浅谈医院成本核算管理
内容提要
一、 医院成本的概念及范畴
(一) 成本及医院成本的概念
(二) 医院成本核算的范畴
二、 医院成本核算管理的目的及作用
(一) 医院成本核算的目的
(二) 医院成本核算的作用
三、 目前医院成本核算及管理中存在的问题
(一) 成本核算组织结构不完善
(二) 医院成本核算级次的确定不明确
(三) 间接的管理成本合理分摊存在困难
(四) 政府对医疗收费的统一定价造成医疗成本的不可比
(五) 医疗服务的特殊性使医疗服务成本不可控制
四、 应用现代成本管理理论，加强医院成本核算
(一) 树立新型的医院成本管理理念，营造良好的氛围
(二) 建立有效的内部核算组织结构
(三) 正确划分核算级次，实行成本核算责任制
(四) 合理分摊管理费用
(五) 调整核算内容，合理确定医疗服务价格，实行病种收费管理
(六) 建立成本管理制度，健全核算管理系统
(七) 正确处理好成本核算中若干关系，确保医院成本核算的可行性
关键词：医院成本 核算 管理
近年来，随着社会主义市场经济的深入发展，卫生事业改革步伐不断加快。中央八部委《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》的正式施行，指明了医院深化改革的方向，明确指出，各级医院必须实行成本核算。成本核算作为企业经济管理的一项有效手段，有效地“嫁接”到医疗服务与医院管理之中，是医院适应社会主义市场经济体制的必然选择，是市场经济条件下现代化医院管理水平的象征。本文拟对医院成本核算的概念、范畴、目的作用、相互关系及如何加强医院成本核算等系列问题谈些个人粗浅看法。
一、医院成本的概念及范畴
（一） 成本及医院成本的概念
1、成本的涵义
成本概念的使用不仅限于企业，其范围还可以扩大到所有可以对象化的资金耗费，成本是取得资财的代价和对象化的费用。马克思在《资本论》中，从耗用和补偿两个方面对成本进行了论述。从耗用的角度看，成本是商品生产中所有消耗的物化劳动和活劳动中必要劳动的价值，即C+V部分。它是成本最基本的经济内涵，也称理论成本。从补偿的角度看，成本是补偿商品生产中资本消耗的价值尺度，即成本价格，它是成本最直接的表现形式。成本是已耗费而又必须在价值或实物上得到补偿的支出。这就意味着作为成本的耗费应该是有偿的。
2、医院成本的涵义
医院成本是指医院在医疗服务过程中发生的各种耗费或支出，主要包括医疗成本和药品成本。医院成本核算就是将一定时期内医院实际发生的各项费用加以记录、汇集、计算、分析和评价，按照医疗服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗服务总成本和单位成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划完成情况的一种经济管理活动
(二) 医院成本核算的范畴
在医院实际会计核算中，医院成本包括医疗成本与药品成本，按经济范畴应主要由下列几方成构成：
1、人员经费的支出。这一部分支出占医院业务支出的比重很大，因而是构成医院成本的重要组成部分。人员经费包括：工资、国家规定的各项津贴补贴、批准额度内的奖金和加班费、交纳的各项社会保险费、公积金、提取的福利费、工会经费、按规定标准支付的防暑降温费、子女保育费、独生子女补贴、探亲路费、丧葬抚恤费、医药费等，这部分支出不论其补偿来源渠道如何，都应全部列入医疗成本进行成本核算。
2、公用经费的支出。它包括两部分的消耗：一部分表现为医疗保健服务过程中一次性消耗的各种物质材料的价格。如：药品、卫生材料、其它材料、低值易耗品、动力、燃料以及业务印刷费等；另一部分表现为补偿医疗设备、房屋及建筑物等固定资产的磨损和消耗而提取的折旧费。
3、管理费用支出。即医疗保健服务过程中必要的行政开支，如办公费、差旅费、邮电费、职工培训费等。
按成本概念和范围的规定，医院的下列费用支出不应列入成本：
