试论现行财务报告的局限性及其改进措施
摘 要
财务报告作为财务会计的核心内容，是研究财务会计问题的起点和落脚点。近年来，随着我国资本市场的快速发展和企业经营范围的不断扩展，对企业会计信息披露提出了越来越高的要求，这也给财务报告体系提出了更多的挑战。现阶段的财务报告比较重财务信息、历史经济活动的披露，忽视了对人力资源（人力资源并非会计意义上的无形资产，这样写容易造成误解）、知识产权等无形资产、社会责任、金融衍生工具等方面的披露，而且会计计量以历史成本为基础（目前并非只以历史成本为基础计量），不能真实反映企业现有的价值，现行财务报告还存在时效性严重滞后等问题。因此，本文通过对现行财务报告进行深入剖析，针对现行财务报告存在的问题从而提出相应的改进措施，以更好的服务于财务报告的使用者。（摘要最好重写）
关键词: 财务报告; 局限性; 改进措施
一、引言
财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，我国现行财务报告是1993 年会计改革后，借鉴国际会计惯例与兼顾我国国情的产物。2000 年6 月和12 月，我国国务院和财政部分别颁布实施了《企业财务报告条例》和《企业会计制度》，对财务报告组成、编制做出了一些重大修改(内容陈旧，参考06年企业会计准则之具体准则)。众所周知，财务报告提供的信息为有效市场提供最适应的行动条件，使财务分析人员能有足够的信息。通常认为财务报告中所揭示的信息需符合三项标准，即适当、公正、和充分。其中适当是为了不致令人误解而提供恰当的信息；公正揭示的是一项道德标准，即所提供的信息不偏护任何一个报表的阅读者；充分揭示则指在报表中包含所有相关的信息。但随着近几年国际经济环境变化和我国市场经济体制的逐步完善，企业通过多种方式与其他利益主体形成了错综复杂的经济关系，股份公司、跨国公司和企业集团迅速崛起，现行的财务报告已经无法满足各类不同使用者的预测和决策需要。
随着市场经济迅速发展，会计信息使用者对企业的经营管理制度和财务决策制度提出了更高的要求，而目前我国现行财务报告会计信息披露不完整、不及时、不可靠，缺乏对企业未来经济活动的预测，从而对信息使用者造成严重后果。因此探讨财务报告改进问题对企业经营管理、投资信贷融资等决策和国民经济正常运行具有重大意义。笔者通过分析探讨了财务报告存在的问题及对财务报告使用人的影响，为财务报告提出一些合理的改进措施。
二、财务报告的含义及作用
（一）财务报告的定义
根据我国《企业财务会计报告条例》中的规定，所谓财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，通常由资
产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注组成。（内容陈旧），资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表，主要包括企业拥有或者控制的资源、企业的财务结构、企业的变现能力、偿债能力和企业适应环境变化的能力等。利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。经营成果主要包括企业的获利能力、成本费用的高低与控制情况等。现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。现金流量主要包括企业经营活动、投资活动和筹资活动等所产生的现金流量。附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明。有助于使用者进一步理解和分析企业的财务状况、经营成果及其现金流量。 (二)财务报告的作用
现代企业制度的基本特征就是产权分离，使股东与企业管理者之间出现委托与受托的关系。股东把资金资本投入企业，委托管理人员进行生产、经营管理。为了确保实现自身利益的最大化，保证其投入资本不断增值，股东就需要了解管理当局对受托经济资源的经营管理情况。为此就需要通过财务报表所提供的会计信息来了解企业财务状况、生产经营状况和现金流量等企业情况，监督企业的生产经营管理活动，以达到利益最大化。
财务报告为企业管理者、投资者、债权人及其他外部单位和部门提供会计信息，有助于投资者、债权人和潜在投资者对不同企业的财务状况、生产经营情况、现金流量等进行比较分析，降低投资风险，有利于保持国民经济的稳定、持续地发展。随着市场经济的不断发展，企业筹资、融资、投资活动日益频繁，在企业外部就形成了投资者、债权人组成的与企业有着经济利益关系的集团，投资者和债权人可以通过对企业财务报告的分析，了解企业的财务状况、生产经营情况和现金流量，分析企业的偿债、盈利能力，预测企业未来的发展趋势，从而作为进行投资、信贷、融资等方面决策的依据。
