OECD税收协定范本更新及若干热点问题研究

有程序拷贝的计算机磁盘或者是通过调制解调器的连接直接在其计算机上接收

到并不重要"受让人对软件的使用可能受到限制也没多大关系"

修订文本依据所涉及权利的不同将交易(并将所得)归类为以下几种:

1.为取得部分著作权权利支付的款项(出让人未完全让渡其著作权),当

报酬是为授予以某种方式使用程序的权利支付的,将被视为特许权使用费"

2.在某些类型的交易中,所取得的关于著作权的权利限于用户操作程序所

必须的那些权利,在出于税收的目的分析交易的性质时应被忽略"这时,交易

的支付款项将作为营业所得缴税"

3.特殊的计算机软件交易"软件工作室或程序员同意提供程序所依据的思

路和规则的信息,如逻辑!算法或者编程语言!编程方法"这些情况下的支付

款项,当使用所有权是用秘密配方或者无法单独受著作权保护的有关工业!商

业或者科学实验的情报,这时可能被视为特许权使用费"

4.如果报酬是为著作权权利的所有权的全部转让,或部分让与而支付

的,

那么交易属于让与,并且其性质不因报酬的形式而改变,不管报酬是以分期付

款的形式支付或者是按大多数国家观点)支付款项与某一偶然事件有关"5.混合契约支付款项的处理"根据某一契约应支付的报酬按契约所包含的

信息或者通过合理的分配加以分割,并对每一分配所得的部分进行适当的税收

处理"

注释的此次修订在电子商务所得分类乃至在电子商务的课税问题上有其重

要意义:

首先,修订做出判断时因强调对交易涉及的实体权利的分析而将交易的形

式视为不相关的因素,所以具有处理现有的及将来可能发明的数字化信息的交

易和所得分类问题的弹性,而弹性正是电子商务征税途径的必要因素"因此修

订符合国际社会普遍达成的对电子商务课税途径的弹性要求"

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《OECD协定范本》和《UN协定范本》的区别

尽管两个范本在结构和内容上大体一致，但由于站的角度不同，反映国家的利益不同，在一些问题的看法和处理上有些不同和分歧。《OECD协定范本》尽力维护发达国家利益，偏重居民税收管辖权，而《UN协定范本》则尽力主张发展中国家利益，强调收入来源国优先征税的原则。二者不同之处主要表现：

第一，总标题不同

《OECD协定范本》的总标题是《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定；《UN协定范本》总标题是《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》，主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定，处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。

第二，协定适应范围的区别

在适用的税种方面，对财产税是否作为协定适用的税种，《OECD协定范本》比较肯定；而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。

第三，关于常设机构理解的区别

　　在常设机构范围大小方面，两个范本有些区别。《UN协定范本》是基于OECD范本的基础但规定的范围更大一些，如对一些机构在一国经营活动时间的缩短，对一些活动范围的扩大等。OECD范本中常设机构包括的建筑工地、建筑或安装工程时间限定为该工地或工程持续12个月以上，而UN范本则规定的时间是六个月，而且UN范本延伸到装配工程以及与上述场所有关的监督管理活动。UN范本中的常设机构还包括：企业在一个财政年度中任意12个月中持续183天通过员工或其他个人或提供陈列服务而形成常设机构、独立个人劳务、准备或辅助性质的常设机构、交付货物形成的常设机构、开展保险业务而特别设立的常设机构。

第四，关于营业利润征税的区别

两个范本除对常设机构营业利润是否采用“引力原则”的区别外，还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。《UN协定范本》明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等，不允许从总利润中扣除，相应也不考虑取得的这些收入。另外，对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构利润中去，《OECD协定范本》持否定态度，而《UN协定范本》则认为由双方谈判去解决。

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中新税收协定和OECD范本以及UN范本的比较分析

一、 第五条常设机构规定的差异分析

1. 不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款

1) 《OECD范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的设施；二、专为储存、陈列或交付目的而保存本企业货物或商品的库存。而《UN范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存或陈列本企业货物或商品的目的而使用的场所；二、专为储存或陈列的目的而保存本企业货物或商品的库存。很明显，《UN范本》对常设机构的定义比《OECD范本》范围更广。可以看出，中新税收协定该方面有关规定与《OECD范本》相似。

