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中国税制进程中关于宏观税负问题研究的文献述评
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中国税制进程中关于宏观税负问题研究的文献述评*
内容提要：随着我国市场经济体制的推行和市场化改革的稳步推进，经济主体呈现出多元化的局面，税负的轻重与政府、企业息息相关，日益得到广泛的关注。在新一轮税制改革的攻坚阶段，正确认识宏观税负问题事关本轮税制改革的阶段性规划和改革进程。本文对近年来国内外学者对宏观税负及其相关问题的研究成果进行梳理，以期更为全面地显现宏观税负及其相关研究的全貌。
关键词：宏观税负 统计口径 税制结构
宏观税负代表着一定时期内一国政府通过税收等形式占有的社会财富总量。在政府收入以税收为主要收入来源的情况下，适度的宏观税负水平，既是确保政府有效行使其职能，满足社会公共需要的基础，又是促进整个国民经济健康发展的基本前提。①早在计划经济时期，国有经济在国民经济中占统治地位，国有企业缺乏独立的经济利益，其纯收入要以税收和利润的方式上缴国家，对企业而言，税利是无分别的，宏观税负问题不成为人们关注的焦点。随着我国市场经济体制的推行，经济主体呈现出多元化的局面，税负的轻重与政府、企业息息相关，日益得到广泛的关注。正因为如此，宏观税负也就成为财税领域所研究的核心问题之一。
近年来，有关学者在宏观税负的基本概念及划分、宏观税负的现状及水平的估计、宏观税负与经济增长之间的关系、宏观税负的优化和调整等方面展开了研究。本文对这些研究成果进行梳理，以期更为全面地显现宏观税负及其相关研究的全貌。
一、对宏观税负基本概念及口径划分的研究
(一) 宏观税负的概念及分类的研究
关于税收负担的概念，刘志城（1992）认为，税收负担就是指纳税人承担国家税收的状况，反映一定时期内国家与纳税人之间的税收分配数量关系。对于宏观税负，教科书上一般认为是从国民经济总体看的税收负担水平，反映一国社会成员的税收负担的整体状况。许善达（1999）认为，宏观税收负担是指一国纳税人整体所缴纳的税款总额占该国同期社会剩余产品的比重及其内部结构状况2。樊丽明（1998），张旭伟、张旭强（2000）认为，一般而言，宏观税负指税收总额与GNP或GDP的比重，但是对于中国而言，由于我国现行国民收入分配秩序尚不规范，政府收入呈多元化(包含财政预算内收入、预算外收人和制度外收入*○1○特别声明，本文内容仅代表作者的学术观点，与其他无关。
1宠风喜.宏观税负形成的四大共性. [J].湖南税务高等专科学校学报.2000(1). ○
在内)，因此不能够简单地套用。谭英华（1999）分狭义、中义、广义三个层次对宏观税负进行了定义，其中，狭义税负是指国家事实上以征税方式实际从纳税人手中获取税款而使纳税人承受的负担，可用国家征收的各项税收之和与GDP的比值来衡量；中义税负是指按WTO及世界各国税种的划分标准，主要将社会保障收入、“两金”中的税收性收入视为准税，与各项税收之和占GDP的比值来衡量；广义税负不仅包括中义税负子项，而且还包括中央和地方的预算外收入，地方财政预算外收入、行政事业单位预算外收入及地方的非规范收入。庞风喜(2002)指出，宏观税负是指一定时期私人部门因国家课税而放弃的资源总量，通常可用一定时期的政府课税总额或政府课税总额占同期GDP的比重加以表示。在市场经济条件下，宏观税负也从总体上代表着政府对整个社会财富的占用程度及在经济中的地位，并因此而成为所有财税问题的核心问题。安体富、岳树民（1999）曾指出，一般来讲，宏观税负是一国总体税负水平，是一国在一定时期内税收总量占同期GDP的比重，但他们指出中国宏观税负不能简单的界定，需要具体的分析。
（二）对宏观税负统计口径的研究