财务报告是国家进行国民经济宏观调控的依据。通过对财务报告的逐级汇总，便于国家掌握和了解国民经济的发展情况，是国家管理部门制定宏观经济政策和决策的重要信息来源。企业是国民经济的细胞，通过对企业的财务报告提供的资料进行汇总分析，国家有关部门可以考核国民经济总体的运行情况，从中发现国民经济运行中存在的问题，对宏观经济的运行做出准确的决策，通过各种经济杠杆和政策倾斜，发挥市场经济在优化资源配置中的基础性作用。财务报告也可以促进社会资源的合理配置，实现资源的优化配置。通过编制和提供有用的财务报告，使会计信息使用者借助于财务信息和其他信息披露，促进资本市场和国民经济的结构调整与升级，实现社会资源的优化配置。
三、现行财务报告的局限性
(一)财务报告内容不够完善
1.缺乏预测性信息的披露。
现行财务报告主要是以历史成本原则为基础，报表中提供的大多数据都是历史经济活动信息，但管理者需要的不仅是对企业过去财务状况、生产经营成果和现金流量等的会计信息，更希望得到关于企业未来经营发展和财务状况的预测性信息。而以历史成本原则为基础的财务报告难以对不确定性的经济活动作出及时、恰当、准确的披露。同时以历史成本原则为基础，不能体现社会经发展中的物价水平变化与经济环境的变化。目前财务报告体系所提信息大多数是货币化的财务信息，而决策者除需要了解企业货币化财务信息以外，还必须了解企业的非财务信息，如企业的背景，生产经营环境等可以帮助决策者判断企业的生产经营发展战略与企业的生产经营环境是否相协调，对预测企业的未来发展方向有着极其重要的作用。但现行财务报告没有充分披露这些非财务信息。
2.缺乏对知识产权、人力资源以及商誉的披露。
现行的财务报告不能对企业的财务状况进行全面揭示，因为现行的财务报告要遵循会计报告准则，所披露的财务信息必须符合会计要素的定义和一系列确认和计量标准。这就将一些对企业有重大影响的特殊业务等拒之表外。如企业的人力资源、创新能力、知识产权、商誉等都属于不符合传统会计要素的定义和确认标准, 也不具有实物形态和货币形态, 一直被视为表外项目, 不予重视。事实上, 这方面的信息对于以人力资本为企业基石的高科技企业、风险投资企业等尤为重要。而现行财务报告掩盖了企业经营活动中诸多不能用货币计量或计量问题无法及时解决的事实的反映。商誉作为无形资产, 在现行财务报告中, 只是一个企业购买另一个企业时的总支出与被购买企业的净资产之间的差额, 显然是不够准确和全面的。一方面股权投资差额不等于商誉; 另一方面, 事实上许多企业都存在商誉, 由于这些企业没发生买卖, 其商誉价值才没有在财务报告中体现出来。这些重大的非会计信息未能在财务报告中体现, 大大削弱了财务报告的决策有用性。
3.缺少对衍生金融工具的计量。
衍生金融工具出现在二十世纪70年代，它们大多是一种待执行的合约，是企业为了规避和减少市场风险，实现更多盈利从金融工具中派生出来的金融产品。众所周知，一项合约的签订往往会带来一定的风险和收益，并且这种风险和收益还是未来的，这就不符合现行的财务报告资产确认的原则，并且衍生工具以公允价值作为唯一的计量属性，所以传统的财务报告受会计理论的制不能完全的解决它的确认和计量问题。现阶段财务报告不会在资产负债表中对衍生类金融工具进行披露，仅仅在报告附注中进行粗糙的说明，这就会一方面使得企业管理当局对衍生金融资产和管理控制不严，给企业带来很大的经营风险和财产损失；另一方面企业财务报告使用者缺乏对企业衍生金融资产管理、使用和交易的相关信息，无法了解企业的全部资产，不利于他们做出符合自身利益的决策。
4.缺乏反映企业履行社会责任的信息。
企业的经营成功与否，不仅取决于财务状况优劣和盈利能力大小，而且还取决于其在社会公众心目中形象的好坏。企业是社会的企业，人们在关注企业经济效益的同时，也会
关注企业在扩大就业、维护职工利益、保护资源、与环境及公益性捐赠等方面做出的努力。但在现实生活中, 不少企业片面追求利润最大化往往忽视社会与公众的利益, 使生态环境受到污染, 使资源枯竭、环境恶化的问题不断出现。因此, 从政府的角度来说, 企业披露社会责任方面的信息可以使政府便于对企业加强管理, 纠正其危害社会的行为。从投资者角度来说, 公开披露企业的社会责任, 能帮助他们分析企业可能有哪些经营活动将要受到政府的限制和管理, 从而更加准确地预测企业的经营前景。可见, 对于政府、投资者等财务报表相关者来说, 在未来的财务报告中增加社会责任信息, 有利于整个社会维护生态平衡, 并保持经济的可持续发展, 也对企业提出了更高的要求, 促使企业更好地履行社会责任,树立良好的企业形象。
