财务报告的现实局限性和改进建议

财务报告的现实局限性和改进建议

一、财务报告目标对财务报告的影响

进行任何学科的研究工作，都必须首先明确学科的研究范围和目标。会计人员必须首先研究会计目标。会计目标明确了，才能够确定会计应该收集哪些会计数据，以及如何加工和处理这些数据，从而为报表使用者提供有用的会计信息。从会计的历史发展过程看，会计信息需要的范围是在不断扩大的。只有明确了会计目标即财务报告目标，才能评价现行财务报告体系，从而不断的改进和完善财务报告体系。

（一）财务报告目标分析

1.经济责任观

经济责任观是早期财务报告目标的主导观点。经营管理责任，意味着责任和义务。根据这一观点，管理人员是受所有者委托，对其一部分财务资源进行管理和使用的经营者。在这种情况下，财务报告主要是为受委托人提供借以提供管理人员保管职能及其履行情况的手段，是一种控制机制，为委托人控制和约束的服务。

随着股份制的出现，所有权和经营权分离更加明显和深刻，使公司成为许多既有共同利益又有矛盾的集团的组合体。其中最主要的有两个：以所有者为代表的投资者和以经营者为代表的管理阶层。由于股东分散在社会的各个阶层，不可能亲自参加企业的日常管理，但是他们又需要有关企业的信息，以便作出购买和持有的决策。两权的分离促进了企业对外财务报告的发展。

这时，管理当局的直接和主要责任是一种受托财产和财务的责任。也就是说，只拥有财产的使用权而没有所有权的财产代理人的责任。企业经理实际上就是其他人的财务代理人，他们具有高层的决策自由并且赢得所有者的信任。委托人赋予他们高度的信任和决策权，他们不仅应当对委托人交给他们的财产负责，而且有责任关心不直接参与经营管理的委托人的利益。也就是，作为企业的经营者，除了保管在他们控制的财产外，还有责任从事经营管理，并且向有关人士报告经营状况。委托人则不仅希望受托人象保护自有财产一样保护受托财产，而且希望他们象关心自身利益那样去关心这些资产的有效运行。

全力以赴加速资本周转是企业管理当局份内的责任，委托人把资产交给他们是为了更有效地使用资产，而不是仅仅为了保全资产。企业资产是有待于运用的资源，管理当局只有把资产转化成经营成本，资产才能发挥其应有的作用。管理当局应力图根据资产的特性有效的运用资产，进而将资产的潜在生产力转化为实际的生产力。

随着社会和经济环境的不断发展和企业生产经营活动的日益社会化，人们逐渐认识到，受托责任不仅仅局限于管理人员和股东及债权人的关系，管理人员还应当对所有相 第1页

关的社会利益集团承担某种程度的责任。这些相关社会集团和企业存在着直接的利益关系。比如，工人与企业之间提供的就业机会和报酬，顾客与企业提供的产品或劳务，政府与企业交纳的税金，投资者与企业提供的利息（股利）和资金投资的安全的保障等等都存在着密切的关系。“在企业经营管理中，管理当局担当着间接的社会责任。”① 目前，经济管理责任已逐渐发展成为一个较广泛的概念，它要求把企业的经济资源，义务以及引起资源与义务变化的交易与事项都必须加以记录和说明。企业管理人员不但要向委托人，而且要向政府，员工和顾客等报告对其资源的管理情况与结果。

报告责任和受托责任有时被用来替代经济管理责任的概念。这一名称之所以受到广泛的运用是因为经济管理责任及其应用都带有一定的模糊性和不确定性。不同的含义有不同的用途。“狭义的经济管理责任，包括对资源利用的效益和经营效率情况的报告。广义的经济管理责任包括了对经营管理人员业绩的报告和企业社会责任的报告。”②

2.决策有用观

财务报告的目标是不断发展和演变的。财务报告的目的是反映管理人员对委托人委托资产的管理情况。这种报告目标起源于英国的封建制度，在这一体制下，不动产业主把其不动产交给管家（或管理人员）管理。这种关系的基本特征是对业主权的维持。如果发现管家的业绩和行为不能够令人满意，业主的合理选择是撤换不称职的管家，而不是把不动产卖掉。

随着社会的发展和市场体系的日益完善，投资者能够轻易的把其商业性投资转化为现金，因此，在现代社会里，投资者在发现管理人员业绩不佳时，可以拥有另一个同样的合理选择，即把其商业性投资（即股票和债券，类似于原先的不动产）卖掉。如果投资者还想持有证券时，有权要求管理人员负有管理资产的责任。投资者决定不在维持其现有的所有权，可以考虑转让其产权。