刘秋生（1991）首先提出了三个不同口径的宏观税收负担；(1)预算内收入占国民收入的比重； (2)预算内外收入占国民收入的比重；(3)预算内外收入加上补贴、赤字调整后收人占国民收入的比重。袁振宇等（1995）从不同层次的税收收入角度提出了三个口径的宏观税率：(1)中央政府的税收收入总额占GNP或GDP的比重；(2)包括地方政府在内的各级政府税收总额占GNP或GDP的比重；(3)各级政府财政收入总额占GNP或GDP的比重。樊丽明等（1999）考虑到“税外之税”的问题，把宏观税负分为现有制度下的税负，即按照规范的税法形成的税负，称为小口径宏观税负，把包括“税外之税”的税负称为大口径的宏观税负。安体富（2002）特别针对我国的现实情况，把宏观税负分为三类，即小口径宏观税负、中口径宏观税负和大口径宏观税负，其中，小口径的宏观税负是指税收收入占的比重；中口径的宏观税负则为财政收入占的比重，这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内收入；大口径的宏观税负，指的是政府收入占的比重，其中政府收入不仅包括预算内财政收入，而且还包括了预算外收入，以及各级政府及其部门收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等收入。他认为在三个指标中，大口径的指标最为真实、全面地反映政府集中财力的程度和整个国民经济的负担水平。而中、小口径指标则更能说明在政府取得的收人中，财政真正能够有效管理和控制的水平。在分析我国宏观税负时，需要将不同口径的指标综合起来进行考察。
综上所述，由于政府收入形式不够规范，学者们认为单纯用税收收入占的比重并不能说明我国宏观税负的问题，在我国可以通过三个口径对宏观税负进行分析。一是税收收入占的比重，可称之为小口径的宏观税负。二是财政收入占的比重，称为中口径的宏观税负。这里
财政收入包括税收收入和少量的其他收入如国有资产收入，变卖公产收入等。三是政府收入占的比重，称为大口径的宏观税负。这里的政府收入不仅包括财政收入，而且还包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的木纳入财政预算的预算外收入，以及没有纳入预算外管理的制度外收入。
二、对宏观税负现状及水平的研究
（一）对宏观税负合理水平的研究
国外学者对宏观税负的合理水平进行了界定，Scully（1996）利用新西兰1927—19xx年的数据，计算了使新西兰经济增长速度最大化的最优税率，是税收占GDP的19.7％，假定误差是±0.2，则最优宏观税负为15.8％～23.6％。同时，他估计了其他国家的最优税率：美国1929—19xx年的最优税收规模是GDP的21.5％，1987—19xx年丹麦、芬兰、意大利、瑞典和英国分别为18.5％、18.9％、20.1％、16.6％和25.2％，样本国家的税率平均为20.1％。
国内学者关于最优宏观税负水平的范围，观点基本一致。许建国（1998）、岳树民（2003）、张培森（2005）都指出，判断宏观税负水平合理的一个理论标准是税收收入增长与经济增长协调同步。李俊生（1994）认为，国家财政规模大小及其合理与否的程度取决于符合财政资源配置的外在合理比例要求的程度，“理想的税收规模效率水平是指这样一种状态，即一个财政年度内税收收入总额与理想效率条件下的财政支出总额基本相等”。叶振鹏、张馨（1995）认为，当政府新增单位公共服务所提供的利益，与该单位服务相应的税款所产生的负利益相等时，政府为企业提供了最大的利益，此时公共财政规模处于最佳数量状态上。
在实证研究与具体范围的测算上，主要得出以下结论：杨斌(1998)通过测算，认为1987—19xx年我国剩余产品价值总量占GDP的比重保持在31％—33％之间，这是我国宏观税负的上限。郭玉清等（2007）通过扩展Barro模型，构建了将消费者、企业和政府行为全部纳入的分析框架，从理论上得出了政府干预经济运行的最优宏观税负测算公式，在此基础上用中国1978—20xx年经验数据进行实证分析，发现最优宏观税负规模为21％。赵志耘等（2001）认为确定一国的宏观税率时必须以该国政府的必要支出为依据。