（二）现行财务报告的时效性严重滞后
财务报表提供的信息往往是滞后性的信息。财务报表对外披露的财务信息的有用性,在很大程度上取决于它的及时性,对于会计信息使用人来讲,会计信息的披露和传递越快越好,同时及时性是会计信息质量的重要特征。按照会计期间假设,财务报告是定期编制和对外披露的。我国《公开发行股票公司信息披露实施细则》规定,中期财务报告应于每个会计年度前六个月结束后的两个月内编制完成并对外披露,年报应于每个会计年度结束后的四个月内编制并对外披露。然而,现代经济社会信息瞬息万变,在这么长的时间间隔内,企业的财务状况会发生多大的变化呢？最典型的例子是巴林银行,19xx年年底,其账面净资产为500多亿美元,而到了19xx年2月底,该银行已进入破产清算境地,此时其19xx年的财务报告还未完成。
信息的最大特点就在于时效性，现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性，披露的周期、时限过长。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现行的财务报告体系已跟不上现代社会的发展步伐。
（三）现行财务报告无法满足多层次不同信息使用者的需要
现行财务报告是为某一特定模型服务,将所有的会计信息使用者作为一个整体来看待,提供一种“通用的”财务报告。它具有统一的样式,表现出高度的标准化。这种财务报告是建立在预先知道使用者的信息需求这一假设上的,这一假设导致财务报告数据的高度综合性。综合信息最严重的问题是阻止使用者按他们自己的需求来重新编制报表。另外,加工综合信息的过程还会导致信息的丢失与扭曲。同时,综合信息也忽略了使用者的认知方式的差异,为管理当局操纵会计数字进行盈利管理提供了空间。使信息变得不及时,并为有效审计和使用信息设置了障碍,还排斥了使用者参与编报的过程。
通用的财务报表模式是企业把财务信息传递给使用者的一种有效手段，然而这种通用式的报告不可避免地忽视了各种不同使用者之间信息需求的差别和使用上的差别。因此，如何妥善解释这类信息使用上的差异问题，给未来的信息披露方式提出了挑战。
(四)无法满足信息的可靠性需求
货币计量假设是以历史成本原则为计量基础的，所提供的信息反映的是企业过去的财务信息而不能反映现在的财务情况，再者货币性信息在反映公司的经济事项上存在一定局限，对公司的非货币性信息不能恰当地反映，会计信息的模糊性影响财务报告的可靠性。会计人员进行会计核算的依据是原始凭证，倘若原始凭证依据被隐匿或被伪造，会计人员对经济业务的核算将不完整或歪曲，继而影响财务报告的可靠性，会计信息的模糊性会给财务报告的真实性打折扣。
在期末，企业要根据配比原则进行大量的调整和转账处理。虽然对财务数据的处理是以发生交易事项为基础进行会计确认和计量的，但是由于这种转账和配比处理带有主观性，加上企业的会计报表对外是提供给企业的投资者和债权人使用的，因此，从企业的管理层到财会人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩，会计人员带着这种心态来编制会计报表，就使得会计报表带有粉饰的色彩。
四、现行财务报告的改进措施
随着经济的飞速发展，为企业内外会计信息使用者提供决策有用信息已摆在了重要位置。为提高会计信息质量，更好地为会计信息使用者服务，对现行企业财务报告存在的局限性进行改进已势在必行。
(一)充分纰漏财务报告信息，完善财务报告体系
现行的财务报告体系是以资产负债表、损益表、现金流量表和股东权益变动表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金运营等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中与企业相关的发展、竞争能力、风险等一系列的财务信息。将这四张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；对于非核心会计信息则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。随着经济环境的复杂化，财务报告应拓展的内容如下：
1.在历史信息的披露基础上，增加预测性的前瞻信息。
