（六）应收账款函证案例
案例1：
审计人员负责审计Z公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是Z公司的投资方（A公司投资为4000万元），
问：审计人员应采取的审计程序？
为此审计人员实施了以下审计程序：
1.向A公司发出询证函。
2.查阅Z公司和A公司签章确认的购货合同、经Z公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。
3.评价A公司偿付货款的能力。
应收账款案例分析：
1、在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠Z公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与Z公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与Z公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意Z公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。
2、审计人员如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑Z公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。
案例2：
ABC会计师事务所在对H公司20##年度会计报表进行审计时，NCPA负责审计应收账款，并于20##年3月5日完成此项目的审计工作。MCPA作为独立复核人，于20##年3月7日在复核中发现：
（1）审计应收账款的NCPA，确定的应收账款项目的重要性水平为30000元，对截止日为20##年12月31日的应收账款实施了函证程序，NCPA请被审计单位会计人员填写并寄发的积极式企业询证函格式如下：
企业询证函
编号：
XXXXX（公司）：
本公司聘请的××事务所正在对本公司x×年度财务报表进行审计，按照中国CPA审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：
2．其他事项。
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。
（公司盖章）
年 月 日
××事务所：
上面的信息不正确，差异如下：
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
（2）NCPA将12月31日4000000元应收账款与其总账及明细账核对相符，对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，实施了替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），未发现错报；对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，也再次寄发询证函，但仍然得不到询证函，就只能实施替代审计程序（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），未发现错报。对于数据不符的函证结果，经分析原因，得出样本错报金额为50元，并由样本错报金额推算总体错报金额为200元。NCPA于20##年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。
要求：
假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30000元，请代MCPA回答与NCPA讨论问题：
（1）MCPA进行的复核是哪一级？应运用哪些复核方法？MCPA是否接受NCPA的要求在审计报告上签字？与NCPA责任如何确定？
（2）NCPA使用的函证格式是否正确？如不正确，请提出修改建议。
（3）请代NCPA完善应收账款函证分析工作底稿。
答案：
（1）MCPA进行的复核是项目质量控制复核，是指事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。
通常采用的项目质量控制复核方法包括：与项目负责人进行讨论；复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。
MCPA不需要在审计报告上签字。因为其是不参与该业务的人员，不是项目负责人，所谓项目负责人是指事务所中负责某项业务及其执行，并代表事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的CPA。
与NCPA责任如何确定。项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。
（2）不正确，NCPA不能由被审计单位编制发送企业询证函。
CPA应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由CPA直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
企业询证函正确的格式为：
企业询证函
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国CPA审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1． 本公司与贵公司的往来账项列示如下：
单位：元
2．其他事项。
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）
