OECD税收协定范本更新及若干热点问题研究

有程序拷贝的计算机磁盘或者是通过调制解调器的连接直接在其计算机上接收

到并不重要"受让人对软件的使用可能受到限制也没多大关系"

修订文本依据所涉及权利的不同将交易(并将所得)归类为以下几种:

1.为取得部分著作权权利支付的款项(出让人未完全让渡其著作权),当

报酬是为授予以某种方式使用程序的权利支付的,将被视为特许权使用费"

2.在某些类型的交易中,所取得的关于著作权的权利限于用户操作程序所

必须的那些权利,在出于税收的目的分析交易的性质时应被忽略"这时,交易

的支付款项将作为营业所得缴税"

3.特殊的计算机软件交易"软件工作室或程序员同意提供程序所依据的思

路和规则的信息,如逻辑!算法或者编程语言!编程方法"这些情况下的支付

款项,当使用所有权是用秘密配方或者无法单独受著作权保护的有关工业!商

业或者科学实验的情报,这时可能被视为特许权使用费"

4.如果报酬是为著作权权利的所有权的全部转让,或部分让与而支付

的,

那么交易属于让与,并且其性质不因报酬的形式而改变,不管报酬是以分期付

款的形式支付或者是按大多数国家观点)支付款项与某一偶然事件有关"5.混合契约支付款项的处理"根据某一契约应支付的报酬按契约所包含的

信息或者通过合理的分配加以分割,并对每一分配所得的部分进行适当的税收

处理"

注释的此次修订在电子商务所得分类乃至在电子商务的课税问题上有其重

要意义:

首先,修订做出判断时因强调对交易涉及的实体权利的分析而将交易的形

式视为不相关的因素,所以具有处理现有的及将来可能发明的数字化信息的交

易和所得分类问题的弹性,而弹性正是电子商务征税途径的必要因素"因此修

订符合国际社会普遍达成的对电子商务课税途径的弹性要求"

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国际税收协定范本对比研究

内容提要 本文对《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（本文简称《联合国范本》）和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（本文简称《经合组织范本》）作了对比研究，初步分析了两个范本异同的本质所在。

关键词 联合国范本 经合组织范本 税收协定

目前国际上两个税收协定范本并存，一个是经合组织范本，一个是联合国范本。应该说，在税收协定范本的制定方面，经合组织范本起了主导作用。欧洲经济合作组织从19世纪50年代开始就着手草拟国际税收协定范本，并于19xx年正式发表了范本，最后于19xx年正式通过并介绍给经合发组织成员国，成为该组织成员国缔结国际税收协定的重要依据。19xx年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。最终于19xx年通过了联合国范本。联合国范本在经合组织范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本自19xx年公布后未作修改，而经合组织范本在 19xx年11月公布了新的修订本。新的修订本文字表述更为准确、规范，有的条款作了修改，修改的结果对收入来源地国家更为有利，两个范本在发展趋势上表现出趋同。

两范本均由10个部分组成，分别是：协定名称、协定序言、第一章协定范围、第二章定义、第三章对所得征税、第四章对财产的征税、第五章消除双重征税的方法（在经合组织范本中称为：避免双重征税的方法）、第六章特别规定、第七章最后规定、结束语。除定义和对所得征税两部分外，两范本几乎完全一致。

一、在有关定义方面的区别

1.在第三条一般定义的第一款中，经合组织范本对“国民”一语有定义，是指：1.任何具有缔约国一方国籍的个人；2.任何按照缔约国一方现行法律建立的法人、合伙企业或团体。在联合国范本中没有在一般定义中定义“国民”。

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第十章 国际税收协定

? 掌握国际税收协定的概念和种类；

? 了解国际税收协定的作用；

? 把握两个国际税收协定范本的差别和国际税收协定的内容。

第一节 国际税收协定概述

一、国际税收协定的概念

? International tax convention：两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重

