方法，适用于曾经习惯使用这种方法并且税务当局和纳税人都乐于接受的国家。如果缔约国双方都不允用这种方法，第四款可以删除。然而，如果缔约国双方都希望运用一种新的非一贯采用的方法，双方应在谈判中补充本款。
26、在本注释中不应详细讨论某一特定领域所采用的总利润分配方法。这些方法已详见于国际税收协定之中。在此，只简要概括一些主要类型，为其应用提供一般性的指导原则。
27、总利润分配法的主要特征是，整个企业利润按一定比例分配给该企业某一部门，假定企业所属部门也都按照这一比例为整个企业创造盈利。不同分配方法之间的差异主要在于用什么作为标准来准确计算应从总利润中分配的数额。以企业的收入、费用及其资本结构为准可以将常用的标准分为三大类：第一类分配方法以营业额或手续费收入为基数；第二类以工资为基数；第三类是以企业分配给各个部门的营运资本比例为基数。当然，不能凭空说哪种方法本身更精确，任何一种方法是否适当都与其应用环境有关。例如，那些提供服务或生产专利产品的高边际利润率企业，其净利润额主要取决于营业额。保险企业的总利润分配方法，宜采用按照从各国投保者所收取的保险费的一定比例来分配总利润的方法。对于原材料或劳动力消耗高的生产性企业，可以采用与费用挂钩的分配方法。对于银行和金融企业，宜按照营运资本总额比例来分配利润。一般认为，总利润分配法的主要目的是计算出应税所得额，并应力求与独立账目所计算的结果相近。关于这一点不比作具体规定，而应留待有关国家税务当局在谈判时与其他国家税务当局协商，根据已知的全部事实，采取最有效的方法达到上述目的。
28、采用总利润分配方法分配企业各部门的利润，会相应的产生如何计算企业总利润的问题。不同国家的国内法对此有不同的处理方法。这不是一个通过严密的规定就可以有效解决的问题。各国很难接受以某一个国家的法律为依据来计算和分配利润，因为每个国家都应该有权执行自己的法律规定。
第五款
29、第五条第四款例举了许多活动，这些活动尽管都是通过固定营业场所进行的，但也不能视为“常设机构”。在考虑如何分配常设机构的利润时，最重要的活动是本条第五款所提及的，即从事采购活动的办事处。
30、当然，第五款不是指完全为采购而建立的机构，这种机构不是常设机构，因而不适用本条的利润分配规定。本款所涉及的常设机构既从事其他经营活动，又为其总机构从事采购活动。为此，本款规定，常设机构的利润不应另加上概念性的采购利润。当然，在计算常设机构的应税所得时，也不应列支其采购费用。
第六款
31、第六款明确规定，一旦使用某种分配方法，在同一年度中不能仅因为使用其他方法 20
会产生更有利的结果而改变。避免双重征税协定的宗旨之一是，给与缔约国一方企业税收嗲遇上的确定性。这种税收待遇的确定性既包括设在缔约国另一方的常设机构，也包括与该常设机构有交易往来的位于总机构所在国的分支机构。因此，第六款确保了税收待遇的连续性和稳定性。
第七款
32、 尽管至今人们认为没有必要在协定中明确定义“利润”一语。但在范本第七条和其他条款中使用的“利润”一语有广义的内涵，它包括企业从事经营活动所取得的各项所得。这一广义概念与大多数经合组织成员国的国内税法所定义的范围相一致。
33、在协定应用时，对“利润”一语的上述广义解释可能产生一定的混淆。如果企业利润包括协定其他条款规定可单独处理的所得项目，如股息，那么，就会产生这样的疑问：对此类所的征税是按照股息条款作特别处理，还是按照本条规定处理。
34、只要本条的应用与有关特别条款的应用能达到同样的税收处理效果，则上述问题就没有什么实际意义。另外，还应该注意有些特别条款包含了有优先处理权的特别规定（参见
第六条第四款、第十条和第十一条的第四款、第十二条第三款以及第二十一条第二款）。
35、为了明确本条与其他特别条款（处理转向所得）的适用范围，似乎有必要做出解释性规定。与现行大多数双边协定所持原则相一致，第七款首先赋予于股息、利息等特别条款优先适用权。根据这一规定，本条适用于不属于各特别条款所覆盖的专项所的范围的工商业所得，以及按照第十条和第十一条第四款、第十二条第三款和第二十一条第二款规定，属于本条覆盖的股息、利息等专项所得（参见第十二条注释第12-18段所述原则，例如关于计算机软件支付费，是应该作为第七条获第十四条的商业所得，或第十三条的资本利得处理，还是应该作为第十二条的特许权使用费处理。）按照分本规定，特别条款所含钠的各项所得是单独征税还是纳入工商业利润征税，可按照各缔约国的税法规定处理。
36、为明确“利润”一语与股息等专项所得的不同含义，缔约国双方可在双边协商一致的基础上作出特别解释或定义。这在下列两种情况下显得尤为必要：一是在协定谈判中，双方特别条款中股息、利息和特许权使用费的定义作特殊的解释；二是缔约国双方按照一方或双方的国内税法规定，对“利润”一语作出特别说明，即包括转让或出租整个企业或企业中所使用的动产取得的专项所得。但在这种情况下，还应考虑有无必要另行规定这种专项所得的分配方法。
37、 还应注意，尽管在“19xx年协定草案”和“19xx年协定范本”中第十二条第二款“特许权使用费”定义中包括了“由于使用或有权使用工业、商业或科学设备所取得的所得，包括集装箱租赁所得，按照第七条营业利润征税，而不是按照第十二条处理。经合组织财政事务委员会认为，鉴于这类所得的性质，这样做是比较恰当的。
对注释的意见
38、希腊将对上述第18段关于常设机构支付给总机构的特许权使用费的规定予以考虑。 39、意大利和葡萄牙认为，从本质上考虑，不管第2.1段体现的什么样的意思，只要计税方法是相关的，那么国内制度不受范本的新措辞的影响，比如第14条的取消。
40、澳大利亚在税收上不承认企业间的内部转移所得。因此，澳大利亚不允许在常设机构之间及常设机构与总机构之间进行交易时附加利润。
40.1比利时不认同该条款注释第10.1段所表述的观点。比利时认为受控外国公司法的应用与第7条第一段的规定相反。特别是这个案例：缔约国一方因其居民在国外公司资本中的参与份额和分得所得的份额，对其居民来源于国外实体的所得征税。这样做，该缔约国就通过把根据第7条第1段原来不属于该居民而是属于国外实体的在该缔约国不用征税的所得 21
纳入税基增加了该居民的税基。
40.2卢森堡不认同本条第10.1段的解释。该解释认为第7条第1段没有限制缔约国一方对根据国内法被认定处于受控外国公司规定下的居民的征税权；同样的该解释也挑战了包含在第7条第1段的基本原则。
40.3关于第10.1段，爱尔兰在注释第1条的27.5段提出了自己的一般性意见。
对条款的保留
41、澳大利亚和新西兰对于任何形式从事保险业务所取得的所得，保留不按本条规定处理的权利。
42、澳大利亚和新西兰明确表示，如果该项利润是由信托财产（而不是在税收上被澳大利亚和新西兰视为公司的单一信托公司）的受托人通过常设机构在澳大利亚和新西兰从事经营所取得的，缔约国另一方居民有权分享营业利润，则澳大利亚和新西兰有权对该利润的一部分征税。
43、韩国、葡萄牙和西班牙保留了对从事专业劳务或具有独立性质的其他活动的人的征税权利——只要这些人在任何12月内在上述国家停留的一段时期或多个时期累计超过183天，即使他们没有以从事该类劳务和活动为目的而设的常设机构（或固定基地）。
44、意大利和葡萄牙依据一个单独的条款，保留了对从事独立个人劳务的征税权。在2000被删除之前，这个单独的条款与第14条相应。
45、美国保留了对第7条的修正权，并规定:在运用该条的第1段和第2段方面，任何在常设机构存在期间与其有关的收入和利润，即使其支付推迟到常设架构结束，都应该在常设机构所在的缔约国纳税。同时，美国希望在第11、12、13和21条的情况下，它还能运用这个准则。
46-49． [删节或重编序号]
50、土耳其保留在任何情况下将集装箱租赁所得纳入预提所得处理的权利。在运用第5条和第7条时，土耳其将常设机构原则运用于单纯的仓库、仓库式办事处以及营业分支机构等情况。
51、挪威和美国保留将第8条的国际运输中由于集装箱的使用、维修或租赁取得的所得视为海空运运输收入处理的权利。
52、澳大利亚和葡萄牙保留在双边谈判中提议作出如下规定的权利：如果缔约国一方主管当局所得到的信息不足以确定某企业归属与其常设机构的利润，那么，该主管当局可以按照本条规定，在所据信息范围内，按照国内法的有关规定对该企业征税。
53. [删除]
54、墨西哥保留常设机构所在国有权对直接由设在缔约国另一方的总机构销售商品或货物取得的营业利润征税的权利，只要上述商品或货物的销售与通过该常设机构销售具有相同或类似的性质。墨西哥政府只将这一原则作为防止协定滥用的措施，而不是作为一般的“引力原则”运用。因此，如果企业能够证明其销售有正常的经营理由，而不是利用协定条款来获利，则不适用这一原则。
第十条 股息
一、前言
1、“股息”一语是指由股份有限公司、股份有限合伙企业、有限责任公司或其他股份公司分配给股东的利润。按照经合发组织成员国的法律，上述股份公司是一个法人实体，与其股东分别具有独立的法人地位。在这一点上，股份公司不同于合伙企业，多数国家认为合伙 22
企业不具备法人地位。
2、合伙企业的营业利润是合伙人从其经营中取得的属于自己的利润，也就是工商利润。所以，合伙人通常是根据其在合伙企业所占资本份额及企业的利润，以个人名义纳税的。
3、公司股东的地位与之不同，他不是经营者，公司的利润不属于个人，也不直接归属于他。他本人仅就公司分配的利润部分纳税（除了某些国家规定，在特殊情况下对未分配利润征税）。从股东的立场看，股息就是公司的股东们从其对公司所投入的资本中所取得的所得。
二、注释
第一款
4、第一款没有规定对股息的征税权是全部属于受益人所在国或是全部属于支付股息的公司为其居民的所在国。
5、将股息征税权全部归于收入来源国，作为一处总的原则，是不能被接受的。而且一些国家对股息在来源地并不征税。相反，所有国家一般都规定，对居民从非居民公司取得的股息征税。
6、从另一方面讲，将股息的征税权完全归于受益人为其居民的国家，作为一个总的原则，也是行不通的。虽然这种做法更接近于股息作为投资所得的自然属性，但要使股息来源国全部让出征税权也不现实。