1、凡属基本建设投资、固定资产的购置费等，这些只能通过折旧的方式逐渐摊销列入成本。
2、固定资产的更新改造和大修理费用应从专用基金中支付。
3、属于管理不善造成的损失，如药品、材料的盘亏，各类事故（医疗事故、交通事故等），各类罚款（违章驾驶罚款、排污费罚款、能源罚款等），不能列入成本。但药品降价和合理库存所造成的损失，如上级部门不予弥补，则应列入成本。
4、离退休人员费用，应由上级主管部门补助。
5、医院的集体福利设施支出、职工奖金等不列入成本。但为了促使医院加强增收节支实行的各种单项奖可以列入成本核算。如节油奖，节煤奖等。
6、医院的制剂成本。
二、医院成本核算管理的目的及作用
（一）、医院成本核算的目的
医院强化成本核算，实现高效低耗，是市场经济对医院经济运行的客观要求。运用成本核算，并通过成本计划、控制等手段能发现医院在成本管理上的薄弱环节，以采取措施，降低成本，提高效益；能运用责任会计的方法，确定科室责任成本。医院要适应市场需要，在提供优质服务的同时，要以尽可能低廉的价格吸引病人，通过成本核算，确定医疗服务的真实成本，使自已在竞争中立于不败之地。同时，医院管理层把成本核算和成本控制机制作为一种日常的管理手段，使得医院的管理水平能更上一个新台阶，为建立现代化的、充满管理理念的、新型的医院打下坚实的基础。另外成本核算还能为合理制定医疗服务价格和经费补助标准提供科学依据。
（二）、医院成本核算的作用
1、有利于上级行政机关对医院的宏观管理。医院的成本核算信息资料是衡量医院维持简单再生产必须给予资金补偿的尺度，是医院医疗经营状况、工作效率、社会效益和经营效益的综合反映。根据这些信息资料，上级行政机关可以合理制定政府对医疗单位的补助标准和医疗服务收费价格，评估各级医疗单位的经营管理水平，分析与发现医疗单位在经营管理中存在的问题，规范地区卫生资源配置，调控医疗市场有序竞争。
2、有利于制定与调整医院的经营策略，推动医院改革全面深入发展。医院管理决策层通过本单位成本核算信息资料，明确医院经营管理中的重点与薄弱环节，及时把握医院运作的整体协调，审时度势，决策投资，培育新的经济增长点。通过劳务核算，进行定编、定岗、定员、定工作量，提高行政劳动效率。通过消耗费用核算，强化员工的节约意识，对行政、后勤所提供的辅助服务的成本质量与价格形成较完善的约束机制。通过管理费用核算，促进医院科学管理，控制行政费用，推进后勤服务社会化。通过病种医疗费用核算，降低医疗成本，减轻患者负担。
3、有利于揭示医院内部各科室收益与费用之间的内在联系，建立健全激励机制。医院对社会提供医疗服务，需要由医院临床、医技、辅助科室相互配合与协作完成。他们的收益与费用在经济内容上存在必然的因果关系。临床、医技科室收益包含辅助科室提供辅助医疗服务的劳动耗费；医技科室的功能检查收入是由临床科室开具申请单实现。其收益还包含临床科室开单的劳动耗费。实行成本核算，可对临床科室的开单劳动耗费测算出一个分成比例，根据分成比例将医技
科室收入分成计算临床科室的间接收入，并由医技科室分摊与间接收入相等数额的分成费成本。将辅助医疗服务项目，如消毒费、洗涤费等，按成本耗费测算内部服务价格，实行内部收费结算，由具体受益的临床、医技科室按服务量直接分摊费用、计算成本。
三、目前医院成本核算及管理中存在的问题
（一）、成本核算组织机构不完善
目前各家医院较为普遍的做法是新成立一个机构或部门来单独承担成本核算工作，财务部门无形之中只是充当了一个大出纳的角色。医院有两个独立经济管理部门容易产生相互扯皮的现象。
（二）、医院成本核算级次的确定不明确
毫无疑问，成本核算级次划分得越细，核算出来的成本就越准确，越有利于控制，越有利于成本和利润的考核；但划分得越细，付出的管理成本也就越大。由于医院成本核算工作起步较晚、基础工作相对薄弱、不完整，医院成本核算只是基于简单的科室核算，只为计算奖金而进行核算，且核算级次不明确。