复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。

? 一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。

二、国际税收协定的类型

（一）根据主体的多少划分为

– 1.双边税收协定：现实中居多

– 2.多边税收协定：现实中只有几十个，如《北欧公约》《安第斯税收协定》，目前只有国际税收协定

范本。

（二）根据内容的不同可划分为

– 1.综合税收协定

– 2.特定税收协定

三、国际税收协定的作用

1. 弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷；

2. 兼顾居住国和来源国的税收利益；

3. 在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作。

四、国际税收协定的产生与发展

? 一个半世纪的历史，由单项到综合，由双边到多边，从随机到模式的发展过程。

《经合发组织范本》：

19xx年，有24个成员国的经济合作与发展组织（OECD）首次公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，简称为《经合发范本》或《OECD范本》

19xx年修订并正式出现，比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制，推动了发达国家间的税收合作，被称为“富国俱乐部”。

《联合国范本》：

19xx年，成立了一个由发达国家和发展中国家代表组成的专家小组，起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本

19xx年，公布《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或《UN范本》

兼顾了发达国家与发展中国家的利益

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《OECD协定范本》和《UN协定范本》的区别

尽管两个范本在结构和内容上大体一致，但由于站的角度不同，反映国家的利益不同，在一些问题的看法和处理上有些不同和分歧。《OECD协定范本》尽力维护发达国家利益，偏重居民税收管辖权，而《UN协定范本》则尽力主张发展中国家利益，强调收入来源国优先征税的原则。二者不同之处主要表现：

第一，总标题不同

《OECD协定范本》的总标题是《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定；《UN协定范本》总标题是《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》，主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定，处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。

第二，协定适应范围的区别

在适用的税种方面，对财产税是否作为协定适用的税种，《OECD协定范本》比较肯定；而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。

第三，关于常设机构理解的区别

　　在常设机构范围大小方面，两个范本有些区别。《UN协定范本》是基于OECD范本的基础但规定的范围更大一些，如对一些机构在一国经营活动时间的缩短，对一些活动范围的扩大等。OECD范本中常设机构包括的建筑工地、建筑或安装工程时间限定为该工地或工程持续12个月以上，而UN范本则规定的时间是六个月，而且UN范本延伸到装配工程以及与上述场所有关的监督管理活动。UN范本中的常设机构还包括：企业在一个财政年度中任意12个月中持续183天通过员工或其他个人或提供陈列服务而形成常设机构、独立个人劳务、准备或辅助性质的常设机构、交付货物形成的常设机构、开展保险业务而特别设立的常设机构。

第四，关于营业利润征税的区别

两个范本除对常设机构营业利润是否采用“引力原则”的区别外，还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。《UN协定范本》明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等，不允许从总利润中扣除，相应也不考虑取得的这些收入。另外，对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构利润中去，《OECD协定范本》持否定态度，而《UN协定范本》则认为由双方谈判去解决。

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税收协定解读之二：税收居民

从税收协定适用的人的范围来看，税收协定仅适用于缔约国一方或双方的居民。那么，什么样的人（包括自然人和法人）才能构成缔约国的居民呢？如果根据缔约国双方的法律，构成了双方国家的税收居民，缔约国之间又当如何协调呢？

判定一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。因此，对税收居民进行明确定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范，具有至关重要的意义。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）以及联合国（以下简称“UN”）税收协定范本的第四条第一款都给出了税收居民的定义：“在本协定中，‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”

虽然这个定义列出了一些判断居民身份的标准，但并没有明确这些标准之间的关系以及应当如何加以运用。而且，特别值得注意的是，该定义强调税收居民身份的判定应遵从缔约国的法律，而各国法律对税收居民如何定义则属于各国主权，可能会存在千差万别。因此，必须在协定中制定一套冲突协调规范，以协调自然人和法人可能面临的双重居民身份，从而降低纳税人被重复课税的风险，这就是OECD和UN税收协定范本第四条第二、三款所重点解决的问题。

一、自然人居民身份判定标准与协调

（一）各国实践

如前所述，各国法律对税收居民的定义可能存在差异，从而造成同一个纳税人具有双重居民身份，以致面临被重复征税的可能。从各国的实践来看，对自然人的居民身份判定标准主要有以下几种：

1．住所标准

住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。目前，大多数国家都采用客观标准来确定个人的住所，也就是看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实。但是，也有一些国家同时采用主观标准确定个人的住所，即，如果当事人在本国有定居的意愿或意向，就可以判定他在本国有住所。在判定住所的客观标准时，多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。一些大陆法系的国家还采用经济利益中心标准或经济活动中心标准来判定当事人的住所。这里的经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产的所在地；经济活动中心是指当事人主要职业或就业活动的所在地。