7、基于上述原因，第一款只简单说明股息可在受益人的居民国征税。“支付”一词含义广泛，因支付的概念意味着按合同或习惯性做法，履行将资金交由股东自由支配的义务。
8、本条只涉及缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息的处理问题。并未涉及第三国居民公司支付的股息，也不适用缔约国一方居民公司所支付的归属于其在编写约国另一方所设的常设机构的股息的处理情况。（这类情况参看第二十一条注释第4段至第6段）
第二款
9、第二款为股息的来源国，即支付股息的公司为其居民的国家保留了征税权。但这种征税权受到一定程度的限制，即将税率限制到15%。这一最高税率限定看来是合理的，再高则不公平，因来源国已经对公司本身的利润征了税。
10、从另一方面来说，对子公司支付其母公司的股息则采取较低的税率（5%）。如果一国的公司直接拥有另一国某公司至少25%的股份，则对该子公司从其利润中支付给母公司的股息从轻征税是合理的，这不仅避免了重复征税，也鼓励了国际间投资。能否实现这一点，主要取决于母公司为其居民的国家对股息的实际处理。（参看第二十三条A第二款和第二十三条BA第二款注释中第49到54段）。旧版增加了红字部分
11、如果根据国内法律，一个合伙企业被视为法人实体，缔约国双方可同意修改第二款第（一）项，使对母公司实行的低生产率也同样适用于该合伙企业。
12、第十条第二款对受益所有人的要求是用来解释本条第一款。它清楚地表明，来源国不必因为股息是与收入来源国签订税收协定的国家的居民直接取得的，就必须放弃对股息收入征税的权利。受益所有人一词并不是狭义的技术上的定义，而是应该根据上下文或协定的目标来理解，包括避免双重征税、防范逃税和避税。
12.1协定中关于来源国对缔约国另一方居民直接取得的收入给予税收减免的规定，不适用于当缔约国一方居民是由于代理人或指定委托人资格取得的收入。这种情况下，作为居住国居民的直接收款人，由于税收目的而没有被当作受益所有人，就不会出现双重征税的情况 。当缔约国一方居民仅作为真正获得该收益的另一人的导管公司，而不是通过代理人或指定委托人的关系，则同样地和协定关于来源国给予抵免的协定目的不一致。因此，财政事 23
务委员会关于“双重征税协定和导管公司”的报告得出，导管公司虽然形式上是受益所有人，但如果它仅仅是受托人或管理者，拥有非常小的权力，就不能被认为是受益所有人。
12.2 根据本条的其它情况，当位于缔约国一方和第三方的中间人如代理人或指定委托人插在受益人和支付人之间，而受益所有人是缔约国另一方的居民时，对收入来源国的征税的限制仍然存在（范本文本于19xx年对此进行修改以进一步确认这一观点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商的办法使其规定更加清晰易行。
旧版内容：第二款的规定只适用于股息受益人为缔约国另一方的居民，对于中间人如代理人或指定委托人插在受益人与支付人之间的情况，则来源国限制征税的规定不适用。（范本文本于19xx年对此进行修改进一步确认这一观点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商的办法使其规定更加清晰易行。
13、本条所定来源国税率为最高税率。缔约国双方可通过协商制定较低税率，甚至规定受益人为其居民的缔约国独占征税权。第二款的低税率仅为股息征税而言，不适用于支付股息的公司的利润税。
14、缔约国双方也可协商降低本条所定的控股比例。如果根据母公司为其居民的缔约国的法律，对该公司从控股25%以下股份的非居民子公司取得的股息免予征税，则上述降低的控股比例的安排是合理的。
15、第二款（一）项中“资本”一语是指对股息，即分配给股东的利润征税所相关的资本。（一）项此处该词的应用按上下文是指将利润分配给股东（在特殊情况下是指母公司）的前提之下。
（1）作为一般原则，（一）项中“资本”一语应与公司法的解释一致，其他因素，特别是企业提留的准备金，在此不予考虑。
（2）“资本”按公司法的解释是指所有股票的票面价值，这种票面价值在大多数情况下作为资本反映在公司资产负债表上的股票。
（3）对所发行的各种不同的股票（普通股、优先股、选举股、非选举股、无记名股、记名股等），不予区别对待。因各种股票的不同主要涉及股东享受权力的性质，与其资本份额的关系并不太大。
（4）向公司提供的贷款或其他形式的出资，虽严格地按公司法不构成资本，但若按国内法或实际情况如资本弱化，（旧版增加：无偿或）贷款转化为股份的情况，这些款项中取得的所得也按第十条规定当作股息处理，这种贷款或出资也作为与（一）项意义一致的“资本”看待。
（5）对安公司法不拥有资本的法人，（一）项所指的资本是指对该法人的用以计算分配利润的全部投资。
在双边协定中，缔约国双方可不采用第二款（一）项中“资本”的定义，而选择采用“选举权”的标准。
16、第二款（一）项没有要求股息收益公司在股息分配前的一段时间必须拥有25%以上的资本。这说明关键的是在实现第二款所述负有纳税义务时的股票持有状况，即指股东合法获得股息时的持股状况。该样决定的意图主要是使制定的规定能更广泛地应用。如果要求母公司在分配前一段时间就拥有最低限额的股份，则需做大量的调查工作。一些经合发组织成员国国内法就享受股息免税或减税，规定股息收益公司持有一定股份的最低期限。为此，缔约国在相互协商中可制定相应的条件。
17、对于第二款（一）项中的减税不能被用作对该规定的滥用。例如为享受上述优惠规定，持股在25%以下的公司在股息支付前的短时间内增加股份或安排好积极符合要求的股分占有数。为防止这类情形发生，缔约国双方可在（一）项中增加以下规定：
“该股份的持有不是主要为了取得该项税收优惠的目的。”
24
18、第二款没有对来源国的税收方式做出规定。因此，来源国可任意运用其国内法，尤其是既可采用源泉扣税也可采用自行申报的方法。
19、该项没有解决程序问题，各缔约国可依其国内法中提供的程序从事，可以是按照本条所限定的税率征税，也可以先按全额征税然后再退税（见第一条注释26.2段）。三边关系下可能发生具体问题（见24条注释之53段）。红字为新版增加
20、对在来源国的减税是否要以居往国对股息的征税为条件没有特别的规定，这一问题留给缔约国双方协商解决。
21、本条对股息受益人的居民国对来源国所征的股息税是否应给予扣除未做规定。这个问题在第二十三条（一）和第二十三条（二）中解决。
22、下列情形应引起注意，来源于缔约国一方的股息的受益人是缔约国的另一方的居民公司，而该公司全部或部分资本是属于缔约国另一方以外的居民，其习惯查不以股息形式分配利润，且该公司可享受税收优惠待遇（私人投资公司、基地公司）。在这种情况下，会产生该公司在股息来源国享受第二款所述限制征税规定是否合理的问题。为了在双边谈判中明确该规定对这种公司的适用性，最好能制定本条税收规定的例外条款。
第三款
23、由于经合发组织各成员国的国内法差别很大，所以不可能对“股息”做出详细、全面的定义。因此本款之定义仅举几个在经合发组织各成员国的法律里一般都有，且处理方法相同的例子，然后再概括出一般准则。为了寻求不涉及任何国内法定义的解决办法，在修改19xx年范本草案时，对此曾进行过全面的研究。研究结果表明，由于各成员国在公司法和税法上的差别，仍不可能做出独立于国内法的股息定义。因此，缔约国双方可通过协商，保留国内法的特点，并在本条的“股息”定义中加上公司支付的其他款项。
24、股息的概念基本上指第三条第一款第二项所述的公司所作的分配。该定义首先与利润的分配有关，这种分配权是由股份构成，即对股份有限公司（合股公司）持有的股份构成。该定义将公司发行的某些证券视同股份例如“合股”股份或“合股”权利，只要它有权参与利润分配而不是任何债权，参与利润分配的投资股份或其他权利。上述列举可在有关的缔约国的法律背景下加以协调，特别有必要规定“合股”和发起人股份所取得的收益。参与利润分配，债权不包括在本类型中（参看第11条注释19）；同样，可变换债券的利息不是股息。
25、当支付的回报主要是基于企业经营的成功与否时，第十条不仅对股息的处理做了规定，还涉及到了贷款人与责任公司股份有实际联系的贷款利息的处理问题。因此第十条和第十一条没有阻止债务者所在国家根据其资本弱化的法律将利息作为股息的处理方式。提供贷款的人是否分担企业的风险的问题要根据所有的情况并按个别案例来判定处理。如下列情况：
（1） 该贷款大大超过企业的资本中其他投资形式（或被用以弥补资本损失的一个重
要部分），与可变现资产严重不匹配（旧版为：并高出可变现资产）。
（2） 债权人可分享公司的利润。
（3） 该贷款的偿还次于其他贷款人的全权或服从于股息的支付。
（4） 利息的支付水平取决于公司的利润。
（5） 所签订的贷款合同对具体的偿还日期没有明确的规定。
26、在许多国家的法律中，有限责任公司的分享权与股份的解释一致，同时，合作组织的利润分配一般视为股息。
27、合伙企业的利润分配不包括在股息定义内，除非合伙企业的税务处理与其实际管理机构所在国的股份公司处理性质相同（例如比利时、葡萄牙和西班牙及法国）。另一方面，某些国家的税法允许公司股份持有者做出待批，即在一定条件下，按合伙企业合伙人纳税， 25
或者选择合伙人作为公司股份持有人纳税，这种情况下，有必要在双边协定中明确规定。
28、股息支付不仅包括每年股东仁义所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配。如分红、奖金、清算收入以及变相利润分配。只要付款公司为其居民的缔约国对该福利作为股息征税，就可适用本条所述的减税规定。至于公司所付的是当年利润或历年结存利润（以前会计年度的利润），这一问题并不重要。公司任何减少股东权益的分配形式，如抽回投资的付款，通常都不当作股息。
29、作为一般原则，福利分配对股份公司来讲仅授予股东。然而，这种福利如果分配给公司法上不认为是股东的人，也可视为股息。如果：
（1） 该公司与这个人的法定关系类似于股东（或称隐蔽股东）；
（2） 收款人与股东关系极其密切，如收款人是股东的亲戚或与持股公司是属于同一个集
团公司。