（三）、间接的管理成本合理分摊存在困难
成本费用可以分为直接费用和间接费用，直接费用很容易归集到某一成本核算单位或成本核算项目上；而间接费用的分摊则相对较难，医院要实行全成本核算并准确分摊各种间接成本，首先要在各供应保障部门及行政管理部门实行内部成本核算。但是由于历史原因和政府对医疗服务价格的约束，一些医疗服务成本不能直接从收费中得到补偿，核算的结果可能出现内部交换价格高于政府定价的现象。虽然新的医院财务制度的全成本核算已包括间接的管理成本，但由于原先的成本核算基础较弱，目前提供的资料仍然还没做到合理准确的测算。
（四）、政府对医疗收费的统一定价造成医疗成本的不可比
基于历史原因，医疗收费标准一直由政府统一定价。一方面是由于价格政策对医疗服务定价的约束；另一方面，是因为医院的医疗成本核算基础薄弱，影响了医疗服务的按成本定价，造成医疗项目收入和成本的不可比，价格并没有体现医疗服务的真正价值。因此，造成政府对医疗收费的定价相对偏低，有的医疗服务定价甚至低于成本。
（五）、医疗服务的特殊性使医疗服务成本不易控制
医疗服务是一种特殊行业，由于供方的专业性和垄断性，需方的盲目性和被动性，使医疗服务的成本不易控制。同时，医疗过程是一个相当且存在明显个体差异的过程，同样的疾病在同一医院由于不同的医师采取治疗方案不同，所支出的成本会不同，收费也会不同。
四、应用现代成本管理理论，加强医院成本核算
市场经济体制下医院总体发展必须通过对内部经营要素、经营环境实行科学经营管理，实现两个效益最大化。经济管理是医院经营的基础，而成本核算管理 是加强经济管理的核心。近年来无论大小医院纷纷开展成本核算，由于医疗行业的特殊性、成本核算管理的初始性，缺乏成本核算方法的研究，目前尚无完整的医院成本会计理论，医院成本核算模式与方法百花齐放，成本费用分摊随意性大，人为主观因素偏多，“算成本分奖金”的观念导致了某些医院的超前分配，制约了医院的扩大再生产和长期发展，也带来了一定的经营风险。本人鉴于目前医院成本核算及管理中存在的问题，结合工作当中的实践，就如何做好成本核算，
加强成本管理、促进医院发展提出一些建议。
（一）、树立新型的医院成本管理理念，营造良好的氛围
医院各级领导首先要带头更新观念，充分重视医院成本核算工作；医院内部各部门要协调配合，主动想办法解决在工作中出现的问题；职能部门要大力营造氛围，充分调动全体员工参与的积极性，正确认识医院成本核算工作重要性，明确成本核算的目的、意义、概念和内容等，不能把成本核算公理解为是医院进行奖金分配的一种手段，切实使全院员工在医疗服务的全过程中，明白和确立成本核算的概念，强化成本核算意识，自觉培养开源节流，堵漏降耗的良好习惯。
（二）、建立有效的内部核算组织结构
多年的实践表明，在医院成本核算工作中，需要建立统一的组织机构，应将现行的经济管理部门与计划财务部门合并成立医院财务管理部，实行院级统一领导、统一管理，取消财务部门与经济管理部门自成体系的管理体制，以期实现医院经济核算与经济管理工作的规范、高效、统一。由于成本核算是一项涉及到医院运行全方位和全过程的工作，涉及到医院的所有部门和人员，医院成本核算工作实行院长负责制，在院长或院长委托的主管领导、总会计师直接领导下，以财会部门为中心，由成本会计人员具体实施，相关部门分工协作。医院财会部门配备专职或兼职成本核算人员，各科室要指定兼职成本核算员。
（三）、正确划分核算级次，实行成本核算责任制
医院成本核算工作可以划分为多个级次，如院级核算、科级核算、单病种核算等，成本核算级次划分得越细，核算出来的成本越准确，越利于控制成本，越利于成本和利润考核。但划分得越细，付出的核算成本也越大，难以取得管理与成本的最佳效益。鉴于医院目前经济管理水平偏低，核算级次不宜在一开始划分得过细，在划分级次的过程中，应从长计议，制定切合实际的级次核算方法。同时实行成本核算责任制。