2) 分析：在涉及不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款上，《UN范本》的第一项和第二项中并不包含“交付货物”这一表达，意思就是不把交付货物的活动视为准备性或辅助性活动。中新税收协定参考了《OECD范本》，保留了“交付货物”这一表达。常设机构是指一个相对固定的营业场所。交付货物的行为，属于临时性、可变性，所以我国参照《OECD范本》排除了“交付货物”的场所设施。

2. 建筑条款

1) 《OECD范本》中“常设机构”一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地、建筑、工程连续12个月以上为限。《UN范本》则规定“建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期 6个月以上为限”；“企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”中新税收协定在该方面的有关规定与《UN范本》相似。

2) 分析：《UN范本》将建筑工地或工程成为常设机构的时间限制减少为 6个月，而且还将持续 6个月以上的监督管理活动及其有关的劳务活动也纳入常设机构的范围。我国对外签订的税收协定的有关规定一般与《UN范本》相似。 时间从12个月减短为6个月，可以包含更多的纳税范围。

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联合国范本与OECD范本中关于第五条“常设机构”的异同

常设机构条款（PE）确立了在双边税收协定下来源国按照经济参与程度对经营所得征税的水平（类似于居民国对投资所得的征税）。如果来源国对投资利润征税，外国投资者的居民国必须按照税收协定消除双重征税的目标，给予来源国已征税款税收抵免或免税待遇。

一、相同点：

Article 5 of the United Nations Model Convention is based on Article 5 of the OECD Model Convention

OECD和UN税收协定范本第五条对常设机构的定义如下：“在本协定中，‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所”。同时，第五条还采取正列举的方式，明确“常设机构”特别包括：1、营业场所；2、分支机构；3、办事处；4、工厂；5、作业场所；6、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

二、不同点：

OECD税收协定范本和联合国范本相比，主要通过限制来源国的征税权力，将更多的征税权留给居住国。具体如下：

1、there is a six-month test for a building or construction site constituting a permanent establishment, rather than the twelve-month test under the OECD Model Convention, and it expressly extends to assembly projects, as well as supervisory activities in connection with building sites and construction, assembly or installation projects。（对于建筑工地持续期间的测试，联合国范本规定是6个月，而OECD范本是12个月，这种差异同样适用与建筑工地有关的工程监理、装配或安装等项目的时间鉴定。）

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OECD跨国企业与税务机关转让定价指南

2010-04-12 15:32

OECD转让定价指南的作用与地位

OECD跨国企业与税务机关转让定价指南是由OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面所形成的共识。OECD理事会的一项建议正式通过了该指南。虽然这项建议在法律方面并不具有约束力，但各国均已同意按照所适用的双边协定在其相互协商程序中遵循该指南的要求。同时鼓励各国使其在国内的做法与指南相一致，从而最大限度地减少产生争议的可能性。对该指南还会随时进行修订。而且，财政事务委员会已经决定对各国在转让定价方面的实践和立法进行监控，以便确定指南是否得到了恰当的贯彻，以及是否需要修订。

公平交易原则

一、公平交易原则的表述

OECD税收协定范本第9条第一节有关于公平交易原则的规范性表述，已构成OECD成员国以及越来越多的非成员国(地区)关于双边税收协定的基础。第9条规定：

如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

国际上大多数国家的实践证明，公平交易原则在绝大多数情况下可以很有效地发挥作用。例如，在许多涉及商品买卖和资金借贷的个案中，可以很容易地从可比独立企业在可比情形下进行的可比交易中找到公平交易价格。但是，公平交易原则在应用于一些重要个案中时，遇到了十分困难和复杂的情形。