在以反映经济管理责任为目标的情况下，财务报告只要能够客观和公允的反映管理人员的历史性业绩，就能够满足委托人经营决策上的需要。委托人关注的是原有的管理人员是否称职，其他管理人员是否能够更有效地管理其不动产。但是现代公司里的股东有条件寻求解决另一个问题的备选方案：在不同的企业投资是否能够获得风险相同但报酬较高的结果。财产所有权不在被假设为稳定的，因此，投资者不但需要了解管理人员的历史业绩而且还需要预测企业的前景。就后面这个需求来说，以经济管理责任为目标的财务报告显然难以满足要求。此外，以经济管理责任为目标的财务报告是为企业实现的委托人或其他利益集团服务的，这些集团与企业有着现实的或者直接的利益关系，他们使用财务报告的目的在于评估管理人员的历史业绩（对所受委托资源的经营管理情况），评估他们自己在企业的经济利益，以便作出是否继续参与企业活动的决策，以经济管理责任为目标的采取报告能够基本上满足这些使用者的需要。从另一方面看，现代公司财务报告的使用者还包括那些潜在的投资者，债权人或者其他的社会集团。这些使 第2页

用者更关注的是企业的发展前景，因为他们所做的决策主要涉及是否把自己的有限资源投入企业的问题。在现代社会里，这些潜在投资者集团的决策对企业的生存与发展具有重要的意义，因此企业也有必要为他们提供一些预测企业未来前景的信息。许多国家证券法的基本思想就是以使用者为导向的。比如，美国的证券法就笼统的指出，潜在的投资者和现在的股东同样拥有获得公司信息的权利。管理人员有责任避免对这两类集团采取任何歧视行为。

因此，财务报告的目标由经济管理责任向以使用者决策需要为导向的演变是对所有权特征变化的反映，是证券市场高度发展，投资者可以随意增减变化的必然要求。经济管理责任以信息生产者和使用者之间的关系为中心，而决策有用观则以信息使用者为中心，但不管采用什么结构，使用者决策信息需要在构建财务报告目标中都起着重要的作用。

（二）会计环境变化趋势

1.会计信息使用者多元化

经济管理责任观最初是经营者向企业委托人报告，决策有用观是向现在的以及潜在的投资者及其债权人提供决策信息，呈现出会计信息使用者逐渐多元化和社会化的趋势。

2.会计信息社会化

会计信息在经济管理责任观下，只是向委托人报告财产的保管责任，而在决策有用观目标下，则是向现在的以及潜在的投资者及债权人提供信息。会计信息的社会只能从比较简单的经济管理责任观关系的考察，发展到比较复杂的经济利益分配关系的协调，进而发展到优化社会经济资源的配置。

3.会计信息需要范围的不断扩大

会计报表最初仅向委托人提供，说明企业资产的保管和使用情况。在这个阶段，独资和合伙企业的会计记录通常是保密的，不向外界公布的。当公司形式的企业组织出现以后，由于公司只承担有限责任，所以公司的债券人也同样关心公司的财务状况，会计报表不仅需要向委托人和企业管理人员提供，而且还需要向债权人提供，随着公司规模和拥有资源的不断扩大，为数众多的公司股东不可能直接行使企业管理职权，于是通过正式公布的会计报表向广大股东汇报经营管理情况就变的非常重要了。

企业的经营成果和财务状况还密切关系到企业职工生活福利的改善，企业纳税义务的履行，环境污染的治理等等情况，这是政府主管机关和社会公众所关心的，有关这些方面的信息均要求在企业的财务报告中予以反映。

4.报告体系的不断扩充

“财务报表的编制标志着交易数据的分类和浓缩程序已经达到高潮，它们是为了向人们清晰的传递有关部门企业的经营活动信息的一种总结。”③随着社会经济的发展， 第3页

企业经营活动日趋复杂，其所提供信息的涉及范围越来越大越广泛，知识财务报告体系日益扩充。财务报告已发展为不仅包含财务信息，而且包含大量的非财务信息的报告，报告体系从结构到内容，都体现出不断扩充的趋势。

二、现行财务报告的局限性

（一）社会经济环境变化对会计假设的挑战

佩顿在其19xx年所著的《会计理论》一书中指出：“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且，整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提的假定支持会计人员对价值，成本和收益等作出特定结论。否则，这些结论将难以成立。”④可见，会计假设就是人们对会计系统所处特定社会环境下的一种公式或约定。随着社会经济环境的变化，传统的会计假设不可避免的面临一系列严峻的挑战。

1.社会主体假设

18世纪，随着工业革命的兴起，机械化大生产促使工厂制度普遍建立，企业从而独立于业主的家庭之外。同时，工业革命对资本的大量需求也促进了股份公司的出现。因此，建立一个独立的会计系统显得日益重要，以便独立的反映企业财务状况和经营业绩，客观的反映委托代理关系所涉及的各种经济利益关系，这就形成了会计主体假设。但是，随着资本市场的发展，合并浪潮愈演愈烈，技术进步日新月异，会计假设也逐步显现出局限性。