1、 院长是医院成本核算的组织者和领导者。要按照城镇医药卫生体制改革的要求，积极开展医院成本核算工作，降低医院运行成本，减轻病人负担，努力做到低耗高效，促进医疗卫生事业的发展。
2、 院长或院长委托的主管领导或总会计师直接组织医院各部门、各科室建立健全成本核算工作责任制，组织编制成本计划，发动职工在医疗活动的各个环节开展成本核算工作。
3、 医院财会部门是医院成本核算的实施机构，在院长或院长委托的主管领导或总会计师的直接领导下，对全院的成本核算进行统一管理，具体负责医院的成本核算工作，对各部门、各科室的成本核算工作进行业务指导，制定有关规章制度和消耗定额，健全成本核算的账簿体系，编制成本报表，确保成本数据的真实和完整。
4、 医院成本核算的相关科室（包括总务后勤、设备科、药剂科、基建科、人事科、统计室等）,要按照财会部门的统一要求，做好本部门职责范围内的成本核算基础工作，完善包括验收、计量、定额、消耗统计等各项原始记录，并具体负责本部门的成本核算工作。
5、 医院各业务科室（班组）应指定专人具体负责本科室（班组）的成本核算工作，合理控制科室成本费用，并按要求做好相关的原始记录和统计工作。
（四）、调整核算内容，合理确定医疗服务价格，实行病种收费管理
目前我国的医疗服务是采取按项目定价和收费，每一个病人甚至一项复杂检查或治疗都可因其项目内容的构成不同而使其收费和成本构成不同。如超声引导
下的肺组织穿刺活检术，其收费将由超声检查、肺组织活检、胸腔穿刺和西药、一次性注射器和注射针等材料的各项收费相加组成；但其成本如人力成本、固定资产折旧、药品、消耗材料、管理成本和风险成本等，却不是由各项目成本之和组成，也不是所有成本费用都能收费。这种医疗服务项目划分的过细和层次等级的不同，使按医疗项目的成本核算过于复杂和繁琐，收入成本不易配比，导致医疗成本在项目或病种上的不易测算和比较。因此医院应实行成本核算来降低成本，提高效益，同时也要积极提供准确可靠的成本数据，在政府对医院补偿逐年减少的情况下，合理调整医疗服务价格，减少医疗亏损。目前，有一些医院开始尝试单病种收费，但因区域经济与基础不同，至今没有相应标准。按照国家有关部委文件的要求，城镇职工医疗保险制度的逐步推行开始对病种收费管理提出要求，在北京等大城市要求有关医院定期公布有关病种平均费用，给患者提供选择医院的信息，通过竞争促使医院降低医疗收费，给患者以真正的实惠。随着我国保险业的发展与人们生活水平的不断提高，特别是加入WTO后，国外的保险公司开始进入中国市场，医院将面临医疗保险所带来的压力。因此，只有加强医疗成本核算，降低成本，合理控制病种费用，才能提高两个效益，医院才能得到持续发展。
（五）、建立成本管理制度，健全核算管理系统
低耗高效是市场经济对医院经济运行的客观要求，成本核算则是医院实行“低耗高效”目标的基础。笔者认为，为了实现这一目标，建立成本管理制度，健全核算管理系统必不可少。因此，首先必须要做好医院成本核算的基础工作，应包括：
1、清产核资，摸清家底。通过资产清查、价值确认和资金核算等工作，摸清家底，确保成本核算原始资料的真实、完整。
2、建立健全成本核算的原始记录。各医院要建立健全实物资产的计量、计价、验收、领退、转移、报废、清查和盘点制度；水、电、气等计量设备的配备应符合成本核算的要求；要制订合理的工时定额和计价、计量标准、保证维修、洗衣、消毒供应等辅助服务费用的合理分配；有齐全的医院基本数据和工作数量统计数据。
3、建立合理的成本核算原始凭证传递流程。传递程序应包括：原始凭证的填制部门及要求； 传递所流经的部门、处理程序、期限。原始凭证及传递应讲求实效，便于核对，并容易操作。
4、完善的成本管理制度和定额管理制度。
5、电算化管理。医院相关部门要积极进行电算化管理，为成本核算提供快捷详实的资料，提高医院成本核算效率和效果。