二、运用公平交易原则的指导原则

(一)可比性分析

决定可比性的因素：

1．财产或劳务的特征。

造成其在公开市场中的价值差异的主要原因是资产或劳务具体特征的差异。因此，在决定受控交易与非受控交易的可比性时，比较这些差异是有用的。一般来说，被转让的资产或劳务特征的相似性，在比较受控交易与非受控交易的价格时最为重要，而在比较利润时就相对次要一些。需要重点考虑的特征包括：在转让有形资产的情况下，该资产的物理特征、质量和可靠性、可获得性和供应量；在提供劳务的情况下，劳务的性质和范围；在转让无形资产的情况下，交易的形式(如使用权许可或销售)、资产类型(如专利权、商标或专有技术)、保护的期限和程度、使用该资产的预期利益。

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OECD范本

第五条 常设机构

1. 常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照第七条规定，缔约国一方不得对缔约国另一方企业的利润征税，除非该企业通过其设在该缔约国一方的常设机构进行营业。

1.1在20xx年前，来自独立个人劳务的收入由第十四条单独解释。第十四条的规定与对营业利润的规定相似，但其使用了固定基地的概念，而不是常设机构，因为最初认为常设机构适用于商业和工业活动。20xx年删除了第十四条反映了在第七条中使用的常设机构概念与第十四条中使用的固定基地概念没有显著差别，或者说根据第七条或第十四条计算的利润和税款没有显著差别。因此第十四条的删除意味着常设机构的定义对以前的固定基地也适用。

第一款

2. 第一款对“常设机构”用语做出了一般定义，指出了协定中常设机构的基本特征，即具有确定的“地点”和“固定的营业场所”。本款定义“常设机构”是企业进行全部或部分营业的固定场所。因此，这一定义包含如下几个条件：

（1）有一个“营业场所”，即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器设备；

（2）这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性；

（3）企业通过该固定场所进行营业活动，这通常是指以某种形式依附于企业的人（工作人员）在固定场所所在国进行该企业的营业活动。

3. 有人认为，在一般定义中应提及常设机构的另一特征，即常设机构必须具有生产特性，——为企业的利润做出贡献。虽然这一特征在过去很重要，但在现行定义中未包括这一内容，因为经营管理良好的企业体系理所当然地被认定其整个生产凝聚着各部门的贡献。当然，不能因为从企业的组织整体看某一个具体机构均具有“生产特性”，就认为能准确地将利润划分到该常设机构，从而计算在某管辖权内的税额（参阅第四款注释）。

4. “营业场所”一语指企业用于从事营业活动的所有设施或设置，而不管是否也被用于其他目的。如没有商用房屋，或者企业从事生产经营不需要商用房屋而只需要一部分可支配的空间，这种情况也可视为有营业场所。商用房屋、设施或装置究竟是自有、租用或通过其他形式为企业所支配，均无关紧要。因此，一个营业场所可以仅为市场一个摊位，或长期使用的海关仓库的一部分（用于存放应税商品），营业场所也可设在另一企业营业设施中，例如可以是一个外国企业长期支配的而由另一企业拥有的全部或部分商用房屋。

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第十章 国际税收协定

? 掌握国际税收协定的概念和种类；

? 了解国际税收协定的作用；

? 把握两个国际税收协定范本的差别和国际税收协定的内容。

第一节 国际税收协定概述

一、国际税收协定的概念

? International tax convention：两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和解决重

复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。

? 一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。

二、国际税收协定的类型

（一）根据主体的多少划分为

– 1.双边税收协定：现实中居多

– 2.多边税收协定：现实中只有几十个，如《北欧公约》《安第斯税收协定》，目前只有国际税收协定

范本。

（二）根据内容的不同可划分为

– 1.综合税收协定

– 2.特定税收协定

三、国际税收协定的作用

1. 弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷；

2. 兼顾居住国和来源国的税收利益；

3. 在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作。

四、国际税收协定的产生与发展

? 一个半世纪的历史，由单项到综合，由双边到多边，从随机到模式的发展过程。

《经合发组织范本》：

19xx年，有24个成员国的经济合作与发展组织（OECD）首次公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，简称为《经合发范本》或《OECD范本》

19xx年修订并正式出现，比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制，推动了发达国家间的税收合作，被称为“富国俱乐部”。

《联合国范本》：

19xx年，成立了一个由发达国家和发展中国家代表组成的专家小组，起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本

19xx年，公布《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或《UN范本》

兼顾了发达国家与发展中国家的利益

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