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中新税收协定和OECD范本以及UN范本的比较分析

一、 第五条常设机构规定的差异分析

1. 不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款

1) 《OECD范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的设施；二、专为储存、陈列或交付目的而保存本企业货物或商品的库存。而《UN范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存或陈列本企业货物或商品的目的而使用的场所；二、专为储存或陈列的目的而保存本企业货物或商品的库存。很明显，《UN范本》对常设机构的定义比《OECD范本》范围更广。可以看出，中新税收协定该方面有关规定与《OECD范本》相似。

2) 分析：在涉及不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款上，《UN范本》的第一项和第二项中并不包含“交付货物”这一表达，意思就是不把交付货物的活动视为准备性或辅助性活动。中新税收协定参考了《OECD范本》，保留了“交付货物”这一表达。常设机构是指一个相对固定的营业场所。交付货物的行为，属于临时性、可变性，所以我国参照《OECD范本》排除了“交付货物”的场所设施。

2. 建筑条款

1) 《OECD范本》中“常设机构”一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地、建筑、工程连续12个月以上为限。《UN范本》则规定“建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期 6个月以上为限”；“企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”中新税收协定在该方面的有关规定与《UN范本》相似。

2) 分析：《UN范本》将建筑工地或工程成为常设机构的时间限制减少为 6个月，而且还将持续 6个月以上的监督管理活动及其有关的劳务活动也纳入常设机构的范围。我国对外签订的税收协定的有关规定一般与《UN范本》相似。 时间从12个月减短为6个月，可以包含更多的纳税范围。

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翻译范围：课本95页—97页

4.2 Allocation of taxing rights

在OECD范本第10条规定下，接受股息的居民难过有权征税。来源国也有权征税，但如果接受者是股息的受益所有人的话，所征税款被限制在一定的百分比内。根据税收协议，在来源国支付的税收可以在居民国得到抵免。OECD范本第23条为此提供担保。

例子：一个香港的个人居民从卢森堡分得股息。在香港和卢森堡双边税收协定第10条

第1款的规定下，香港可以对这笔收入征税。但是，卢森堡也有权征税，但是所征税额不能超过收入总额的10%。在协定第22条的规定下，在卢森堡所征的税款可以在香港征税时进行抵免。

一般来说，来源国的征税权要收到限制。OECD范本把税权限制到15%。但是如果接受股息的公司直接持有支付股息公司至少25%以上的股份的话，OECD范本可以把比例减少至5%。在不同的双边税收协定中有不同的规定，比如接下来的例子。

例子：一个俄罗斯的公司从蒙古利亚取得股息。根据蒙古利亚和俄罗斯的双边税收协定第10条第2款，来源国可以征收不超过10%的预提税。如果接受股息的是个人的话本条款也同样适用。俄罗斯有权征税，但是在蒙古利亚和俄罗斯双边税收协定第24条的规定下，抵免方法必须适用。如果，，如果在蒙古利亚国内税法中股息收入被豁免的话，俄罗斯也要对这笔收入豁免。

不像OECD范本，UN范本么有规定预提税的任何税率，而是预留了一个通过双边协商达成的百分比。这个意思，当然没有消除分配的冲突，但是只保持在缔约国的水平。此外，根据UN范本第10条第2款的规定，直接和间接投资的不同的临界值降低到10%。

如果股息的接受者在缔约国一方居住，同时，支付股息的公司是缔约国另一方的居民，OECD范本第10条才适用。如果股息来源于接受股息的居民国，那么OECD范本第10条不适用。股息来源于第三方国家也同样不适用。

例子：一个瑞士个人居民从一家公司分得股息。这家公司在法国有法律地位，但是实际管理机构在瑞士。根据法国和瑞士双边税收协定第4条第3款的加比规则，这家公司被认定为瑞士的居民。实际管理机构比法律地位有优先考虑权。因为分配的公司和股息接受者都是同一方缔约国的居民，OECD范本第10条不适用。如果股息的接受者持有股份作为个人财产，OECD范本第21条适用。在此条款规定下，瑞士独享征税权，同时，法国必须要对预提税进行扣除。

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