（1）兼并浪潮产生了具有网络结构的企业经济关系

过去100年中，引起企业组织结构发生重大变化的因素当数企业合并。企业合并不仅使企业突破了传物理意义上的空间范围，也突破了传统会计的主题概念。从产权关系看，合并浪潮中不断的兼并行为使企业之间的控制结构异常复杂，越来越多的企业不再是股东直接持有，而通过关联企业之间的间接持有或相互持有。在这种情况下，仍然套用独立企业假设下所形成的会计规则是否仍然恰当，便不得不使人们产生怀疑。

（2）技术浪潮的作用下形成了具有网络特征的企业联盟

在现代科学技术进步的驱动下，当个别企业由于自身资金和技术力量还不足以用来加快新产品的研究开发和更新换代，以满足市场的需求时，便会与其他公司建立伙伴关系或联合体。这种联合体一般是指两个以上公司就某一新产品的联合开发达成协议，共同挖掘使用资源--技术力量，研究设置，制造工艺等，研究开发一家公司不能单独设计制造的产品，并共同承担新产品的开发费用，分享技术和市场。

企业之间的合并或联合的不断增加，使得公司的发展呈现出日益全球化的趋势。“尤其在运输业，计算机技术和电子通讯行业的发展，创造了一个具有潜力的，摆脱了束缚的经济架构”，这些超越国界的企业组织，复杂的产权关系组成了一个相互联系的网络同盟，对于这样一来一个具有网络特征的企业同盟，已难以用现有的会计主体假设来正确 第4页

衡量。

合并报表的合并主体取代个别会计主体，虽然在一定程度上缓解了企业合并对会计主体假设的冲击，但是另一方面，也造成会计信息所代表的经济涵义日益令人费解，并对有效的财务报告分析带来许多不便。美国注册会计师协会在其发布的一份调查报告《改进企业报告》中指出：“分布报告，对于确定和分析多种业务的企业的机会和风险，是一个可靠而有力的工具。”⑤ “现行的GAAP和SEC的报告要求试图与已经在我们身边发生的企业结构和功能的急速变化保持同步，但如果不知如何应付这些未来发展，那么，我们也就很开始实施这一计划。”⑥ 因此，解决这个问题，将会成为传统会计寻求发展的突破口。

2.持续经营假设

持续经营假设的产生源于工业革命。由于企业长期资产的增多，就迫使业主在组建企业时必须放弃短期冒险和投机的念头，而树立长期经营的观念。另外，工业革命所产生的企业拥有的大部分资产大多都具有实物形态，而构成这些实物形态的主体通常都是具有一定价值的自然资源，技术因素和人工成本占的比例很小。这些有形资产在一定时间内具有较强的经营能力，并且也可以合理的估计这些资产的物理寿命。这在客观上降低了企业经营的不确定性和风险，使持续经营假设成为可能发生。

随着科学技术的进步和竞争的日趋激烈，会计主体面临的不确定性因素加大。宏观上，以国际贸易和国际资本流动为核心的全球经济一体化的趋势使各个国家越来越成为相互作用和相互依赖的统一体。世界各国在生产、分配、流通、消费等领域的经济联系日益密切，一个国家发生的政治经济事件甚至会对其他国家的经济产生影响。因而，投资者在做决策时，不仅要考虑本国和本地区的相关因素的影响，还要考虑到其他国家，甚至世界范围内的相关因素的影响。微观上，技术进步、金融工具的创新等等的影响，企业可能在短时间内发生巨大变化。产品和生产设备的有效使用时间大大缩短，企业原有的市场份额或者竞争优势在短时间内消失。

在这种情况下，企业随时都有被清算和终止的可能，而兼并浪潮的迭起更增加了单个会计主体失去持续经营的可能。另外，在网络条件下的临时组织--网络公司和虚拟公司的产生，也对持续经营假设提出了挑战。由于持续经营的不确定因素，历史成本计价的缺陷日益显现，出现了会计计量向现行市价或公允价值的转变的趋势。

3.会计分期假设

在工业革命到来之前，人们在冒险活动结束之后，就进行清算确定收益，但是，“当企业的生命经过多次冒险活动而连续存下来时，直到清算才编制财务报表就不大实际了”。 ⑦因而，从此企业逐步倾向于持续经营，出现了会计分期问题。

会计分期假设的影响因素：

（1）信息成本

第5页

出于对信息生产和揭示成本与其潜在效益进行对比的考虑，人们需要在持续经营的基础上寻求信息生产成本与揭示成本之间的某种平衡。

（2）利益分配

会计信息是企业各方面利益关系人进行利益分配的基础。因此，企业应当在什么时候揭示信息与人们意图在什么时候进行财富分配的传统观念往往具有较密切的关系。以年为基本单位来划分会计期间逐渐成为一种惯例而得到人们的普遍接受。