年 月 日
结论：1．信息证明无误。
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
2． 信息不符，请列明不符的详细情况：
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
（3）完善后的应收账款函证分析工作底稿（加粗斜体字）：
解析：
（1）根据审计工作底稿十大基本要素，对照H公司应收账款函证分析工作底稿，很明显发现编制人及时间和复核人及时间未标明；
（2）按照审计工作底稿复核的要求，项目经理应对每一张审计工作底稿进行复核，复核每一张审计工作底稿所引用的资料、审计判断和审计结论。针对“H公司应收账款函证分析工作底稿”来说，对底稿中记录的内容特别是计算过程及结论必须一一进行复核。具体来说，包括：
①、积极函证的“笔数、金额以及占应收账款余额的百分比”；
②、消极函证的“笔数、金额以及占应收账款余额的百分比”；
③、寄发询证函小计的“笔数、金额以及占应收账款余额的百分比”；
④、选定函证客户不同意函证的应收账款的“笔数、金额以及占应收账款余额的百分比”。
案例3：
你被安排参与定胜公司的年度审计工作。该公司为一中等规模的机器零件生产商，其财务报表日为12月31日。你随同项目复核经理于1月13日（周一）到达该公司，开始现场工作。项目复核经理交给你一份由客户编制的应收账款账龄分析表、审计程序表以及一个文件夹。文件夹中为所有与1月2日进行的应收账款积极的函证有关的工作底稿，其所含信息为：
1． 12月31日的应收账款余额明细表
2． 已发出询证函的顾客的名称、地址及余额
3． 21份顾客已确认余额正确的回函
4． 8份顾客在其中作出说明的回函
5． 3份由邮局退回的询证函，信封上注明“未查见该地址”或类似批注。
项目复核经理将你介绍给客户的财务总监、信用控制经理、负责应收账款的会计人员及开票人员。你被要求进行应收账款账龄测试，并根据审计程序表的要求完成应收账款审计工作。项目复核经理将于明天到现场回答你提出的与应收账款有关的问题，并复核你认为需要进行讨论的问题。
项目复核经理告诉你，该应收账款余额明细表是由负责应收账款的会计人员为了方便我们发询证函而编制的，我们的人员将这些客户的对账单与该明细表进行了核对，但未对该明细表的加总正确性进行复核。但是你注意到该明细表底部所示的合计金额同账龄分析表所示的合计数是一致的。项目复核经理同时告诉你，对所有顾客（共50个）均已发出了询证函。
下表列出应收账款账龄分析表的部分内容。假设这家公司内控良好。你需要分析账龄分析表，并回答下列问题。正常信用期为30日。
假定所有项目都是重要的，利用本案例提供的信息，执行如下步骤：
A. 在账龄分析表中标出你认为需要进一步追查的项目，并解释原因。
B. 对于发送询证函时客户编制的应收账款明细表，说明你将做什么。
C. 列出你想同项目复核经理讨论的项目。
D. 对于那21份回复表示无异议的函证，说明你将做什么。
E. 对于由邮局退回的，批注“未查见该地址”的询证函，说明你将做什么。
F. 对于客户注明存在差异的询证函回函，说明你将做什么。
答案
A 可能被选取以进一步调查的项目及原因说明：
? 应收A公司、G公司、I公司的余额已全部逾期，且已挂账一段时间。由于这些账项可能存有争议或顾客可能面临财务困境，故应了解上述挂账的原因。
? C公司、F公司的部分欠款已挂账了一段时间。对其拖延付款的原因应予以调查。C公司的支付方式表明这是家经常推迟付款的公司，但很显然它仍是一个信用较好的顾客。然而F公司已出现停止采购并且停止支付所欠货款的迹象。
? 应收D公司和L公司的金额表明由于存在争议或遗失了发票而漏记了该金额。应确定客户为何在老账未清的情况下仍向D公司销货的原因。L公司看来是一个信用较好的顾客，对该公司的应收账款可能在客户进行常规应收款控制工作时得以解决。
? 与E的往来款项，J公司的定金，对K公司的应收票据，委托L公司的代销款，与M公司的往来款项的内容不属于商品销售和劳务提供形成的应收账款，因而可能需要进行重分类。
B. 已将发送询证函时编制的应收账款明细余额表同客户对账单进行了比较，后者也已同应收账款明细账进行了核对。由于你已对账龄分析表进行了加计测试，故如果你已将应收账款明细余额表上的项目同账龄分析表上的项目进行了逐项核对，并对所有差异进行了调节，则不需再对应收账款余额明细表所示金额进行加计测试。如未进行上述工作，则应对应收账款余额明细表所示金额进行加计复核，因为它是由客户提供的。
C. 应同项目复核经理讨论的项目包括选取的需进行进一步调查的所有项目。项目复核经理确定所做工作是否充分，对有争议问题的处理是否恰当。
D. 收到的表明无异议的21件回函应同询证函发函记录相核对，以检查回函确认的余额是否同应收账款账面余额相符。这些回函应归入工作底稿。
E. 对由邮局退回的标明“未查见该地址”或类似批注的询证函，应检查其客户名称及地址是否正确，并再次发函。
F. 对于收到的标明存在差异的询证函回函，应列出清单并阅读所有回函。如果所列差异属正常差异，可以将回函复印件送交客户的信用控制经理，由其调查差异原因，并将结果通知我们。如果回函结果异常，可能表明有挪用现金或其他违规行为，则不应将回函交给客户的信用控制经理，而应提请项目复核经理注意，讨论如何进一步调查。
案例4：
4220应收账款函证结果明细表填列示例
案例5：
审计人员在对华光公司20##年期末应收账款余额进行审计时，应收账款期末明细表共50家挂账单位，其中大额及特殊项目如下：