30、若股东和收款人是两个不同国家的居民，而来源国又分别与这两个国家签有税收协定，就会产生究竟应适用哪一个协定的不同看法。若来源国与其中一国有协定，而与另一国没有协定，也会产生同样的问题。这个矛盾对其他类型收入也会产生影响，唯一的办法是通过相互协商程序来解决。
第四款
31、某些缔约国认为，来源于本国境内的股息、利息、特许权使用费，支付给缔约国另一方的个人或法人，或受益人在来源国没有常设机构，则不适用于为避免在来源国和受益人居住国双重征税而制定的条款。第四款并不基于这种有时被称为“常设机构引力原则”的概念，它没有规定由缔约国另一方居民支付给缔约国一方居民股息时，用一种法律推断或者甚至是假设，应认为该股息必定与该一方居民在缔约国另一方设立的常设机构相关，以便缔约国另一方不承担限制税收的义务。本款仅阐明，缔约国另一方居民在设有常设机构的情况下，若其据以支付股息的股份属于常设机构的部分财产，或与该机构有其他方面的实际联系，则所支付的股息应视为常设机构的利润组成部分在来源国纳税。在这种情形下，股息来源国不受本条第四款的任何限制。以上均按第七条注释的原则解释。
32、上述规定也适用于股息受益人为从事第十四条所述独立个人劳务，在缔约国另一方设有固定基地，且支付股息的股份与该固定基地有实际联系的情形。
第五款
33、本条仅适用于由缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息。某些国家不仅对其居民公司支付的股息征税，对境内非居民公司的利润分配也要征税。当然，只要是协定中有此规定（尤其是第七条），各缔约国有权对发生在其境内的非居民公司所取得的利润征税。但却不应对这种公司的股东征税，除非他们是该国居民，并且自然地隶属于该国税收管辖权之内。
34、第五款还否定了对股息越境征税的做法，即缔约国不能仅因为用于分配的利润来源于境内（如通过那里的常设机构来实现）而对非居民公司所分配的股息征税。然而，当公司利润来源国对支付给本国居民股东和境内常设机构或固定基地的股息征税时，则不存在越境征税问题。红字部分为旧版增加
35、当外国公司分配的股息在境内兑现时，可以认为本款并不试图阻止该缔约国对此股息征收预提税。的确在这种情况下，纳税义务产生是由于支付股息而不是公司分配利润的来源。但是，如果在缔约国一方获得股息的人是缔约国另一方的居民（分配利润的公司也是该国居民），按第二十一条规定，可在首先提及的缔约国一方获得免征或退还预提税的优惠。同样，若股息受益人是第三国居民，而该第三国与股息兑付所在国已缔结了避免双重征税协 26
定，根据协定第二十一条规定，也可在股息兑付所在国获得免税或退还预提税的优惠。
36、第五款进一步说明，对非居民公司的未分配利润不应征收特别税收。
37、人们可能会认为，寻求对未分配利润征税的防范措施（如美国税法中的F分部规定）都是与第五款的规定相违背的行为。然而，应引起注意的是，第五款仅限定来源地征税，因此，对居民国的防范性规定并不加以限制。此外，该款仅涉及到公司的税收问题而不包括对股东的税收。
38、然而防范性规定的应用会使二十三条的应用变得复杂。（旧版为：也存在一些困难。）如果所得分配给纳税人，则每一所得项目都应根据协定的相关规定予以处理（如营业利润、利息、特许权使用费）。如被视同股息形式，则从基地公司取得的所得就构成了来源于该公司所在国的所得。尽管如此，并不明确该应纳税所得应被认为是第十条所包括的股息或者第二十一条所指的其他所得。根据一些防范性措施，有关所得被认为是股息，因而带来某些税收协定中提供的免税（如关联免税）的待遇也适用于该所得（旧版增加：如德国）。但是否协定就该如此规定却不是很明确的。如果从居民国角度不同意适用免税的方法，则可能面临因对股息（视同股息）的预告征税而阻碍免税规定正常运作的指控。
39、在股息被基地公司实际支付的情况下，双边税收协定的规定认同该股息应按正常方式适用协定，因为协定条款中有对股息所得的规定。因此，基地公司的居民国将对股息征收预提税，股东居民国将按通常的方法（如被认可的税收抵免法或免税法）消除双重征税。这意味着即使对所分配利润（股息）在以前年度根据防范措施征的税，在股东为其居民的国家仍可用为该股息所缴纳的预提税给予抵免。然而这种情况下的抵免义务不是很清楚。通常这种股息是免税的（因为根据防范措施对这笔所得已经征税），因为争论的一方认为对税收抵免来讲没有抵免基数。另一方认为，如果简单地对通过防范措施对股息提前征税就可以回避税收抵免责任，则将失去协定的意义。上述基本原则建议抵免应是被认同的，虽然具体执行还取决于抵免方法和外国税收用于抵免国内税的技术规定以及案例的实际情况（如视同股息征税发生的时间等情况）。然而对那些依赖于人为安排的纳税人来说则要承担不能得到税务当局完全保护的风险。
三、某些国家国内税法特殊规定的影响
40.一些国家的税法力图消除或减少这种既在公司环节对公司利润征税，又在持股者环节对股息征税的经济上的双重征税情况。以下是避免双重征税的几种方法：
——对公司的已分配利润，以低于未分配利润课税的税率征税；
——对公司就已分配利润缴纳税款，在股东应纳的个人所得税中予以扣除；
——仅对股息一次征税，即对公司分配利润不征税。财政事务委员会对此作了研究，以确定是否应在本范本所作规定基础上，针对这些国家在税法上的特殊规定提供其它措施。
A.分配给个人的股息
41. 与含义比较明确的管辖权性的双重税收的概念相比，经济性的双重税收的定义就较为模糊。一些国家不承认这一概念的准确性，更多的国家则认为没有必要在一国之内（当居民公司分配给居民股东的股息时）消除经济上的双重征税。由于经济上双重征税的概念不足以分析问题，所以似乎还是以比较通行的经济观点进行研究更为适宜，即可从各种缓解双重税收的制度对国际资本流动的影响的角度研究这个问题。从这个意义上说，有必要弄清各国制度可能产生的扭曲和歧视，在遵守税收协定最根本的对等原则的前提下，还应注意对各国财政预算及实施有效税收管理的影响。在考虑上述几个问题时，公司税的负担问题显然不能不予以考虑。
——实行传统制度的国家
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42. 委员会认为，对经济性的双重税收如在国内不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，在两个对经济性双重税收均不解除的传统制国家之间，缔约国双方各自公司的税收负担不受股息来源国对股息征收预提税税率的影响（第十条第二款（二）项规定15%的税率）。因此范本所推举的意见仍完全适用。
——对公司税分设税率的国家
43. 这些国家根据公司利润处置的不同形式，分别适用不同税率课征公司税，对未分配利润按高税率征税，对已分配利润按低税率征税。
44. 在进行双边税收协定谈判时，没有一个国家以分设公司税率为由，取得对其公司支付给缔约国另一方个人居民的股息用高于15%的税率征收预提税的权力（参看第十条第二款（二）项）。
45. 某国家（B型国家）对本国公司支付缔约国另一方传统税制国家（A型国家）居民的股息，对其征收的预提税税率能否在下列前提下超过15%，B型国家为弥补公司环节低税率而对股息征收的超出15%的部分，在该股东居住国应纳的税收中不能得到抵免。对这个问题委员会进行的讨论如下：
46. 委员会中多数成员认为，在B型国家应注意其公司税的平均水平，这种平均水平应认为与A国居民公司以单一税率形式征收的公司税相当。B型国家所征收的额外的预提税在A型国家得不到抵免时，会产生两方面的差别待遇：一方面，B型国家居民公司支付给A型国家居民的股息所承担的税负比支付给本国居民税负要重；另一方面，A型国家居民从B型国家获得的股息所承担的个人所得税负要高于从本国获得股息的税负。因此，委员会没有采用“平衡税”的概念。
47. 在这些国家中，无论公司利润是否分配，都要按全额纳税。而居民股东（个人）取得的股息也要纳税。由于在正常情况下股息已作为公司利润的组成部分承担了公司，因而对股息所征收的税应在股东个人所得税中扣抵免。
48. 这些国家的国内法没有规定将这种抵免延伸到国际领域。该抵免仅允许给予本国居民来源于境内的股息。然而，下面将要述及的，一些国家在一些协定中扩大了税收抵免范围，将国内法的这种待遇也可给予缔约国另一方居民。
49. 很多对股东提供抵免的国家之所以这样规定，是由于居民股东所收到的股息是来源于已纳税的公司利润。对居民股东的征税是按股息含抵免额还原计算的，抵免是用来抵消应征税款的，有时还可能退税（旧版为：如应征税低于已征税时可获得退税）。在一些避免双重税收协定中，采用该制度的一些国家同意将该抵免范围扩大到缔约国另一方的居民股东。当然大部分国家都在对等的基础上同意扩大该范围，少数国家同意单方面将该抵免优惠给予缔约国另一方居民。
50. 一些也在股东环节提出抵免的国家认为，其制度本身形成一个完整的公司税。因为这个制度考虑的仅是公司的情况，而没有考虑个人和股东居民身份，而且征收的公司税归于国家财政。由于给股东的税收抵免是为减轻个人税收负担所设计的，不涉及到任何对公司税的调整。因而，当给予的抵免额超过个人应纳税额时，也不退税。
51. 上述第50段所述国家的制度是否形成根本差别可以在处理国与国之间问题时得出不同结论，对此委员会未达成一致意见。
52. 一些成员国认为不存在这种根本差别。这种意见引出的结论是，第50段所述国家应同意至少在对等的基础上将抵免范围扩大到非居民股东，如上述第49段所指国家的规定。由于对居民和非居民股东一视同仁，形成对这些国家公司分配的股息的中性态度。另一方面，这种方法还鼓励缔约国一方（特别是传统税制的国家）的居民股东到给予股东环节抵免的国家投资，因为到这样的国家投资取得的股息可享受税收抵免（实际上是退还公司税），而从本国取得的股息却不能享受税收抵免优惠。然而，这些影响与在分设税率国家和传统税制国 28
家之间或在两个都是传统税制国家之间，一国公司税率低于另一的情况（如上述第42段和
第43段所述）是一样的。
53. 另一方面，很多成员国强调，对50段所述，国家给予的税收抵免的性质的研究表明，对股东个人所得允许抵减，是由于承认股息已承担了一部分公司税的事实。由于税收抵免是一次性的，且与支付股息的那一部分利润所承担的实际公司税无确切联系，因此，若税收抵免额超过个人所得税额，不予退税。