（3）风险控制

在以有形的资源为支撑的工业社会中，企业生产经营中的风险和不确定性是有限的，是由自然资源的有效性决定的。这样一来，更短的分期在风险控制上也失去了意义。

在现代市场经济环境中，席卷全球的金融风暴使得经济实力雄厚的国家都无力控制局面，一个单一的企业更难以其自身的力量来左右其未来发展运行的轨迹，再加上技术进步因素，更加剧了经营的不确定性因素。所以，企业经营中的风险和不确定性往往是时时刻刻都存在的。太长的会计分期不利于反映企业的适时风险，由于计算机和网络技术的发展，以及投资者对信息及时性加强，人们对财务报告提出了及时性，甚至是实时性的要求，主张以实时报告取代定期报告制度。

4.货币计量假设

货币计量是会计系统产出所遵循的尺度的约定。在工业社会中，由于企业对自然资源的依赖，其绝大部分投入和产出都是通过市场来交换的。这为会计系统选择以货币作为交易和事项的主要计量尺度提供了可能。于是，以交易价格为基础的货币尺度是一种主观尺度，且货币尺度随着市场交易的变化而变化是它的固有属性，但是，以此为基础建立的会计假设确是以币值不变为前提的，这就会引起在通货膨胀下会计信息失真的现象。

另外，货币计量假设的前提是会计必须将所揭示事项的信息首先以货币进行度量，而现实中的企业却并非所有盈利因素均可以货币予以客观的计量。其结果就可能有两种情况：将难以货币化的因素勉强予以货币化，从而扭曲会计信息的真实性；放弃不能或者难以量化的盈利能力因素，从而降低会计的有用性。这种屈从于会计假设而放弃反映经济真实的做法限制了传统会计的发展空间和潜力。⑧

改变目前会计对货币计量的严重依附，已日益为人们所认识，这对货币计量假设提出了新的挑战。

（二）技术进步与无形资产对传统会计的挑战

1.会计信息与企业价值

由于“技术对竞争的重要性，并不取决于这种技术的科学价值或它在物质产品中的显著程度”⑨企业的技术优势往往决定于其他同类技术的相对先进程度，因而，技术的 第6页

价值难以准确的计量。传统会计按历史成本法只能对技术的可辨认成本进行确认计量，致使其往往成为企业最廉价的资产。由于技术总是以无形的方式渗透于企业的各类生产要素和生产活动中，当企业持续经营时，也许价值不菲，但当企业破产清算时，也许就一文不值了，导致传统会计所传递的信息无法表达企业竞争优势和面临的技术风险。因此。这引起人们对技术价值评估的诸多争议。争论的焦点在于以稳健原则为导向的传统会计中，技术价值不予确认或者被低估，使传统会计的信息逐步失去其与企业价值之间的相关性。

美国证券委员会委员沃尔曼也说出了这种担心，指出“有相当大数量的资产被历史成本会计低估了，不仅如此，我们整个资产分类并没有被完全确认。并且问题还在变的越来越糟糕。尤其是次级分类的资产--那些至今未被确认的资产—它们以最快的速度在增长，而且成为我们新企业的最重要的组成部分。例如近年来的服务企业正在成为我们经济中增长最快的部分--智力财力和人力资--却不能在这些企业的资产负债表中找到。”⑩

2.技术因素和企业风险

技术因素是指企业较之其他企业拥有更加先进的技术。但是，由于任何先进技术的出现，都必然在社会中引起模仿，因为未能获得潜在利润的企业也想得到它，企业的发展主要决定于其拥有的技术优势时，它便成为“各种技术的一个集合体。技术包含于企业的每一个价值活动中，而技术变革实际上对任何活动都产生影响，从而影响竞争。”○11因此一旦企业失去了技术优势，它也失去了竞争优势。“由于企业的技术优势是相对的，技术优势往往成为企业主观难以控制的因素，成为企业发展的双刃剑，增加了企业未来经营的不确定性。”○12但是，从现行财务报告上，企业技术优势的获取与失去，都难以在报告中得到恰当的计量和报告。

三、对现行财务报告的改进

（一）改进财务报告的内容

1.财务报告量的改进

扩大会计确认的范围，拓展采取报告信息披露内容。首先应从使用者所需要的信息，然后对每项信息进行成本效益分析，对于收益高于成本的信息予以披露，摒弃成本高于收益的信息，再将其愿意披露的信息反馈给使用者，双方经过反复的协调、平衡，最终确定信息披露的范围。

要扩大会计确认的范围，就必须突破现有的会计确认的标准，甚至有必要突破会计基本准则的限制、会计主体的限制等等。现行会计的标准大致类似于美国财务会计委员会发表的《财务会计概念公告》提出的四项标准---可计量性，可定义性、相关性和可靠性。这是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障，“凡同时符合标准的信息被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中，不能满足上述标准的则被拒之财务报表之外。” 第7页