随着我国资本市场的发展，投资者都急需获得相关预测信息来分析企业未来的经营发展趋势，以便做出合理的决策。所以，企业应当根据经营环境的变化情况，在编制报表时于上年、本年的基础上添加下年预测数据。现行财务报告还应尽量利用文字或数字在报告附注、招股说明书等处披露一些前瞻性的信息。
2.披露人力资源、知识产权、自创商誉等无形资产的财务信息。
人力资源是企业发展的坚强后盾。对企业人力资源信息的披露尤为必要。建议在现行财务报告体系中增添反映企业人力资源情况的说明报告。包括: 一是人力资源的投资报告, 主要反映企业对人力资源的投资成本; 二是人力资源的流通报告, 反映企业当年人力资源的变动情况; 三是人力资源的效益报告, 反映企业对人力资源的使用状况, 即人力资源的管理效率和使用效率。未来的财务报告中, 要达到有形资产和无形资产并重的格局。对知识产权、智力资源、自创商誉等无形资产注重确认、计量、记录和报告, 可以遵循充分揭示原则, 把包括知识产权、人力资源、自创商誉、人力资本、风险资本等在内的无形资产与原先的无形资产分别加以列示, 以便更好地反映知识资本的价值和获取收益的能力, 财务报告在计量的时候, 会计上能予以量化的无形资产应尽可能加以量化。对这部分信息的披露可采取文字叙述法、表格法和图式法等并用的形式, 尽可能展示无形资产的价值构成、收益、风险等方面的信息。
3.重视对金融衍生工具收益和风险的信息披露。
随着金融产品的不断创新，期权、期货等没有实际交易而会引起未来经济利益变动的衍生金融工具种类不断增多，这些金融衍生工具可能会引起企业未来财务状况和经营成果的剧烈变化，如果不对这类衍生工具的风险进行管理和披露，就可能给财务报告使用者带来错误的信息，从而导致他们的决策失误。对金融工具进行披露主要是提供能增加了解资产负债表内外金融工具对企业现金流量和经营业绩的资料，并且我们也可以鼓励有这些金融工具的企业能提供关于衍生金融资产确认和计量的相关资料。虽然现阶段我国资本市场上的金融衍生工具并不常见，对企业的影响也不甚大，但是我们应该对其进行细致的研究，从而不断完善我国的资本市场。
4.增加社会责任信息的披露。
一方面，重视对资源消耗情况的披露。随着科学技术的进步，人类对自然资源的认识得到了迅速的提升，企业在生产经营活动中是自然资源最大的消耗者，为了尽可能的获得最大的经营利润，企业最大化的利用自然资源，却没有对使用的自然资源进行正确的衡量，只有当企业创造的经济效益能弥补消耗的自然资源时，这个企业才能获得长远的发展。显然，只有计算投资者投入资本的财务报告不能正确的反映这方面的有关信息，所以，非常有必要在现行的财务报告中加入这一部分。另一方面，重视对周边环境的信息披露。企业的生产经营发展都与环境有着密不可分的关系，了解企业所处的周边环境对企业有着重要的意义。首先，企业周边环境的好坏直接影响着企业的日常发展，企业周边交通发达、环境优美，自然可以为企业销售带来一定的好处；其次，企业生产过程中对周边环境带来的污染需要治理，这些或有负债、治污成本及其他环境风险损失都影响企业的发展，举例来说，煤矿企业对于开采煤矿就有或有负债，并且或有负债的数额还是很巨大的，如果不对其进行详细的披露，就会不利于投资者、债务人、管理者等做出正确的决策，现行财务报告忽视了这一点，就不能满足建立一个人与自然和谐相处的世界这一基本要求。因此，应该把社会责任信息披露纳入到财务报告中。
(二)改进信息披露手段，实行有差别的信息揭示制度。
1.提高财务报告及时性。
企业可以适当简化财务报告的周期，编制临时财务报告，或者采用季度财务报告，保证所提供财务信息的及时性。首先必须建立一套能提供实时信息的财务报告制度。一方面，定期报告仍要存在，作为财务成果分配的依据；另一方面，编制实时报告作为有效决策的依据。随着信息技术的发展和运用，会计数据能通过计算机进行实时的处理与反映，会计人员账务处理一完成，计算机就可以自动生成报表，这就大大缩短了报告输出的时间间隔。其次，必须建立和完善实时财务报告系统。通过互联网发布企业会计信息。网络会计使会计信息无论在形式上，还是内容上都得到了大大拓宽，减少了会计信息产生、传播与利用的时间间隔。企业通过计算机网络将各种生产经营活动和事项实时反映在财务报告上，使信息使用者能够随时查询到企业的财务变动状况及其他重要事项，有效改善了现行财务报告信息披露不及时的状况，对于信息使用者及时做出正确的决策发挥着重要作用。
2.使财务报告满足不同使用者要求。