54. 由于税收抵免的实质不是退还公司税，而是减少个人所得税，因此，不应考虑将抵免范围扩大到不在本国交纳个人所得税的非居民股东。然而，从另一方面来说，鉴于上述理由，对在股东环节给予抵免的国家对其居民股东从国外取得的股息缴纳的个人所得税是否予以抵免的问题应当引起注意。若以不歧视股息来源地的中性观点看，上述问题的答案是肯定的，否则这些国家的居民将被鼓励在本国而不在外国认股。不过这种税收抵免范围的扩大将与对等原则背道而驰。第一，这样做的国家不仅单方面造成预算损失（允许的税收抵免额超过和大于缔约国另一方征收的预提税），第二，这种损失将得不到任何经济补偿，因为这一政策不利于鼓励缔约国另一方居民在其境内认股。
55. 为弥补这些不足，或许可在许多可能中设想出这样一个办法：对居民公司分配的股息已征税公司税的来源国家，可通过资金转移的办法来承担允许股东环节给予抵免的国家的税收的税收抵免成本。然而，缔约国一般很难接受这种资金转移方式。另一种简单的“综合性”安排也能达到同样目的。根据这种安排，来源国将全部放弃支付给另一国居民的股息应征的预提税，而后者给予本国居民的税收抵免，不是按15%的预提税（在来源国已取消），而是适用与在境内取得的股息一样的抵免待遇。
在对各种情况做了充分的考虑后，解决问题的唯一办法还是要通过比边的谈判达成。因为协定到底给各缔约国带来多少损失，只能大谈判中才能更好地做出评价。
57．[取消]
58．[取消]
B．分配给公司的股息
59． 上述关于支付给个人股息的一些注释对于那些占支付股息公司25%份额以下的公司，原则上也一样适用。并且，财政事务委员会对支付给集中投资机构（投资公司或投资基金）的股息在注释中也未涉及到具体的问题。
60． 关于支付给占支付股息公司至少25%资本份额的公司的股息，委员会已对前述
第42段及其以后注释所提及的特别税收制度对于子公司支付股息的税务处理所产生的影响进行了考察。
61． 讨论过程中大家发表了很多意见。在仅限于对子公司人母公司的税务问题的讨论中，意见就发生了分歧。当讨论包括更多的经济因素，并且扩大到母公司股东的税务问题时，意见分歧就更大了。
62． 在双边协定中，各缔约国往往受到经济目的的驱使和其法律立场的特点及预算的考虑以及其它一系列因素来确定采用不同的解决办法。因此，没有形成普遍可接受的原则。然而，委员会还是分析了较常见的公司税收制度下的情形。
——对子公司实行实行传统制度的国家
[前述第42段]
63． 协定规定按适用于这类国家情况而制定，即其对本国居民公司分配中的利润，实行所谓“传统”公司税制。按这种制度，已分配的利润无论在公司或是在股东环节都夫权享受任何减免税优惠（为避免公司间的股息重复课税的除外）。
——子公司所在国实行分设税率
[前述第43段至第46段]
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由于这类国家在征收公司税时，对已分配利润使用比未分配利润低的税率，则子公司上缴给母公司的利润承担了较轻的税负。这类国家在协定中大多数规定在来源地征收10%或15%的税收，也有的协定规定高于15%的税率。委员会不能就此形成统一的意见，只能留待双边谈判解决。
——子公司所在国实行归集抵免制度
[前述第47段和以后]
65． 在这类国家中，公司的利润不论分配与否都应负有纳税义务。缔约国居民公司分配给本国居民股东的股息应予纳税，但由于考虑到已分配利润在公司环节已征了税，所以可得到税收抵免。
66． 问题是这类国家是否应当将税收抵免的待遇扩大到缔约国另一方居民的母公司的股东，或是将税收抵免直接地让与这样的母公司。这个问题委员会没能达成一致的意见，为此只有留待双边谈判解决。
67． 如果在这种制度下，对利润不认分配与否都以同一税率征税，那么，该制
度在分配公司利润环节与传统制度没有区别。所以子公司为其居了的缔约
国，仅能按第二款（一）项所述税率，在来源地征收税。
对注释的意见
68． 加拿大和英国不赞成前述第24段，根据他们的法律，某些利息的支付应视为利润分配，因此包括在股息定义之中。
对条款的保留
第二款
69． 澳大利亚保留对其居民公司支付的股息按税法征收不低于15%税收的权利。
70．[删除]。旧版为：新西兰保留其对（一）项的观点，因其希望保留对控股关系（母公司和子公司）和税务处理的自由。
71． [删除]。旧版为：加拿大保留对控股关系（母公司和子公司）在来源国征税适用于10%税率的权利。
72． 美国保留权利：对经由实体的股东，即使符合标准的（根据其股份比例），也不能享受直接股息投资税率。
73． 意大利保留其对控股比例的观点（25%），仅同意对直接控股超过50%的按5%的税率征税。
74． [删除]。旧版为：荷兰保留其对5%税率的观点，因其认为同一企业集团内部的利润转移应在来源地全部免税。
75． 葡萄牙、墨西哥和土耳其对第二款税率保留自已的观点。旧版增加：墨西哥将寻求对所有的股息适用零税率的解决办法，因为墨西哥对利润仅在公司环节征税，分配给股东时不再征税。
76． 西班牙对5%税率及确定股分最低限额的问题保留自已的看法。
77． 波兰对最低持股比例（25%）和税率（5%和15%）持保留意见。
第三款
78． 比利时保留扩大第三款股息定义的权利，即涵括按其国内法在税务处理上与股份所得和处理相同的所有所得，包括以利息形式支付的所得。
79． 丹麦保留在某些情况下将出让股分的卖出价也作为股息的权利。
80． 法国保留权利扩大第三款股息的定义以便包括所有作为分配利润纳税的所得。 30
81． 加拿大、德国、爱尔兰和西班牙保留扩大第三款股息的定义的权利，以便包含括根据其国内法按分配利润对待的某些利息。
81.1 萄牙保留扩大第三款股息的定义的权利，以使其包括按其国内法的规定视同分配利润处理的某些利润分配形式。
81.2 卢森堡保留扩大第三款股息定义的权利，以使其包括按其国内法的规定视同股息分配处理的某些利润分配形式。
第四款
82． 意大利保留以下权利，即只要股息受益所有人在意大利设有常设机构，即使据以支付股息的股分与该常机构没有实际联系，仍可根据其法律对该股息征税。
第五款
83． 加拿大、美国保留对公司收入归属于设在本国的常设机构部分征收分公司税的权利。加拿大还保留对经营不动产公司经营的位于加拿大的外国不动产产生的利润征税的权利。
84． [取消]
85． 对缔约国另一方公司的利润如果是通过设在土耳其的常设机构取得的，其根据
第七款纳税后剩余的部分，土耳其保留按类似本条第二款规定征税的权利。
86． 删除：为防止避税，美国保留征收累计收益税和个人控股公司税的权利。
第十一条 利息
1、“利息”一语通常指货币借用的报酬，该种报酬属末“流动资产所得”类。与股息不同，利息不会遭受经济性双重课税，即不会就利息对债务人和债权人同时课税。除非合同做出相反的规定，对利息所征的税完全由受益人来承担。如果发生债务人承担来源国的任何税收的情况，则可视为他同意付给债权人相当于这项税收的额外的利息。
2、然而，就像股息一样，对债券或信用债券的利息也通常在支付利息在来源国扣税。这种方法得以普遍采用的实际原因在于，在来源地扣税可以使受益人是实行从源扣缴制度的国家的居民，则其所承担的双重征税可由国内法解决，但如果是另一国居民，情况则不相同，其利息将承受双重税收，先是来源国要征税，然后居住国要征税。很显然，由于对该利息的双重征税，将大降低对货币借贷的利息收入，从而妨碍了资金流动和国际投资的发展。
3、利息的征税权全部归属于受益人居民国或者是所得来源国一方的做法，一直无法得到普遍认可。因此采取了折衷的办法，即规定利息可以在为其居民的国家纳税，但若来源国法律规定对这类所得征税，则来源国也有征税权，但这也暗含了来源国对支付给非居民的利息可随意放弃征税权。然而该征税权的实施要受到一个征税时不得逾越的上限的限制，不言而喻，缔约国双方可同意在来源国征税时采用更低的税率。来源国接受这一损失条件，是为了在来源国所征税收在居住国起注意并获得抵免（参考第二十三条（一）或（二））。
4、有些国家规定，除非受益人也是本国居民或应在本国纳税，否则支付的利息不能在计算支付人的税收时列支。缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的利息能否列支的问题，见第二十四条第四款。
第一款
5、第一款阐明了一般原则，即发生于缔约国一方，而支付给缔约国另一方居民的利息，可在缔约国另一方纳税。但本原则并非指居住国拥有独占权。“支付”一语有广泛的含义， 31
支付的概念是指按照合同或习惯要求的方式，履行将资金交由债权人支配的责任。
6、本款适用于发生在缔约国一方，支付给缔约国另一方居民的利息。不适用于利息发生在第三国或发生在缔约国一方但应归属于该国企业设在缔约国另一方的常设机构的情况（这类情况参阅第二十一条注释第四至六款）。
第二款
7、第二款保留了利息发生国对利息征税的权利。但通过确立征税上限又对该权利的实施做了限制，即所征税款不超过收入额的10%。这一税率被认为是合理的税率高限，因为来源国已有权对民生于本国境内，通过借入资金的投资所取得的利润或所得征税。缔约国双方在谈判时可商定一个较低的税率，甚至可规定受益人为其居民的缔约国独占征税权。
8、为了明确11条第一款中所提及的“支付给居民”一此的含义，本条第2款对收益权进行了限定。据此，不能仅仅因为利息由来源国与之签定了税收协定的国家的居民直接获得就要求来源国放弃对利息的征税权。在这里，“受益所有人”一词并非狭义。相反，要根据协定签定的背景、目标和目的来确定，包括避免双重征税以及防止偷逃税和避税。