他首先将同一经济时期发展水平不同的国家和美国1930—19xx年的数据带人模型进行回归分析和检验，得出了我国最优宏观税负率，并通过确定1994—19xx年各项财政支出的比重、各个支出项目对经济增长的弹性和计算整个财政支出的弹性得出了中国未来财政支出的最优规模，进而对我国2001—20xx年财政支出占GDP的比重作出预测，认为我国目前税负的合理区间为19％～22％。王书瑶（1995）研究表明，在全世界范围内，特别是发展中国家，存在一个经济增长最快的宏观税负区间，这个区间是18％～22％。马拴友（2001）估算出我国的最优宏观税负区间为14％—23％。逄锦聚、孙飞（2000）认为我国今后在较长的时期内，宏观税负的合理水
平在18％～24％之间。刘普照(2004)估算出使我国经济增长速度最大化的宏观税负水平应该在19.55％～21。08％之间，约为20％。黄景国（1995）认为，最优税率的选择应以经济发展最快，国民生产总值最大为依据。他以1979—19xx年我国经济发展水平和宏观税负的资料为基础，以宏观税负率为自变量，以国民生产总值增长率为因变量，构建了一个二次曲线方程，再用其结果得出的函数关系求出保证国民生产总值最大的宏观税负的最佳区间为18％～22％。
（二）对中国宏观税负高低的研究
高培勇（2002）计算，20xx年我国政府收入占GDP的总水平为34.43％。一些学者则通过社会公共产品需要量来反推中国政府的实际收入水平，上海财经大学公共政策研究中心（2001）测算表明，我国19xx年社会公共产品需要量为21770亿元，占当年GDP的比重为26.6％。陈小平（2001）在估算中国政府的收入规模时也采用了同样的估算方法，得出19xx年的这一数据是24％。
国内学界有学者通过选取不同年份的政府收入总量占国内生产总值的总体比重对中国的宏观税负水平进行了测算，得出了数值较为接近的估算值，安体富（1997）、卢洪友（1998）对不同年份政府收入占GDP比重的估算值为25.4％、22.2％，对比发现估算结果基本接近，我国政府总体收入占GDP的比重已达到30％左右。总之，我国的实际宏观税负高于宏观数据所显示的水平。
贾明琪、付春香、李秉文（2006）从税负口径、税收绝对额以及纳税人的主观感受方面，同时结合税收平滑线模型进行分析得出了目前我国宏观税负偏重的结论。李波（2007）通过对我国宏观税负水平的国际比较和分析，认为，目前我国宏观税负总体水平偏高，小口径宏观税负水平确实不高，但是大口径宏观税负大大超过了中低收入国家的合理水平，高于发展中国家宏观税负水平，接近发达国家宏观税负水平。同时，我国宏观税负的增长速度迅速走高，纳税人的相对税负水平很高。
三、对宏观税负与经济增长的研究
Marsden（1983）在20世纪70年代选取了20个发展中国家。分为高收入和低收入两个组别，就税收比率的高低对经济增长率的影响进行了研究，得出的结论是低税负有利于这些国家的经济增长；但在考虑到投资增长率和劳动力增长率之后，税负水平对经济增长的影响明显减弱。Peden（1991）检验了美国1929—19xx年宏观生产率与税收的关系，发现政府支出占GDP的比重在达到17％之前，比重上升能够提升美国经济的生产率绩效，但超过17％后，比重上升将降低生产率的增长率。Garrison（1992）利用60多个国家近15年的资料分析，发现平均税率和边际税率都不影响经济增长，这是由于考虑到人均GDP水平之后，税
率和经济增长的负相关关系不显著这一因素。这和Marsden在考虑到其他相关因素之后得出税负水平和经济增长之间关系的结论有些相似。Scully（1995）运用计量的方法对103个国家20年的总税收和各种税收占GDP比重与经济增长之间关系进行研究，得到的结论是：税收占GDP比重不超过19.3％的国家，经济增长率达到了最大化；经济增长的零界点的宏观税负水平为45％，一旦超过45％，则该国经济将出现负增长。岳树民、安体富（2003）、刘新利（2007）分别从19xx年税制改革以来到20xx年的时期内、19xx年到20xx年的11年间的税负变动轨迹进行研究，得出相同的结论，他们通过研究指出，我国宏观税负在19xx年实行税制改革之后到今天呈现先降后升的态势，走出了一个V型轨迹。