未来财务报告在信息载体、传递方式与表述方式等方面都将与传统方式做不同程度的调整。随着信息技术的普及应用与提高，信息使用者不必等待寄送或亲自去获取财务报告。在信息的表述方式上，不再仅限于文字与表格方式，而是更多地运用图形与音像，使信息的表达更形象、直观、更易于被使用者接受和理解。因此，未来财务报告应是在网络上传输的、表式信息与音像化信息相结合的，更为简明易懂的一种实时报告。此外，我国现行的财务报告仍未脱离传统财务报表的形式，向使用者提供的依然主要是需由他们分析后才真正变成有用信息的数据，缺少来自企业的财务分析数据。企业财务报告中，增加财务数据分析的内容，会提高现有财务信息的有用性，使会计信息使用者更易读懂。
有差别的信息披露制度，就是根据不同的要求编制差别财务报告，财务报告的提供者根据不同的财务报告使用者的不同要求，有选择、有重点地对外披露，使财务报告能分别满足不同使用者的需要，借以提高财务报告的相关性和有用性。差别财务报告的提出打破了传统的对外报送财务报告的统一模式，也符合商品生产的以需定产的原则，并且由于财务报告提供方式和内容的多样性，从而有助于更好地实现财务会计目标。实行差别财务报告也应该考虑成本问题。但着会计信息处理方法和手段的不断改进，在不同时间、提供不同种类、不同格式、不同项目或内容，甚至是不同计量基础的财务报告，就信息成本问题，应该不成为首要问题。
(三)改进会计计量模式
为了能够更加真实地反映企业现有的价值，财务报告应在以历史成本为属性的基础上，特别注意公允价值，成本与市价孰低等计量属性。对于无法以货币量化的信息，选择
适当的非货币计量属性，以提供各类决策相关信息。因此，未来的计量模式将会出现货币 计量与非货币计量并重、以历史成本计量为主，公允价值、成本与市价孰低等多种计量属性并存的局面，这样将大大提高信息的相关性。为使现有价值能够得到真实的反映，企业应将公允价值放在与历史成本同等的地位上看待。随着经济一体化的发展，传统的历史成本计量属性已不再是唯一可靠的信息源，公允价值所具有的客观性已得到越来越多人士的承认。很多发达国家以及国际会计准则委员会在制订现行会计准则时，都已经较为普遍的使用公允价值的概念。公允价值不仅适用于金融工具的初始确认计量和新开始计量，而且适用于越来越多的非金融工具的初始确认计量和新开始计量。我国企业会计准则中也引入了公允价值的计量属性，因此在财务报告中应将公允价值计价的信息作为历史计价信息的补充同时提供。
（四）可以编制全面收益报表和增值表
全面收益主要包括已经确认并且已经实现的净收益和已经确认但是没有实现的其他利得及损失。传统收益对于那些由于市场价格变化而引起的为实现收益是不确认的，这就导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行错误配比。对于上市公司来说，全面收益报表是一项重要的内容，可以单独编制全面收益表，也可以同权益变动表结合起来，共同报告全面收益的各项组成信息，包括资产范围变动、竞争对手等；编制增值表，及时反映企业对社会的贡献。现行财务报告反映的都是企业的经营状况和经营成果，不能反映企业对社会的真实贡献，传统财务报告在这一点的不足之处，已经日渐明显。首先，人力、知识资本对企业的贡献比例在日益增加，相反货币资本的支配力在逐渐减弱；其次，社会大众要求企业公布其对社会的贡献情况，从而有利于社会对企业的监督和管理力度；第三，公布企业的真实贡献有利于调节劳资双方冲突；最后，国家可以根据企业对社会的真实贡献，制定宏观调控措施，促进经济增长。这一点已经在许多西方国家得到应用。所以，我国也应该尽快研究增值表的编制方法，尽快出台相关准则，将增值表纳入财务报告体系之内。
五、结束语
总之，现行财务报告体系的改进和完善是适应社会和时代发展需要的产物，有其存在和发展的无限生命力。我们应了解和借鉴国外财务报告理论，结合我国的国情，探索出一条适合我国国情的财务报告模式。随着我国经济的高速发展，新时期财务报告目标的革新已成事实，这必然带来对会计理论与实务框架的改革，是一个非常复杂且异常艰巨的系统工程，这就需要会计从业人员不断思考、探索并寻求解决问题的新思路。有挑战才有创新，有创新才有发展，随着对知识经济时代会计领域出现新问题的研究，财务会计理论和实务研究也将会得到更大的发展。
然而，由于本人能力有限，只能对现行财务报告的局限性及其改进措施做一个浅显得
研究，文章尚有许多不足之处，还需要在今后的学习和研究中不断完善。
最后，我要特别感谢我的指导老师刘艳坤老师，在论文的写作过程中，刘老师不顾工作繁忙，在关键问题上给我指导，使论文得以顺利完成，恩师渊博的知识和严谨的治学态度使我受益匪浅，终生难忘。