8、1来源国对签约国居民的某一项收入予以从轻课税免税，主要是为了避免由于居住国同时对同一笔收入征税而造成完全或者部分的重复征税。如果这项收入由签约国居民获得，而该居民是代理人或指定委托人，那么这与来源国由于考虑到签约国居民是收入的间接受益人而通过签定协定对其予以从轻课税或者免税的目标和目的是不一致的。在这种情况下，收入的间接受益人是居民，但不会面临重复征税，因为受益人在居住国不被认为。同样的，这与居住国政府签定协定的目标与目的也不相符。居住国政府对签约国居民给予从轻课税或者免税，前提是这个居民与相关收入的实际受益者是导管关系，而非代理人或者指定委托人关系。鉴于这些原因，财政事务委员会在一份题为“双重征税协定和导管公司的应用”的报告中总结到，如果导管公司实际上拥有的权利十分有限，而这个权利仅使其成为相关方的这笔收入的信托或管理人，则尽管这个公司从表面看是受益者，也不能够被认为是受益所有人
8、2 根据本款其他条件的规定，当居住在缔约国一方或者第三方的中间人，如代理人或指定委托人，插在受益人和支付人中间，但是受益人是其他签约国的居民，则对来源国征税权的限定仍然适用。（范本已于19xx年做了修改，明确了这一观点，该观点是所有成员国均坚持的）。若缔约国要求本款更为明确，可通过双边谈判加以解决。
9、本款对来源国的征税方式未做硬性规定。来源国可按本国税法规定采用各种方式，尤其是从源扣缴法或自行申报法。程序问题在本条未有涉及。每一国家可根据本国法律制定适用的程序（见第1条注释26、2段）。三边关系下可能发生具体问题（见第二十四条注释53段）。
10、本款未明确来源国的税收减免是否应以该利息所得在居住国纳税为前提，这个问题留待双方谈判解决。
11、关于居住国对居受益人在利息来源国已纳税额如何给予抵减的问题本款未涉及。该问题在第二十三条（一）和第二十三条（二）中解决。
12、下列情况应引起注意，从缔约国一方取得利息的受益人为缔约国另一方的居民公司，而掌握公司全部或部分资本的持股者是其他国家的居民；该公司的实际情况是从不以股息形式分配公司利润，且该公司享受税收优惠待遇（私人投资公司、基地公司）。问题是对这样的公司是否可按第二款的规定，在来源国限制税率征税。为明确这类公司应享受的税收待遇，比较好的办法是进得双边谈判时缔约国双方就执行本条征税原则中的例外情况达成一致意见。
13、然而应指出的是对来源国泉征税，居住国予以抵免的做法，在某些情况下仍会产生 32
部分重复征税，从而给经济带来影响。实际上当受益人以借入资金从事金融活动而取得利息时，其通过利息收入而实现的利润要比其名义利息收入小得多。如果他所付出的利息与收到的利息数额相等，则从中未获任何利润。在这种情况下，要履行第二十三条（一）第二款或第二十三条（二）第一款所述的税收抵免方法将有困难，有时甚至是难以解决的困难。因为利息发生国就毛收入征税，而受益人则从其经营成果的净所得中体现该项利息。这一结果使利息受益人在利息发生国缴纳的税收一部分有时甚至是全部在居住国无法得以抵免，从而使受益人承担超额税收，导致重复征税。因而，为避免上述不利，受益人倾向提出高利率，使其债务人的债务负担相应增加。这样在某些情况下，实行来源地征税构成了对国际贸易的一个阻碍。而且如果利息支付人是一个国家、一个公共部门或国家担保的公司，那么来源国征税的实际结果是债务人所在国的国库承担该税收，来源国对些并没有得到任何实惠。
14、上述不利因素发生在商务活动中，常常体现在设备贷款、其他商品贷款和银行贷款业务中。在这种情况下供货商通常在没有任何附加费用的情况下，将自己因该信贷的筹资而要向银行或出口信贷机构支付的款项转达给顾客。同样银行也是将借入资金尤其是接受的存款转贷给其他债务人。特别是在以贷款形式销售设备的情况下，所收到息与其说是资本性投资所得，不如说是设备价款的一个组成部分。
15、若为完全消除双重征税，缔约国双方愿意避免对上述各类债务所发生的利息在来源国征税，其共同的想法可以在本条二款下增设一款加以表述，具体内容如下：
三、虽有第二款的规定，任何第一款提到的利息只能在受益人为其居民的缔约国征税，如果收款人是利息受益所有人，且指利息是在下列情况下支付的：
（1）为销售工业、商业或科学设备提供贷款的利息；
（2）一个企业向另一企业销售商品提供的贷款利息；
（3）由银行提供的各类形式的贷款利息。
16、就上述（1）项所指贷款销售形式而言，应既包括成套设备的销售也包括零部件的销售。另外对上述（1）和（2）项所指的销售形式而言，无论利息是独立于价款之外和利息附加在销售价内还是包括在分期付款的总价款中，都不应产生影响。
17、缔约国双方还可在上述第15段中再增列不在来源国征税的利息种类。他们还可以同意来源国不征税的限制仅适用于所提及的利息中的若干项。
第三款
18、本款特别对适用于本条税收处理的“利息”一语下了定义。利息一般指从各种债权所取得的所得，无论有无抵押担保或是否是有权分享利润。“各类债权”一语显然包括现金存款，货币形态的有价证券以及政府公债、债券和信用债。由于后三项的重要性和可能出现的特殊性，因此单独特别列举。一方面，尽管有些国家将抵押利息归入不动产所得类，但人们认为其应当属于动产所得类。另一方面，债权，特别是债务和信用在其有权参与债务人的利润分配并在合同中明显地表现出其为有利息的贷款特性，也应视为贷款。
19参与利润分配债券的利息一般不应视为股息，可转换债券在没有转换成股份前，通常其利息也不被认为是股息。然而，如果该项债券贷款确实承担债务人公司风险，则其利息应被视为股息（见第十条注释第25款）。在假设股本过低的情况下，有时对股息和利息很难做出区别。为避免第十条和第十一条所涉及的所得税类别的重叠，应强调第十一条利息一语的定义不能包括第十条所涉及的所得项目。
20、更多的情况下，就政府债券、债券和信用债而言，范本还规定了附属于上述债券的溢价和奖金也构成利息。一般地说，构成贷款性债券而应在来源国纳税的利息，包括发行债券机构支付的超出或多于认购人认购额的全部金额，即所有的利息加上偿还或发放时的溢价。若债务或信用债以溢价出售，认购人支付额超出所取得的偿还额则产生负值利息，并可 33
在其应纳税利息所得中扣除。另一方面，债券持有若出售债券发生的盈亏不属于利息范围。该利润或亏损应视实际情况归入营业利润（亏损）或资本利得（亏损），或作为归入第二十一条的所得。
21、此外，关于利息的定义第三款第一句在原则上作了详尽叙述。认为在此不另附这方面的国内规定更为可取。主要从以下几方面考虑：
（1）本定义实际上已包括了各国国内税法记为利息的各类所得；
（2）从法律角度讲该定义更具保障性并能保证协定不受国内法变化的影响；
（3）尽可能地避免协定范本涉及国内法。
然而缔约国双方在双边协定中可以扩大利息的定义范围，使之包括定义没有涉及的内容，但按国内法视同利息征税的各类所得。在此情形下，则可在定义中提及国内法。 21．1、第三款第一句利息的定义通常不适用某些情况下非传统的无真正的借款行为发生的（如利率掉期等）金融工具。然而该定义本着“实际重于形式”的原则及“权利的滥用”原则以及类似的规定，对那些认为实际存在的贷款形式适用。
22、第三款第二句将延期支付的罚款排除在利息定义之外。但缔约国双方在制定双边协定时，可省略本句，将这类罚款也视同利息一并征税。罚款可依照合同、惯例或裁决，按延期支付额计提一定的比例或定额收取，在某些情况下，可以是比例和定额二者并用。即使是按比例形式收取，这种罚款与其产是资本的所得，不如说是对由于债务人不按时履约而给债权人带来的损失的特殊补偿形式。从法律上和使用方便上考虑，对这类罚金，不管其支付形式如何，均按同利息一样的税收待遇较为合适。另外，缔约国双方还可以将任何一种利息视同股息而不按第十一条规定处理。
23、最后，对年金是还也应比照利息问题，人们认为不应该这样考虑。一方面因为由于过去的雇用关系而支付的年金归属于第十八条，并按退休金的规定征税；另一方面，虽然分期付款购买的年金在购入和偿还过程中含有利息因素，从而形成日积月累的“民间基金”，但若要区分资本利息因素和资本回报因素并按动产所得征税，这对许多国家来说也是很困难的。因此税法经常凶括了特别的规定，即将年金归入工资、薪金和抚恤金类并据以征税。
第四款
24、一些国家认为，对发生在该国而支付给其他国家个人或法人的股息、利息和特许权使用费，若受益人在该国设有常设机构，则不受制于为避免在来源国和居住国双重征税而作的安排。这种有时被称做“常设机构引力原则”的概念并不是第四款的基础。本款并不以某种合法的推论或者甚至假设来确定缔约国一方居民从缔约国另一方取得的利息一定与其设在该另一方国家的常设机构有联系，从而使用权该国对这类所得征税时不受限制，本款仅明确若利息受益人是缔约国另一方居民，但在缔约国一方拥有常设机构，且支付息的债权是常设机构资产的一部分或与该机构有实际联系，来源国可将利息并入常设机构的利润部分予以征税。在这种情况下，第四款解除了本条对利息来源国的任何征税限定，上述解释与第七条注释相一致。
25、也有观点认为，这一条会造成纳税人通过将贷款转移给在对利息收入给予税收优惠的国家设立的，以避税为目的的固定基地而滥用协定条款。当然，这种滥用会激发各国应用国内的反滥用规定。若不考虑这一点，那么必须认识到，如果在一国内进行经营活动，则一个具体的地点只能构成一个固定基地。而且支付利息的债务与该固定基地有实际联系，这一规定要求支付利息的债务也与该经营活动有实际联系。
第五款
26、本款明确规定利息来源国是利息支付人为其居民的国家。然而该款也提出了一个例 34
外，即如果该项利息贷款与该利息支付人所在的缔约国另一方的常设机构有明显的经济联系。如果是应常设机构的需要提供贷款，且支付的利息由其承担，本款认为利息的来源地应是常设机构所在的缔约国，不管该机构的所有者为何国居民，即使其居住在第三国。
27、如果该项利息的贷款与常设机构没有经济联系，则该机构所在国不能被认为是利息的来源国，因此无权该项利息征税，甚至不能把“税收定额”按比例分配到该常设机构。这一做法不符合第五款的规定。可以说第五款第一句所述原则只能在一种情形下适用，即所发生的债务与常设机构的经济联系是无可争议。在此，可以设想如下情况：
（1） 常设机构的管理部门按该常设机构的具体要求签订贷款协议，借入款项作为该机构的债务，并由其直接将利息支付给债权人。
（2） 企业总机构为设在另一国的常设机构单独使用的贷款签订合同并代付利息，但所付利息最终由该常设机构承担。
（3）企业总机构为其设在各国的常设机构签订供他们使用的贷款合同。