审计人员对期末应收账款明细进行分析判断，采用将上述特定项目全部作为样本，其余账户采用PPS选样，共选出样本21笔。审计人员列出需要函证的应收账款客户名称，要求华光公司提供电话及通信地址时，华光公司建议对A、D、F、G四家客户不进行函证， 理由是A公司已破产关门；D、F公司属于关联方；G公司3年前已失去联系，被审计单位提供了A公司破产时发出的公告，提供了D、F公司属于关联方的证明。审计人员经过分析认为，对A公司检查被审计单位是否计提减值准备，必要时向律师发函询证相关事项； F公司属于同一控制下的关联方，可以通过项目组内部核对其余额的正确性，不再发函；D公司属于非同一控制下的关联方，在检查相关销售合同协议的基础上，要重点进行函证。对于无联系方式的G公司，审计人员采取检查初始形成时的记录，发货记录，判断是否属于虚列资产，查找相关通信地址后进行函证，并检查上年计提减值准备的情况。（演示相关函证底稿。）
分析：为有效控制函证的实施，注册会计师应当根据自己的专业判断选择函证对象，而不能受被审计单位的左右。 如果被审计单位要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当向被审计单位询问理由或索要相关资料，并评价被审计单位管理当局不希望实施函证的原因。在评价分析中，注册会计师应当充分考虑（1）管理当局是否诚信；（2）是否可能存在重大错误或舞弊；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。只有当管理当局提供了充分理由、且注册会计师认为合理的情况下，注册会计师才可不对拟函证的某些账户余额或其他信息实施函证程序，但如果拟函证的某些账户余额或其他信息很重要，注册会计师应当采取替代程序以获取充分、适当的审计证据，这时，如果替代程序测试的结果令注册会计师满意，被审计单位提出的不实施函证的要求可不视为对审计范围的限制;如果注册会计师对替代程序的结果不满意，仍应将被审计单位提出的不实施函证的要求视为审计范围受到了限制。如果注册会计师认为被审计单位的要求不合理，就应当坚持函证，以取得充分、适当的审计证据，但如果注册会计师受到被审计单位阻止而无法实施函证，注册会计师应当视其为审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。
在审计实务中，如果被审计单位故意提供虚假的被询证者地址，或被审计单位没有正当且让审计人员信服的理由而要求注册会计师不对此进行函证，这可能意味着被审计单位在极力掩盖什么，注册会计师这时更应当谨慎，一定要追加审计程序获取确实可靠的地址或想办法函证，并结合采用替代程序来取得充分、适当的审计证据，降低审计风险。
案例6：对函证过程的控制
在对某商品批发企业20##年年报进行审计，其应收账款期末余额中挂账单位107户，由于款项性质同质性较强，帐户多，审计人员小王采用审计抽样方法选取样本，并向被审计单位索取了样本单位的通讯信息，共选取43个样本量，由于时间紧发函量大，审计人员小王请被审计单位财务人员帮忙填写，并请被审计单位人员盖章后写好地址贴上邮票寄出。
分析：
（1）该案例中，审计人员小王为提高工作效率，可以利用被审计单位的人员帮忙盖章、写信封等，但为了避免询证函的内容被篡改、询证函不被寄出、所收到的回函被篡改等现象的发生，小王应当控制每一环节，发函前与被函证单位电话联系核对通信地址并说明将发函询证的事项，或与被审计单位销售发票、合同等载明的通讯地址进行核对，保证信息的准确性。在封信封前对被审计单位人员填写的询证函内容、地址等重要事项重新核对后，亲自寄发信函等，否则就极有可能导致函证程序的低效率或根本无效，保证不了所获取的审计证据的充分性和适当性。
（2）为了证明审计人员对函证的发出和收回控制的轨迹，审计人员应将收、发函信封原件或复印件保存在底稿中，并在审计说明中记录函证决策的过程；对亲自送达的函证，应记录送达时间、地址、询证人姓名等，并要求被询证人签字确认，以保留我们对函证程序的控制轨迹。
案例7：
接案例5华光公司项目，审计人员审计结束日收到回函13笔，传真函件5笔；未回函3笔；回函金额相符15笔，回函不符3笔情况如下：
（1）未回函：G公司、C公司、M公司；并分别执行了替代程序，除G公司替代程序不能提供充分、恰当的审计证据；C、M公司通过检查期后付款、销售合同等替代程序，余额可以确认。
（2） 回函不符3笔：回函为如下表述：
① H公司回函为 所欠余额30万元已于20##年1月6日付讫。
② Q公司回函为“我公司12月18日收到贵公司货物，经查产品数量与签订合同不符，金额总计107万元，差额10件，差异金额7万元，已预付40万元，12月31日应付贵公司60万元，请查证。”
③ D公司回函为“我公司20##年12月15日开出红字退货发票，金额为15万元，已注销了询证函所欠款项。”
审计人员针对上述情况设计针对性的审计程序追查下去，发现：
（1）20##年1月6日确实收到H公司的货款30万元。
（2）Q公司回函为差异7万元，检查华光公司相关发货单，以及期后处理情况；
（3）12月份收到D公司的红字发票，但由于货物未收到，会计未做账务处理，20##年2月1日收到退货入库，被审计单位冲减了20##年2月的销售收入。
分析：在审计实务中，审计人员应当对收到的回函进行汇总分析。对回函产生的差异根据不同情况设计针对性的审计程序追查原因，主要是区分时间性差异与例外差异对会计报表的影响。该案例中，对于H公司的情况，审计人员通过检查20##年1月6日前后一段时间的银行存款日记账、对账单及应收账款明细账，予以确认。对于Q公司的情况，审计人员检查发货单及存货盘点情况，是属于发货错误还是路途丢失，并进行相关调整；对于D公司的情况，审计人员检查了华光公司红字发票、销售退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单，确认退回的货物是否办理了退货手续，是否已收回入库。如果属实，由于属于期后事项，应当建议华光公司调整20##年的销售收入和成本。