廖楚辉等（2006）指出，我国存在相当大的预算外和制度外政府收入，在以大口径税负来衡量实际宏观税负水平时将会发现如下不利因素：一是实际税负水平偏高，微观纳税主体负担过重不利于我国经济的发展；二是非税收收入和制度外收入所占比重过大，会阻滞我国财政体制改革，造成资源浪费和效率损失。因此，要切实做好各种税费的改革工作，取消各种不合理的政府非税收收人制度，为我国经济发展提供更大的空间。邓戬（2003）指出，一般发展中国家经济增长与宏观税负是正相关的，税负上升，经济增长率也上升，且相关度都比较高。
四、对优化调整我国宏观税负的研究
安体富等（2002）、马克和（2004）指出，当前世界新一轮减税趋势已经初步形成，而中国的税制结构存在一定问题，尚没有形成以流转税和所得税为主体的税制结构，其中仅以增值税和企业所得税占比重最高，而且从企业的角度来看，税负过高也不利于提升企业的竞争能力，在此基础上他提出要通过加快增值税转型、完善企业所得税制度（如从规范税前扣除，扩大税基等方面人手采取减税措施），降低宏观税负。安福仁（2005）认为，降低宏观税负要进行结构性的调整，简而言之就是统一企业所得税降低税负水平、完善个人所得税降低税负水平、加快增值税转型降低税负水平。杨伟文、宁洪涛（2003）依据统计数据和抽样调查资料对我国的宏观税负状况进行了分析，认为，我国的宏观税负总量稳定，但结构不合理，与其他发展中国家相比税负偏重。在此基础上，提出了精简税务机关机构、允许地方政府有一定的立法权、深化税费改革和开征新的税种(如遗产税、环境保护税)的建议。白胜灵（2001）从税制结构对我国宏观税负的调整提出建议，他认为，我国的宏观税负偏高是由于税制结构不合理所造成的，因此，要通过改革所得税制度、进一步完善流转税制度和开辟新税种来降低我国的宏观税收负担。夏杰长、王新丽（2003）认为，我国目前宏观税负与税制结构是渐进式经济改革和税制改革的产物，随着市场化程度和对外开放程度的提高，它们对经济增长的扭曲效应越来越大。因此，为了促进我国经济可持续发展，必须确定适度的宏观税负水平，推进税费改革，建立兼顾“公平”与“效率”的税制结构。
五、简要的评价
从上述对宏观税负的研究来看，对于宏观税负含义和分类的界定，学界已达成共识，基本上认同宏观税负大、中、小三种口径的划分标准，并以此为标准界定不同口径下的宏观税收负担的定义，这种划分方法符合我国的现实国情，按照不同口径对宏观税负进行测算更能反映出国家在国民财富分配中占有的真实份额。对于宏观税负高低的评判，学界通过测算认为我国大口径宏观税负水平较高，而小口径的宏观税负相对偏低，这反映出我国税收制度仍有改进的潜力，同时也不难看出我国非税收入比重过大，因此，要在今后的改革中深化“费”的改革，将具有准税性质的费向税转化，严格降低不合理的费的规模。在宏观税负与经济的关系方面，从国内外的研究总体情况来看，都认为宏观税负只有保证在合理的水平上才有利于经济的增长，如果税负过高将会对经济产生负面的影响。笔者认为，判断宏观税负是否合理，更应立足于本国的实际，由于国与国之间在政治、经济、文化上存在着巨大的差别，因此不要广泛的采用国际比较的方法来评判国内的宏观税负合理与否。
对于宏观税负如何优化调整，国内学者从税收制度、税制结构等角度进行分析并提出了完善的建议。多口径宏观税负的划分本身就反映出我国收入分配制度的问题，因此，在这一层面上，优化调整宏观税负不是仅从税收制度上就可以解决的，在改革上既要重视“税”的完善，也要改革收费制度。笔者还认为，大口径宏观税负的规模，在一定程度上反映出政府控制和动用社会资源能力的强弱，如果政府控制和动用社会资源的能力很强，政府管制的水平高，那么宏观税负就会相对低一些，而在市场经济条件下，政府管制逐步放松，政府可能需要通过税负较高的手段来实现中央对地方的控制。总之，宏观税负的优化调整涉及到政治、经济、社会等多个层面，而不是简单的税收问题，应该从更广的视角来审视。
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