上述（1）、（2）情形符合第五款第二句的情况，常设机构所在国可视为利息发生国。然而（3）的情况超出第五款的规定范围，因为该款文字没有规定同一笔贷款可以有多个来源地。这也是从管理的复杂性来考虑，而且债权人也无法事先计算出该利息要承担的税收。当然，缔约国双方可根据意愿将第五款的适用范围限制在第（1）种情况或者扩大到第（3）种。
28、第五款对下述情况没有做出规定，即对利息支付人和受益人均为缔约国居民，而贷款是为支付人设在第三国的常设机构借入，并且常设机构负担利息的情况未做规定。严格按照第五款的规定，适用这种情形的只有其第一句，即利息发生国被视为是利息支付人为其居民的国家，而不是使用贷款并承担利息的常设机构所在的第三国。因些，对这笔利息将同时在利息支付人为其居民的缔约国一方和受益人为其居民的缔约国另一方征税。但是虽然根据本条的安排双重征税在两国间可予避免，但若第三国对贷款的利息，在由所设常设机构负担时，采取源泉扣税，那么缔约国与第三国之间的重复征税则无法得到抵免。
29、然而，对要支付人为其居民的缔约国一方将源泉征税权让给使用贷款并承担利息的常设机构所在第三国的做法，在双边协定中予以规定是不可能的。因此，要想完全避免上述重复征税的风险，只有通过在利息支付人为其居民的缔约国与负担利息的常设机构所在的第三国之间签订包含类似第五款规定的协定或通过签订包括上述规定的多边条约来解决。
30、还有一种情况第五款示涉及到，即若支付人为其居民的缔约国和使用贷款并承担利息的常设机构所在的第三国都要求来源地征税权，这两个国家，根据需要还可以包括受益人为其居民的国家，完全可以对该项贷款的重复征税采取一个协调的措施加以消除。在这种情况下必须重申，适当的措施是应在这些国家的双边或多边的税收协定中在第五款里明确类似上述内容的规定。另一解决方法是将第五款第二句修改如下：
“然而，若利息支付人不论其是否缔约国一方居民，只要其支付利息的债务与其设在其居住国以外的国家的常设机构有实际联系，且利息由该机构承担，那么利息可视为发生在该常设机构所在国。”
31、如果缔约国双方在双边谈判中同意利息受益人为其居民的国家拥有税收独占权，那么没有必要在第五款中明确所得来源地的内容。然而如果利息支付人是为其设在第三国的常设机构取得贷款，利息由常设机构负担，而第三国对这项利息采取源泉征税，在这种情况下则无法完全避免双重征税。这种情形与上述第28至30款所述内容一样。
第六款
32、本款的目的是严格有关利息征税规定的执行，所针对的是这样的情形，即在支付人与受益人之间或他们双方与他人之间存在特殊关系的情况下，利息的支付数额超过支付人与受益人按公平交易价格原则约定的数额。对于这种情况，本条规定只能按上述提到的公平交 35
易数额征税，超出部分，应按各缔约国的法律征税，并应适当考虑本协定的其他规定。
33、显然本款适用于因支付人与受益人之间或者他们双方与其他人之间的特殊关系而支付超额利息的情形。举例说，如果取得利息的收益人，个人或法人，直接或间接控制或受控于支付人，或附属于一个与支付人有共同利益关系的集团。这种情况与第九条阐述的内容相似或类似。
34、另一方面，特殊关系的概念也包括血源和婚姻关系。总之，包括因法律关系以外的任何利益关系所支付的利息形式。
35、关于对利息的超额部分所适用的税收法规的问题，这笔款项的确切性质应根据具体情况确定，以判定其应属缔约国国内法或税收协定中哪一类别的所得项目。本款仅允许对征税利息的税率予以调整，对贷款本身是否应确定为股权投资性质的问题不加以判定。为使第十一条六款为这种调整提供依据，对“就有关债权支付”一语应予以取消；如果认为有必要对内容进行进一步明晰化，则可以在“超出”一词前加“不论什么原因”的内容。如果因为没有特殊关系时所不能同意的贷款数额以及其他合同（包括利率）造成了利息的部分或者全部超额，则采用上面两种方法中的任一种都可以。该款不仅对受益人有影响，而且对超出利息部分的支付人也有影响。因为如果来源国法律允许，该超过数额部分无法根据具体情况明确如何适用协定其他条款的规定，在不改变本款含义的前提下，缔约国双方在第六款的最后一句加上补充说明。
36、如果缔约国双方因按各自的法律原则而导致双方对超额利息征税问题上适用协定不同的条款，双方应按协定提供的相互协商程序解决问题。
对注释的意见
37、加拿大和英国对上述18段不予同意，根据其国内法规定，某些利息的支付被视同利润分配，按第十条处理。
对条款的保留
第二款
38、墨西哥、葡萄牙和土耳其对第二款规定的税率持保留意见。
39、（取消）
40、美国保留权利：对于个别形式的或有利息比照第10条第2款第2项对于投资股息征税的税率征税；根据国内法的规定，对导管公司通过房地产抵押贷款投资获得的利息差额中的增值部分按照利息予以征税
第三款
41、墨西哥坚持将其他形式的所得也认为是利息，如从融资租赁、贷款保收合同等活动取得的所得。
42、比利时、加拿大和爱尔兰保留修改利息定义以保证按其国内法能使利息支付完全按
第十条作为分配利润来处理的权利。
43、希腊、葡萄牙和西班牙坚持扩大利息的定义范围，像19xx年协不定期范本对此的定义一样，包括了其国内法的有关内容。
第四款
45、意大利保留权利：只要是利息受益人在意大利设有常设机构，即使支付利息的债务与该机构无实际联系，也可根据其国内法律对该项债务发生的利息征税。
第十二条 特许权使用费
I前言
36
1、原则上，由于出让使用专利、类似资产和类似付款取得的特许权使用费属于受益人的出让所得。这种出让可以由企业进行（例如：由出版者授权的文化版权的使用或是发明者授权的专利的使用）或是独立于出让者的任何活动（如由发明者的继承人转让专利）
2、某些国家规定，除非收款人也在同一国家居住或者也在该国纳税，否则不允许支付人将其支付的特许权使用费在计算应纳税额时得到扣除。对于缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的特许权使用费是否允许扣除的问题在第二十四条四款中解决。
II注释
3、第一款规定了受益人居住国对特许权使用费的税收独占原则。该原则唯一的例外是
第三款规定的情形。
4、成为受益人的必备条件在第十二条第一款中有所介绍，以此阐明该条如何适用于对中间人的付款。它明确了来源国不必放弃对特许权使用费收入的征税权利仅仅因为该收入是由一国居民直接获得而且来源国同该国有税收协定。“受益人”一词的使用不应是狭窄的技术意义上的，相反，它应当从所处的背景、标的物方面和协议的目的等方面去理解，包括避免双重征税和防止逃税及避税。
4．1对于另一缔约国居民，一项收入的减税或免税的权利属于来源国，以此避免全部或部分的双重征税，否则将引起居民所在国对该收入的同时征税。而当缔约国居民通过代理或委托取得的收入时，将同协议的目标和目的不一致，因为来源国进行减税或免税仅仅是由于该收入的直接受益人的身份是另一缔约国的居民。在这种情况下该收入的直接受益人具有居民的资格但是没有潜在的双重征税的后果，因为该受益人在居住国没有被认定为在税收意义上该收入的所有者。当来源国进行减税或免税时，缔约国居民不是通过代理或委托关系，只是作为另一人的导管，该人实际上是相关收入的受益人，在这种情况下，同样与协议的目标和目的不符。因为这些原因，财务委员会出具的名为“双重征税协议和导管公司作用”报告得出结论，那就是通常不将导管公司作为受益人，尽管它是形式上的所有者，在实际情况中，对于相关收入，其作用很小，而使其在相关的当事人中只是一个纯粹的受托人或管理人的角色。
4．2 该条规定的其它情形，当一个中间人，如代理人或受委托人，介于受益人和付款人之间，则来源国税收受到限制，在这些情形下受益人是另一缔约国居民（该类型条款在19xx年得到修订来阐明这一点并得到所有成员国一致同意）。任何国家都可通过双边谈判使其更加明确。
5、本条仅适用于发生特许权使用费的缔约国一方支付给缔约国另一方居民的情况。因此它不适用于发生于第三国或发生于缔约国一方而归属于该国企业设在缔约国另一方的常设机构的情况（对这些情况参看第二十一条注释第四至第六款）。本条未涉及程序问题。每个国家可根据国内法适用有关程序规定。涉及到三个国家的情况将产生特殊问题（见第二十四条注释五三款）。
6、本款对特许权使用费在居住国征税是否应作为在来源国免税的条件未作特别规定，该问题可在双边谈判中解决。
7、下列情形应予注意：缔约国另一方的居民公司是发生于缔约国一方的特许权使用费的受益所有人；该公司的全部或部分资本由居住在缔约国另一方以外的居民股东所拥有；公司一般不以股息形式分配利润，而公司在税收上正享受着优惠待遇（如私人投资公司、基地公司）。在这种情况下存在的问题是按第一款规定允许特许权使用费在来源国免税是否合理。为明确这种公司的待遇，双方可以在谈判中协商对本条做出例外的特殊规定。
8、第二款确立了“特许权使用费”一语的定义。总的说来涉及到特许权使用费的有:构成权利和财产的各种形式的文学和艺术；有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定 37
的知识产权。该定义适用于由于使用或有权使用上述权利而支付的款项，不论这些权利是否已经或必须在公共注册部门登记。该定义包括了在有许可的情况下所支付的款项，也包括一个人由于未经许可而进行复制、侵犯这种权利而责令其支付的赔偿款。为明确第十二条的范围及与范本其他条款的联系，尤其是提供信息方面的规定，下面将做进一步的指导性解释。
9、在19xx年和19xx年的范本中“特许权使用费”的定义包括了对“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的费用。在以后的范本中则将这些费用从定义中予以取消。鉴于租赁工业、商业或科学设备，包括集装箱的租赁所取得的所得的性质，财务委员会决定将这类租赁所得排除在特许权使用费的定义之外，即上述内容不再包括在第十二条的适用范围中，以确保其按第五条和第七条关于营业利润的税收规定处理。
10、电影影片的租金仍作为特许权使用费来处理，无论其是在电影院还是在电视上放映。然而双方也可商谈将电影影片租赁视为工业和商业利润，按第七条和第九条的规定处理。