○13

近些年来，企业经营环境发生了翻天覆地的变化，就暴露出传统会计确认标准的局限性，突破传统的会计确认标准是大势所趋。会计确认标准的选择应建立在为使用者提供更为严重有用的信息上，即一类信息是否为企业财务披露的一部分，而不是该项目是否在财务报表中予以确认。因此，有必要把单一标准扩展成为多种标准的会计确认标准体系，使得所确认的信息形成不同的层次，然后对不同层次的信息区别对待。具体分析如下：

标准一，现有确认标准。满足现有确认标准的项目必然是企业最相关、最可靠的信息，因此，该标准所确认的信息构成了财务报告最核心的部分--财务报表。

标准二，将同时满足可计量性、可定义性、相关性的信息，但是可能存在可靠性问题的信息确认进入财务报告。这类信息大致包括：研究开发费用，广告支出，品牌和企业长期积累的无形资产等。按照现行会计惯例，研究开发费用，广告支出发生时即作为当期费用处理，事实上这些项目通常会形成资产，为企业到来预期的未来利益。由于企业不断的对来自于研究开发和广告方面的利润进行评估，从而表明这些活动所带来的未来利益是可计量的，但因为它们的未来预期价值很难准确的确定，支出的耗用过程通常和其他的资产使用交织在一起，所以将这些支出作为资产确认的主要困难在于其可靠性。企业长期积累的无形资产同样由于信息的不可靠性，现行会计惯例没有把其作为资产项目进行确认，但是，等到完全可靠再确认时有关部门的信息已经过时，而相关性也就不存在了。我们可以将这一层次的要素确认为相关的财务报表。

标准三，将满足可计量性，相关性标准，但是不符合要素定义标准、可靠性的项目确认进财务报告。其最具代表性的是风险计量实践，现在，企业关注的焦点是风险管理，风险灵敏度分析必然和财务报告的使用者相关。同样的，尽管还不能完全排除怀疑的成分，但是风险测试在一定程度上满足可计量性和可靠性的标准，尤其当企业在这方面获得很多经验时，情况更是这样。将这类信息单独反映可以向市场提供更为相关的信息，还可以有助于更好的描述完全符合现行确认标准项目的特征。前瞻性信息也属于这一类型。这类信息有必要确认进入财务报告。

标准四，将只具有相关性的信息确认进财务报告。这类信息存在可计量性、可定义性、可靠性等问题。包括不符合财务报表要素定义的标准，同时又不能可靠计量的项目，如企业持续经营的价值、企业的智力资本、企业训练有素的劳动力价值、企业经营对环境的影响和企业生产对自然资源的耗费等等。这些项目不符合会计要素的定义，如企业训练有素的劳动力，即使企业在其训练方面进行了大量的投入，但其熟练的技能归本人所有，并不为企业所拥有或控制，对这些项目的估计具有很大的主观性，而且也许只存在于某一特定的行业而不具有普遍性。

这样，突破了会计确认标准的约束，财务报告所容纳的信息增大，财务报告就实现 第8页

了“增容”。

此外，随着经济的发展，企业组织形式复杂化，组织结构呈现一种网络结构，会计主体这一假设也会越来越模糊，所以，企业的财务报告所反映的内容不能仅仅局限在传统的会计主体范围内。

2. 财务报告量的改进的具体建议

目前财务报告受到的最多最猛烈的批评就是它的相关性。现行财务报告只关注过去而不注意未来，只重视货币性信息而忽视非货币性信息，只反映企业经营活动的结果不能反映企业经营活动对社会的影响等等弊端，正日益影响着财务报告的相关性。“财务报告存在的基础之一就是决策有用性，即为与企业有利害关系的利益集团提供有用的信息。”○14如果财务报告无法对这些集团提供有用的信息，那么财务报告存在的合理性就必然受到质疑。对改进现行财务报告信息披露范围的具体建议如下：

（1）重视对衍生金融工具所产生的收益和风险信息的披露

随着金融创新，比如期货、期权之类没有没有实际交易而仅是未来经济利益的权利或义务的衍生工具的种类日益繁杂，这类衍生金融工具可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变化。如果不对这些衍生金融工具的风险进行披露，很有可能导致财务报告使用者在投资和信贷方面的决策的失误。

（2） 注重对人力资源信息的披露

随着知识经济时代的逐步来临，将信息披露重点放在存货、机器设备等实物资产上的现行财务报告的局限性日益暴露，这主要表现在实物性资产价值量的大小与企业创造未来现金流量的能力之间的相关性减弱，甚至与企业现行时间价值之间的相关性也减少。而掌握了知识的人在主体中所创造的价值越来越大，因此有必要在财务报告中披露有关人力资源的信息。