（六）、正确处理好成本核算中若干关系，确保医院成本核算的可行性 由于医院成本核算在我国尚处于起步阶段，人们对此项工作，特别是医院成本核算与管理和各方面的关系存在许多模糊不清的认识，对此必须引起足够的重视。
1、医院成本核算与管理的关系
医院成本核算为成本管理服务，不能为算而算，要算为管用，算管理结合，以成本核算为基础，以管理为手段，讲求成本效益。
2、医院成本核算管理与医疗服务质量的关系
医院成本核算与管理的出发点是使患者获得质优价廉的医疗服务，医院不能因开展成本核算管理减少成本而降低医疗服务质量，但也不能因提高医疗服务质
量，而不讲节约成本，要正确理解和认识两者的关系。医疗质量是医院的生命线，只有高质量，才能取得高效益。
3、科室责任成本与完全成本的关系
确立成本责任科室，是为了加强成本核算与管理，责任成本必须是科室能够控制的成本，而完全成本却包括科室不能控制的成本，但任何成本对医院整体来说，都是可以控制的。因此，我们要实行全员、全方位、全过程的成本核算与管理，只有这样，医院成本核算与管理才能取得明显的成效。
4、业务科室和间接成本科室的关系
在医院实行成本核算与管理的过程中，医院科室划分为直接成本科室和间接成本科室，直接成本科室为业务科室，一般有收益，间接成本科室没有收益。在成本核算管理过程中不能只注重业务科室的成本核算与管理，而忽视间接成本科室的成本核算与管理，间接成本科室的成本费用占医院成本支出的很大部分，节约潜力很大。因此，间接成本科室也应成为医院成本核算与管理的重点。
5、院级成本核算管理与科室成本核算管理的关系
院级成本核算管理的目标，是以较少的耗费取得较大的社会效益和经济效益，使患者获得质优价廉的服务。科室成本核算管理必须与院级成本核算管理的目标保持一致，要加强成本的考核控制，健全医院成本核算与管理综合目标责任制，树立大成本观念。
6、医疗服务业务量与成本核算管理的关系
医院的成本可分为变动成本和固定成本两部分，变动成本随业务量变动成正比例变动，因定成本随业务变动成反比例变动。因此，开展医院成本核算与管理，即要节支降耗，同时还要想方设法增加业务量，业务量的增加，也就表示单位固定成本的降低。
7、医院成本管理与财务管理的关系
医院成本管理和财务管理都是医院经济管理的重要内容，医院成本管理必须建立在财务管理基础上，同时成本管理弥补了财务管理的不足，延伸了财务管理的范围，两者相互促进，相互补充。
8、科室成本核算与科室经济核算的关系
科室经济核算是医院经济管理的重要环节，是以科室为核算单位，把科室开展业务活动的收入、劳动消耗及劳动成果进行记录，目的在于分析搜集各科室完成的工作量、业务收入、所耗费的成本，正确地计算科室经济效果。只有搞好科室成本核算，才能为科室经济核算提供准确的参考依据，设有科室成本核算资料，就没有较好的科室经济核算结果。
9、医院成本核算管理与奖金分配的关系
医院成本核算与管理和奖金分配没有必然的联系，奖金分配是医院调动职工积极性的一种措施和手段，成本核算与管理牵涉到奖惩，但绝不等同于医院成本核算与管理的目的是为奖金发放而开展的。
10、财务成本与质量成本的关系
根据医院财务制度规定核算的成本即为财务成本。但医院在实际成本管理工作中，往往把一些不属于财务成本的内容，如医疗赔款、违价罚款、病人欠费等也计入科室成本费用，这些根据管理需要而决定计入的成本，应该属于质量成本内容。因此，在开展医院成本核算与管理工作时，要正确理解和认识两者的关系。
医院成本核算工作是一项繁杂的系统工程，与利益分配结合后，涉及医院、
科室、职工三者的经济利益。实践中必须正确处理医院发展与职工福利的关系；正确处理降低成本与服务质量的关系；正确处理增加收入与减轻病人负担的关系。成本核算只在与医院内部综合改革措施、与提高医疗服务质量、减轻病人负担相结合，才能充分显示它的生命力。
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