11、将有关工业、商业或科学实验的情报收入作为特许权使用费来考虑分类，第二款暗指“专有技术”的概念。很多专家团体和学者对“专有技术”一语都做过规范定义，并没有本质区别。由知识产权保护协会（ANBPPI）所下的定义是：“专有技术是指为直接或在同等条件下进行某项产品或加工工业复制的需要所获取的所有未泄漏的技术情报，无论其是否取得专利；并且由于专有技术是从经验中获得的，制造商仅从对产品的检验和对技术工序的了解是掌握不了的。
11.1在专有技术合同中，一方同意将其技术传授给另一方，是另一方能自由地使用该项未被公开过的特殊知识和经验。 通常都认可技术授予方不参与接受技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。
11.2这种合同与服务性合同不同，在服务性合同中，一方承担使用其行业的习惯技巧，单独完成为另一方服务的工作。后者的合同下的情形通常归于第七条的规定范畴。
11.3需要区分这两种情形，例如提供专有技术的情形和提供服务的情形，有时增加实际困难。下列标准即是为了明确其不同：
提供专有技术的合同涉及到11款中所描述的已经存在的信息或经过发展或派生的类型的信息，还包括上述信息的机密性的特殊服务。
在提供服务的合同情形下，提供方承担展示服务，该服务可能需要提供者使用特殊知识、经验和专业技能但是并不转让此类特殊知识、经验和专业技能给另一方。
在涉及到提供专有技术的多数情形下，按照合同，通常很少需要授予方去完成，除了其提供已有信息或复制已有材料。另一方面，在多数情况下履行服务的合同需要提供者更高的花费以履行它的合同义务。比如，授予方根据提供服务的性质可能不得不承担其所雇人员在研究、设计、检测、绘制和其它相关活动的工资和薪金或是对分包商类似服务的付酬。
11.4不应被视为提供专有技术而应被视为提供服务的例子包括：售后服务获得的报酬，在有担保条件下由卖者给买者服务所得报酬，纯技术援助报酬，工程师、支持者或会计师提供建议所得的报酬，通过电子化所提建议的报酬，技术人员进行电子通讯的所得报酬，或提供通过电子网络访问数据库取得的报酬，此类数据库以非机密信息提供软件的使用，回答常见问题或经常出现的一般难题。
11.5在涉及由提供者提供计算机程序服务的特殊情形下，作为惯例，该报酬仅被看做是考虑到提供信息以形成专有技术，在计算机程序下提供服务是获取形成一定的思路和原则的 信息，例如逻辑、运算法则或程序语言或技巧，其中此类信息未经授权使用者不得披露而且受到任何可能的商业秘密保护。
11.6在实际商务活动中可以看到既包括专有技术也包括技术服务的合同。例如，在这类经营特许合同中，授予方将其知识和实验情报转让给接受方的同时，还提供各种不同的技术援助，这种援助在一定情形下体现为财务资助和提供商品。对于这种混合合同，适当的处理 38
方式原则上是根据合同所提供的信息或按合理的比例进行划分，对合同所规定的各条款的报酬总额进行分解，然后对各部分适用相关的税收规定。然而，如果混合合同中的一部分构成了合同中最主要的目的，而另一部分仅仅是辅助性的或大部分是不重要的，则可对报酬的总额按主要部分所适用的税收待遇处理。
12.关于支付计算机软件的报酬是否归属于特许权使用费是比较困难得问题，但由于近年来计算机技术的迅猛发展及该项技术的跨国境转让使得对这种情况的考虑变得非常重要。在19xx年，该注释被重新修订以阐述这种分类依据的原则。在20xx年，注释的第12节和
第17节进一步被修正以改进这种分析，根据这种分析计算机软件交易中的商业利润有别于特许权使用费。
12.1软件可被理解为一个程序或一系列程序，包括了计算机运行过程中所需的指令，既有其本身的操作程序（操作软件），也包括了为完成其他工作项目所设计的软件（应用软件）。它可以通过各种媒介形式进行转让，例如以文件、磁带、软盘或光盘等形式。它既可以为广泛的应用做标准设计，也可以为单独的使用者做特别的设计。它可以作为计算机硬件的组成部分进行转让也可以作为独立的形式为各种硬件的使用提供服务。
12.2在交易中，包括计算机软件转让，所得到支付的特征取决于受让人在关于该程序的利用和开发方面的特殊安排下获得的权利的性质。对计算机软件的拥有权就是知识产权的一种形式。对OECD成员国的实践的调查表明，除一国外，所有国家都对软件产权或明确或隐含的根据版权法加以保护。尽管“计算机软件”这个术语常被用来描述附有知识产权（版权）的程序和带有计算机软件的媒介，但是OECD大部分成员国的版权法却对程序中的版权和 包含在具有版权性质的程序的软件进行了区分。有关软件权利的转让有很多不同的方式，从全部权利的转让道对所销售的产品中所使用的权利予以严格的限制的产品销售。支付的报酬也有多种形式。这些因素也使划分特许权使用费处理的软件款项和其他形式的支付之间的界限问题产生了一定的难度。这种划分的困难在于计算机软件复制的容易和为了保证软件操作的可行性，软件的获得者在获取软件的同时具有了拷贝软件的权利的这样事实的存在。
13. 在大多数情形下，受让人的权利包括版权（见以下第13.1节和第15节）下的部分或全部的权利；或者他们（受让人的权利）可能是（或等同于）复制一份程序的部分或全部的权利，而不管这种复制是以有形的媒介还是电子的形式（见以下第14节到14.2节）。在一些特殊情形下，这种交易也许意味着专有技术或秘密公式的转让。
13.1在某种意义上，未经许可而使用某种程序的做法是对版权的侵害。在报酬是为了取得使用这种程序的权利的情况下，为获得部分版权而发生的支付将表现为一种特许权使用费。这种处理方式的例子包括对合并于有版权保护的程序中的公开软件的复制和分发的许可，或对修改和公开展示这种程序的许可。在这些情况下，这些支付是为了获得使用该程序中的版权的权利（比如 ，使用仅属于版权所有者的权利）。应该注意的是，在为获得软件而进行的支付被认为是种特许权使用费的情况下，将该条的版权规定应用于这种软件支付也许就比较困难。因为该条的第2款（节）要求软件按文学作品、艺术作品和科学作品进行分类。这些分类没有看起来完全合适的。很多国家的版权法都借助于将软件划分为文艺作品和科学作品来解决这个问题。而对其它国家来说，当作科学作品的处理方法也许是最现实的途径。对于那些不能将软件按上述方法进行分类的国家来说， 在他们的双边协定中，采用修改过的第2款——要么忽略所有涉及版权性质的规定，要么对软件进行明确的引用——是正当的。
14.在其他交易类型中，已获得的与版权有关的权利被局限于那些必须使使用者能够操作的程序的权利，例如，在这种情况下受让人被允许有有限的权利来复制程序。在以获得程序拷贝为目的的交易中，这是很普通的情形。在这些情形中被转让的权利对计算机程序的性 39
质来说是特殊的。比如，他们允许使用者将程序拷贝在使用者的计算机硬盘上或存档。联系上下文，版权法提供的与计算机程序有关的保护在国与国之间也许是不一样的，注意到这一点是很重要的。在一些国家中，未经许可就将程序复制到硬盘或计算机的的随机存取存储器的行为是构成侵犯版权的。但是，很多国家的版权法却自动地将这种权利赋予了合并于计算机程序中的软件的所有者。不管这种权利是否是在法律或版权所有者同意下被赋予的，将程序复制到计算机硬盘、随机存取存储器或制成文档拷贝，都是利用该程序的一个基本的步骤。因此，只要这些权利只是使使用者能有效地使用该程序，那么与这些复制行为相关的权利，在以税收为目的德交易特征的分析中，都应该被忽视。这些交易类型中的支付应按照第7条中的规定作为商业利润来处理。
14.1将计算机程序转让给受让人的方法不是相关的（意思是不重要的）。比如，受让人要求得到一张存有程序拷贝的电脑磁盘或借助于现代的连接方式直接将拷贝存于电脑硬盘上，这都是无关紧要的。同样的，受让人在软件的使用上有所限制也是无关紧要的。
14.2计算机程序复制的容易导致了发送协议,在这种协议下，受让人获得了仅在自身商业范围内，为操作而多重复制程序的权利。这种协议通常被称作“定点许可”、“企业许可”或“网络许可”。虽然这些协议允许程序的多重复制，但是这些权利一般被局限于以使被许可人的电脑或网络能够使用该程序为目的所必需的那些复制，而为了任何其他目的的复制在许可中则不被允许。在大部分情况下，这种协议下的支付将按照第7条的规定被作为商业所得来处理。
14.3另一种涉及计算机软件转让的交易类型是更不寻常的情形，这种情形下，一家软件机构或计算机程序员同意提供与程序的思想和原理有关的信息，诸如逻辑、运算法则或程序语言或技术。在这些情形中，支付说明报酬是为了使用，或有权使用秘密公式，或为了（获得）与工业、商业或科学的经验——这些经验不能个别的被版权保护——有关的信息，那么在这个意义上，该支付也许就被认为特许权使用费。这与最终使用者为操作（的目的）获得程序拷贝的一般情形形成鲜明对比。
15.如果报酬是支付版权的全部拥有权的转让，那么该支付不能被视为特许权使用费，即不适用本条规定。但在下列广泛的单仍是部分的权利转让情况下可能存在一些疑难问题。
—— 在特定期限内或有限的区域内所独占的使用权利；
—— 按使用情况所附加的报酬；
—— 一次支付大笔总额的报酬形式。
16.每一种情况都有其特殊的情况，但总的来说这些支付都像是第7条所规定的商务所得或第13条的资本利得，而不是第12条所指的特许权使用费。事实上但权利所有权被全部或部分转让时，其报酬不能被认为是由权利的使用所产生的。转让这一交易的基本特征是不能不报酬的形式或分期支付报酬的现象所改变的，从大部分国家的观点看，也不能因为报酬的或有性而改变。
17.在混合合同下对软件的支付。例如该合同包括计算机硬件的销售及随机所设计的软件以及结合提供服务规定对软件使用权的许可。上述第11段对解决专利特许权和专有技术存在的类似问题所采用的办法同样适用于计算机软件。如果有必要，应对合同总额按照合同提供的信息或按合理的比例进行分解，再根据不同部分作出相应得税务处理。
17.1上述提到的有关对软件支付的原则也适用于有关电子产品的其他交易，比如图像、声音或文字。电子商务的发展增加了这种交易的数量。在判断这些交易所引起的支付是否构成特许权使用费，被提及的主要问题是对该报酬本质上是为什么支付的辨别。