（3） 加强对企业全面收益信息的披露

西方国家自80年代起就开始在财务会计准则中不断要求对传统的金融工具用公允价值计量，而对衍生金融工具这类待履行的合约，由于在签约时尚未有实际交易产生，因此，一直未在财务报表中加以确认、计量和报告，而是在表外加以披露。但是，随着衍生金融工具风险的加剧，传统财务报表和无法对衍生金融工具的价值及其变化加以反映，财务报表信息引起了误导，因此人民呼吁改进财务报告，将衍生金融工具由表外纳入表内。英国会计准则委员会（ASB）就规定，每年对投资资产进行重估价，根据环境的变化，对固定资产进行重估价。而公允价值计量属性的使用也带来了一个问题，既公允价值变动产生的利得和损失该如何报告的问题。由于传统的收益是以实现或可实现为确认标准的，而公允价值的变动产生的利得和损失，尚未实际发生，因而一般都绕过收益表，直接进入资产负债表的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益满计观。因此，有必要在收益表中反映企业的全面的收益。 第9页

（4）应重视对公司未来价值趋势预测信息的披露

按一般观念，财务报告的相关性具有重要意义，传统财务报告本身的设计，也试图做到这一点，在经济环境不显著的情况下，人们可以简单的用反映企业过去经营结果，以及行为的因果联系的财务报告，去推理企业的未来，但在经济环境剧烈变换的条件下，人们以不可能直接用过去的财务报告去推理企业的未来，这就导致财务报告的相关性降低。解决这一问题的思路，是向财务报告的使用者提供企业未来价值趋势的预测信息。

（5）应重视企业对环境影响的信息披露

企业既是社会财富的创造者，又是环境的主要污染者，它与环境存在着密切关系。环境对企业生存和发展的影响可从如下两个方面来考虑：一是环境本身对企业生存和发展的影响；二是因环境而引起的社会原因对企业生存和发展的影响。了解环境对企业生存和发展影响状况的信息对投资者、债权人、管理者和其他与企业相关的利益集团来讲均有重要意义。首先，生存这是关系到一个企业是否能够持续经营的问题，如一个企业不能持续经营，那么，基于持续经营基础上的会计信息就毫无意义；其次，了解因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本、资本价值的贬值和其他环境风险损失等影响企业发展方面的信息，有利于投资者、债权人、管理者等做出的正确抉择。现在财务会计忽视了对这方面信息的披露，已经不适应环保要求的提高，措施日益严格的社会经济形式的要求，因此，披露企业环境影响方面的信息应该作为改进财务报告的内容之一。

（6）披露企业消耗自然资源的情况

“随着科学技术的进步，人类对自然界认识的深化，对自然资源的有限性有了深刻的了解，相应的对财富的认识也有了提高，将财富的范围从人造财富扩大到人造财富和自然财富之和。”○15企业是人造财富的生产者，又是自然财富的最大消耗者，一个企业对社会财富的增长有无贡献，决定于它所创造的人造财富是否能够弥补所消耗的自然自然资源。显然，现在只计算投资者投入资本盈亏的财务报告，并不能提供这方面的信息。因此有必要对它进行改进。

（二）财务报告质的改进

确定了财务报告披露的信息范围，改进了信息的确认时间，就需要对进入会计系统的信息进行适当的计量，使其披露在质上得到改进。影响财务报告质的因素主要有，会计的确认基础、计量等。

1.重新定义会计报表要素

19xx年国际会计准则委员会在《财务报表编报框架》的公告中，提出符合会计要素的定义必须包括两个条件：第一，与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流出或者流入该企业；第二，该项目的成本或价值能够可靠的被计量。传统财务报表要素的定义，是对过去交易或事项结果的确认，尽管着眼点在未来，但或关注和要确认的信息却 第10页

是历史信息。所以，采用历史成本计量来反映会计要素的具体数额，与传统会计要素定义互相匹配。

传统会计要素定义强调了三点，第一，会计要素起源于过去的交易；第二，未来经济利益流出或流入的方向确定；第三，未来经济利益流入或流出的金额确定。但是在现代会计环境下，一些重要的交易于事项并不能满足或者同时满足上述三个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多数衍生金融工具合约所规定的主要经济业务的履行，其立足点是将来而非过去，过去发生的只是数量极少的承诺费，而占主导地位的合约标的都在将来发生。其次，未来经济利益或资源的流出或流入方向很难确定，某项经济资源既可能是流入也可能是流出。最后，衍生金融工具的成本和公允市价无法真实的计量。比如自创商誉、人力资源等都不完全符合传统会计要素的定义。如果将这些交易和事项排除在报表之外，即使采用附注或补充报表的形式，也不能充分揭示此类与决策高度相关的信息。从实质重于形式原则出发，此类会计信息应该被会计报表确认。 所以，对财务报表要素从新定义的要求就自然的产生了。对衍生金融工具的定义，便是在这种要求下进行并取得一定发展的。国际会计准则委员会在第48号征求意见稿《金融工具》中提出了金融资产和金融负债初始确认的两条标准，第一，与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬，已经实质上转移到了本企业；第二，企业所或取的金融资产的成本或公允价值，或所承担的金融负债的金额，必须可以可靠的予以计量。 虽然的上述两条标准中，未直接提出可定义性，但是，由于其界定的前提是金融资产或金融负债的初始确认，所以可以认为，实际上隐含了可定义性这一标准。而国际会计准则委员会关于金融资产或金融负债的定义的本身，就是对现行会计理论中关于资产和负债定义的一种突破，认为金融资产不仅指现金和对另一个企业的所有权工具，而且还包括从另一个企业收取现金或另一项金融资产的合同性权利；金融负债则是指向另一个企业交付现金或另一项金融资产的合同性义务以及在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同性义务。很明显，这两个定义已经突破了资产和负债是“过去交易的结果”这一现行的会计观点。

当然，对会计报表要素的重新定义意味着对会计理论和方法的根本性变革，“这将是一个漫长而复杂的过程，而且会受到成本效益原则的极大限制，但是，我们应该看到，大量表外事项的会计确认和计量需要，终究会促进这一进程的最终完成。”○16

2. 变革传统的确认基础---权责发生制

随着经济环境的变迁，作为会计确认基础的权责发生制也应该随之改变。改进权责发生制实质上就是拓宽会计确认时间，改进实现原则。由于实现原则的制约，权责发生制的实现的限制。“资产计价方面，商誉代表企业一种超额盈利能力，在购买或合并之前已经存在，按照权责发生制应当确认，在实现原则下，只有出售时才予以确认；在损益确定方面，企业资产涨价，却难以在报表中确认；持产利得和损失成为会计处理的一 第11页

个难题。因此，实现原则提供了一个非常狭隘的经营成果观，将自然增值排除在损益范围内。”○17因此，改革传统的实现原则，以所售资产在所有权上的重要资产或报酬是否已经转移，作为会计确认的时间，使财务报告反映的信息更具有相关性。

3. 改进传统会计确认的步骤

实行三重确认，第一重确认就是，现行理论中的初始确认；第二重确认是对已进入簿记系统的会计数据变动影响加以识别断定，解决变动结果的会计记录问题；第三重指在报表中揭示问题，即现行确认理论中的再确认。

4.拓展计量范围

“信息技术的产生使信息处理和传递的速度大大加快效率提高，成本降低，使得对复杂计量模式应用成为可能”；○18人员素质的提高，计量经验的积累，会计力量的扩展，使得人们能够对以往粗糙的计量方法加以修正，使其和人们决策目的差距日益缩小。在这种前提下，扩大会计计量对象范围、多种计量属性并存、计量特征更加具有相关性成为了可能。

5.重新定位谨慎性原则

“稳健性原则要求少计或不计可能的收入，多计可能的损失和费用，这就使确认偏离了客观、公正、中立的立场。”○19主观判断的偏向必然降低会计信息的可靠性，甚至可能成为企业操作利润、玩弄数字的工具。比如，企业在业绩好时，过度使用稳健性原则，多记可能的损失，多提准备，即使可能性很大的收益也不确认，隐瞒其真实的利润，为业绩差时虚增利润做准备。

（三）改进财务报告的形式

在改革现行财务报告的内容的基础上，将财务报告所要披露的新内容进行有效的排列、组合、加工，不断创新财务报告的形式以便信息披露能够更有效的满足不同信息使用者的需求。

1. 改革传统财务报告的核心--财务报表

使用者使用财务报表的信息主要是为了决策。现行财务报表所反映的财务状况和经营成果都是一个汇总数，这种数据既包括企业正常经营下，而且包括非正常经营下的财务状况，营运成果和现金流量等，就不便于使用者对其进行加工、分析和决策。因此，可以对现行的资产负债表、利润表、现金流量表各自划分为两部分--正常情况和异常情况，但是还是在一张表中反映。异常情况只是偶然现象，使用者在利用报表所提供的信息进行决策时，就可以忽略这部分，有利于决策的准确性。

2. 改进资产负债表和现金流量表的格式

由于会计计量的改进，历史成本占统治地位的局面结束了，出现了多种计量属性并存的情况，在选择多种计量属性对各个报表要素进行计量时，应该选取最合适的计量对象的计量属性。

第12页

现金流量表的兴起说明使用者对现金流量的普遍关注。然而使用者关注的是预期的现金流量，可是当前的现金流量表仍只反映过去的现金流量情况，使用者要获取未来现金流量的信息仍需要以本期的现金流量为基础。为了便于根据本期的现金流量预测未来的现金流量，还是有必要将现金流量划分为核心与非核心两部分。