17.2根据一些国家的相关法律，允许消费者下载数字产品可能会引起消费者使用版权，如在这个范本中允许复制这种数字产品的一个或多个副本。当这种考虑主要不是关于版权的使用（如获得合同权利、数据或者服务的其他类型）、并且这种版权的使用主要限制于下载、 40
储存、在消费者的电脑上操作、网络或者其他储存、演示设备，而且这种使用不能够影响版税定义应用特征的分析。
17.3这是关于允许消费者（或企业）下载供自己使用的数字产品（如软件、影像、声音或文本）的例子。在这些交易中，付款主要是用来取得以数字信号传输的数据，因此这些交易不属于特许权的范围，而应归于第7条或第13条。将数字信号复制到消费者的硬盘或者其他非临时的媒体上的这种行为包含根据相关法律或者协定安排允许消费者使用这种权利(这种复制只是数字信号取得或储存的一种手段)。区分这种著作权的使用目的是不重要的，因为使用目的与付款行为无关（如以数字信号的形式传输的数据），付款行为才是特许权使用费定义的决定性因素。如果这种复制行为被认为是提供者而不是消费者在使用版权，根据相关法律和协定的安排，没有必要把这些交易归类为特许权使用费。
17.4相对而言，如果付款主要是为了获得以下载方式取得的数字产品版权的使用，那么这种交易就产生了特许权问题。如，出版商需要付款以取得有版权的图片的复制权，把它用在出版的书的封面上。在这种交易中，付款主要是用来取得使用这种数字产品的版权的权利，即取得复制和发行图片的权利，而不仅仅是为了了解这些数字产品的内容。
18.上述关于混合合同的处理意见也适用于艺术家的表演，尤其是由指挥家指挥的管弦音乐会或音乐家表演的独奏会。对于音乐演出的收费还包括电台现场广播的支付，似乎应按第十七条的规定处理。如果对演出进行录制，且艺术家就音像制品的出售或公开播放取得特许权使用费；无论演出本身是同一合同还是分开合同，就视为特许权使用费的报酬部分都应按第十二条规定处理。然而，音像制品的版权，因为相关的版权法或者合同的条款，属于艺术家在合同中同意把他的服务（即在录音中的音乐演出）提供给的那个人或者第三方，那么在这种合同下的支付就应该按第七条（例如在支付来源国以外的演出）或者第十七条规定来处理，而不是按本条的规定，即使这些支付是视录音带的销售情况而定的。
19.需要进一步指出的是，在对矿藏、资源或其他自然资源的开采工作中所取得固定或不固定的收入都应按第六条的规定处理，而不适用本条的规定。
第三款
20、有些国家认为，来源于境内的股息、利息和特许权使用费，当支付给缔约国另一方居民的个人或法人，而对受益人在来源国设有常设机构的情况下，则不适用本条为避免在来源国和居住国双重征税而制定的规定。第三款并不是基于被称为‘常设机构引力原则’的概念。它没有规定缔约国另一方居民支付给缔约国一方居民特许权使用费时，必须以一种法律的推断，基至是假设，将特许权使用费与该居民在另一方国家可能设有的常设机构联系起来，以使该另一方国家的征税不受限制。本款仅规定，如果特许权使用费的支付构成常设机构的部分财产或权利，或与该机构有实际联系的其它因素，并且该机构是由缔约国另一方居民的受益者所拥有，则该特许权使用费在来源国应视为常设机构的部分利润进行征税。第三款规定只是明确，在这种情况下，该特许权使用费的来源国不受本条规定制约。对此的进一步解释应按第七条的注释。
21、过去有人提出，本款规定可通过转让常设机构的权利和所有权而引起协定的滥用，这些常设机构仅为了获取优惠而建立在为特许权使用费提供优惠待遇的国家，除此之外，这些滥用协定的交易还会引起各国反滥用措施的运用，这一点必须被承认，一个特定区域仅能建立一个常设机构，即使一项交易在那里发生，并且，一项权利或所有权应同该区域相联系的要求需要权利或所有权应同该交易有真实的联系。
第四款
22、本款的目的是为了严格执行有关特许权使用费征税的条文规定。在支付人与受益人或他们双方与其他人之间存在特殊关系的情况下，如果支付的特许权使用费数额超过了支付人和受益人按没有上述关系公平交易原则所定的金额，在这种情况下，本条规定仅适用于公 41
平交易数额，超过部分应按缔约国双方的法律规定征税，但应适当考虑本协定的其它规定。本款仅允许调整特许权使用费的数额，而不是以这样一种方式对特许权使用费进行重新分类，以给它一个不同的性质，如普通股资本的收益。因为第十二条第四款必然进行这样的调整，它使消除这样一句有限制力格言的可能性最小化了，“如果注意到用途，它们将被付给权利和信息”。如果意图更加清楚，“无论什么原因”这样一个短语可以被加到“超过”的后面
23、显然，本款适用于因支付人和受益所有人之间或他们双方与其他人之间有特殊关系而支付超额特许权使用费的情形。这里所阐述的情况是指取得特许权使用费的个人或法人直接或间接控制或者受控制于支付人，或附属于一个与支付人有共同利益关系的集团。这类似于第九条所述的情况。
24、另一方面，特殊关系的概念也包括血缘或联姻关系。总之，包括任何利害一致，不同于一般法律关系的人所支付的特许权使用费。
25、在对特许权使用费的超过部分进行征税时，应根据具体情况确定这种超出部分的性质，以确定应作为何种收入类别适用有关的缔约国国内法及范本的规定。如果缔约国双方在如何按范本的其它规定确定特许权使用费的超出部分和待遇有困难时，可视具体情况需要在不改变本款含义的原则下，可在第四款的最后一句中附加说明。
26、如果缔约国双方按各自的法律规定采用协定的不同条款处理对超出部分征税时，双方应按照协定所规定的相互协商程序，共同协商解决。
对条款的保留
27、已删
28、西班牙不同意注释第14段、第15段和17.1、17.4的解释，西班牙坚持认为，如果软件的权益没有全部转让，则有关软件的支付都应属于本条的范围，即使该项支付是为了商业开发目的对软件的使用权的报酬或该项报酬是为购货商（个人，20xx年版本已删）或企业自用该软件，最近的案例，软件不是完全标准化的，但某种程度上适用于购货商。
29、墨西哥坚持认为，如果软件的权益没有全部转让，则有关软件的支付都应属于本条的范围，即使该项支付是为了商业开发目的对软件的使用权的报酬或该项报酬是为购货商或企业自用该软件，最近的案例，软件不是完全标准化的，但某种程度上适用于购货商。
30、斯洛伐克共和国不同意注释第14段、第15段和17段的解释，斯洛伐克共和国坚持认为，如果软件的权益没有全部转让，则有关软件的支付都应属于本条的范围，即使该项支付是为了商业开发目的对软件的使用权的报酬或该项报酬是为购货商个人或企业自用该软件，最近的案例，软件不是完全标准化的，但某种程度上适用于购货商。
31、希腊不同意上述注释第14段和第十五段的解释。希腊认为对于所支付款项是为了商业开发的目的使用（或有权使用）该项软件或者是为了购货商个人或企业使用该软件，应视为被包括在本条范围内。
31.1 关于第14段，韩国的意见是这一段忽视了技术秘密会通过计算机软件的形式发生转移这一一事实，因此，韩国认为非居民通过软件或计算机程序的形式转移的技术秘密应按第十二条进行处理。
对条款的保留
第一款
32、已删
33、希腊不能接受阻止其在签订避免双重征税协定中制定有权对特许权使用费征收不超过10%的税收的条款。
34、[取消]
35、加拿大对第一款持保留意见。希望在双边协定中，能保持在来源地10%征税权。 42
然而加拿大同意规定对著作权的特许权使用费给予免税，包括文学、戏剧、音乐和艺术的著作，但不包括动画电影和用于电视的胶片或视频磁带。
36、澳大利亚、日本、新西兰、波兰、斯洛伐克共和国、葡萄牙和西班牙保留对特许权使用费在来源地征税的权利。
37、意大利坚持来源国对特许权使用费征税的权利，但接受对某些特许权使用费（如版权）给予优惠待遇。意大利还坚持对软件的使用或有权使用的权利征税的处理应不同于对版权征税的处理规定。
第二款
38、希腊和墨西哥保留权利：如果有关财产或权利的产生和转让仅是为利用本条优惠的目的，而不是由于真正的商务原因，应将有关特许权使用费排除在本条范围之外。
39、澳大利亚坚持在其避免双重征税协定中将租用工业、商业或科学设备以及集装箱的所得作为特许权使用费征税，如果该项所得根据澳大利亚税法为来源于澳大利亚的所得。
40、加拿大、朝国、波兰、斯洛伐克共和国、匈牙利保留在第二款中加上“使用或有权使用工业、商业或科学设备”一语的权利。
41、希腊、波兰、意大利和墨西哥坚持特许权使用费的定义仍应按19xx年范本第十二条第二款的写法，即包括租用工业、商业或科学设备以及集装箱所取得的所得。
42、新西兰保留对工业、商业或科学设备以及集装箱租赁的支付在来源国征税的权利。
43、波兰、葡萄牙坚持软件使用权部分转让所取得的所得都应按特许权使用费征税。 43.1葡萄牙坚持对租用工业、商业或科学设备以及集装箱所得，以及与使用或有权使用该设备和集装箱有关的技术服务所取得的所得应作为特许权使用费所得在来源国征税。
44、葡萄牙和西班牙坚持对与设备使用或有权使用本条第二款所指类型情报有关的技术服务所产生的所得应作为特许权使用费所得在来源国征税。
45、西班牙强调，继续坚持在其协定中对特许权使用费的定义，即包括租用工业、商业或科学设备以及集装箱所取得的所得。
46、土耳其保留来源国对租用工业、商业或科学设备所得征税的权利。
46.1美国保留将在本条第二段描述的财产转让所得同特许权使用费一样对待的权利，如果这些可能发生的所得是基于财产的生产能力、使用的程度和对财产和管理。
46.2希腊不同意注释11.4段第5个破折号的解释，认为所有有关的报酬应包括在本条的范围之内。
46.3希腊不同意注释17.2、17.3段的的解释，因为，与下载计算机软件有关的报酬应被认为是特许权使用费，即使获得这些产品为个人或购货商自用该软件。
第三款
47、意大利坚持一旦受益人在在意大利设有常设机构，则对特许权使用费及对从特许权使用费产生的权利或财产的转让所取得的利润按其国内法征税。即使据以支付特许权使用费的权利或财产与该机构无实际联系。
48、比利时、加拿大、捷克共和国、斯洛伐克共和国、墨西哥和法国坚持：为弥补本条可能存在的漏洞，可按第十一条第五款对利息所存在的同样问题的处理规定，制定出确立特许权使用费来源地的规定。
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