3.改进现行利润表的格式

现在对收益有两种观点：收入--费用观和资产--负债观。前者认为是应该由会计主体某一其间的收入同费用相互配比得到的，后者认为收益是由会计主体某一会计期间期末净资产与期初净资产的差额确定。理论上两种方法确认的收益应该是相等的，两种观点是从企业价值运动的两个侧面来确定企业收益的。但是，实务上，二者确定的收益往往存在较大的差别。主要原因是前者强调收益的确定必须遵循历史成本原则和稳健性原则，而后者则不主张历史成本核算，主要强调资产负债表的真实性，因而，差别就由此而产生了。良好的业绩报告应该表现经济真实，凡是属于本钱交易的影响，无论其是否实现，都应该在发生时予以确认。而且不应该人为的调节收益，达到一种平衡的效果。

4.图象式财务报告

相对于纯粹的文字化的信息揭示来说，“表式的信息可以以有限的资源提供更大的信息量，而且使用者的阅读也会边的一目了然，”○20但是图象化信息相对于表示信息来说，也许更具有简明易懂和直观明了的特点。

第13页

注释：

①陈少华，“财务报告管制论”，《广西会计》，1995，第7期

②张代重，《国有资本营运》，清华大学出版社，1998，P121

③迈克尔.波特著，《竞争优势》，陈小悦译，华夏出版社，1992，P51

④葛家澍、林志军：《现代西方财务会计理论》，厦门大学出版社，19xx年2 月第一版，P57

⑤娄尔行译，《论财务会计概念》，中国财政经济出版社，1992，P102

⑥Steve MH.Wallman,The Future of Account and Diaclosure in An Evolving World:the Need for Dramatic Change,Accounting Horizon,Sep.1995

⑦迈克尔·查特菲乐德著《会计思想史》，中国商业出版社，19xx年，P138

⑧薛云奎著，《会计大趋势---一种系统分析方法》，中国财政经济出版社，1992

⑨迈克尔.波特著，《竞争优势》，陈小悦译，华夏出版社，1992，P171

⑩Steve MH.Wallman,The Future of Account and Diaclosure in An Evolving World:the Need for Dramatic Change,Accounting Horizon,Sep.1995

○11迈克尔.波特著，《竞争优势》，陈小悦译，华夏出版社，1992，P172

○12柳卸林著，《技术创新经济学》，中国经济出版社，1992，P138

○13[美]AICPA，《论财务会计概念》，娄尔行译，中国财政经济出版社，1992

○14吴中春，“试论财务报告基本理论在当代的发展”，《经济师》，2004，02

○15朱晶，“试论未来财务报告的发展趋势”，《当代审计》，2003，05

○16张国柱，“论财务报告的发展趋势”，《天津商学院学报》，2003，06

○17张铁滨，“浅谈对虚假报告的对策”，《北方经贸》，2003，11

○18张海鸿，“论企业财务报告的发展趋势”，《山西财税》，2003，11

○19王桂梅，“财务报告应改进的八个方面”，《黑龙江财会》，2003，09

○20朱印书，“现行财务报告模式的缺陷及其改进”， 《宁夏社会科学》，2003，05

第14页

参 考 文 献

1 陈今池：《现代会计理论》，立信会计出版社，19xx年3月第一版。

2 林志军、黄世忠等译：《会计理论结构》，[美]A.C.利特尔顿著，中国商业出版社，19xx年8月版。

3 娄尔行译：《论财务会计概论》，[美]财务会计准则委员会，中国财政经济出版社19xx年9月第一版。

4葛家澍：“基本会计准则与财务会计概念框架”，《会计研究》，19xx年第10期。 5李心合：“现代会计发展的五大趋势”《当代财经》，19xx年第10期。

6葛家澍、林志军：《现代西方财务会计理论》，厦门大学出版社,19xx年2月第一版。 7 汤云为、钱逢胜：《会计理论》，上海财经大学出版社，19xx年8月第一版。

8葛家澍教授从教50周年论文集：《财务会计理论研究》，厦门大学出版社，19xx年8月第一版。

9中华人民共和国审计署法制司编：《企业会计准则及指南（一）》，中国审计出版社，19xx年10月第一版。

10 中华人民共和国财政部制定：《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》，中国财经经济出版社 ，19xx年4月第一版。

11陈少华：《企业财务报告理论与实务研究》，厦门大学出版社，19xx年7月第一版。 12李相国：《国际财务管理》，中国人民大学出版，19xx年4月第一版。

13孙雪梅《上市公司资本结构决策方法新探》，商业研究，19xx年第7期

14现代西葛家澍、林志军：《方财务会计理论》,厦门大学出版社,19xx年2月第一版。 15达尔·尼夫：《知识经济》，樊春良、冷民等译，珠海出版社，19xx年

16迈克尔·查特菲乐德著《会计思想史》，中国商业出版社，19xx年

17张代重，《国有资本营运》，清华大学出版社，1998

18 Steve MH.Wallman, The Future of Account and Diaclosure in An Evolving World:the Need for Dramatic Change, Accounting Horizon,

Sep.1995

19 Vemon kam, Accounting Theory, John Wilev&Sons,1990

20 ASB, statement of Principle for Financial Reporting,1999

第15页